اطار محاسبى مقترح لتطبيق الضريبة علىالقيمة المضافة _ دراسة تحليلة تطبيقية:


اعداد : محمد عبد السلام البكرى _ كلية التجارة جامعة الازهر
وكانت الرسالة تحت اشراف الاساتذة :
1 - الاستاذ الدكتور : سامى رمضان سليمان - أستاذ الضرائب - كلية التجارة جامعة الازهر
2 - الاستاذ الدكتور : محمود لاشين - استاذ ورئيس قسم المحاسبة -كلية التجارة جامعة الازهر
3 - الدكتور : محمد علاء الدين عبد المنعم مدرس المحاسبة - كلية التجارة جامعة الازهر
وقد ضمت اللجنة التى ناقشت هذه الرسالة كلا من :
الاستاذ الدكتور : محمد سيد عبد الوهاب ابو عيد استاذ المحاسبة - كلية التجارة جامعة الازهر فرع تفهنا الاشراف .
الاستاذ : حمدى العيسوى _ وكيل وزارة المالية
ارجو ان تعم بها الفائدة لمن يطلع عليها ولا تنسونا من صالح دعاؤكم


مقدمة :
يتناول الباحث في هذا الفصل المشكلات التشريعية والتطبيقية الموجودة حاليا بعد تطبيق المرحلتين الثانية والثالثة من الضريبة العامة على المبيعات والتي تقف أمام التطبيق السليم للضريبة على القيمة المضافة ويشتمل هذا الفصل على مبحثين هما :


المبحث الأول : المشكلات التشريعية التي تعترض طريق التطبيق السليم للضريبة على القيمة المضافة .


المبحث الثاني : المشكلات التطبيقية التي تعترض طريق الضريبة على القيمة المضافة .










































































المبحث الأول
المشكلات التشريعية التي تعترض طريق التطبيق السليم للضريبة على القيمة المضافة
تمهيد :
يختص هذا المبحث بدراسة وتحليل التشريع المصري بفرض الضريبة العامة على المبيعات للتعرف على أهم المشكلات التشريعية التي تعترض طريق الضريبة على القيمة المضافة بصفة عامة واقتراح الحلول المناسبة لها في ضوء ظروف المجتمع الضريبي المصري .
ولتحقيق هذا الهدف فقد تم تقسيم هذا المبحث إلى الفروع التالية :
الفرع الأول : مشكلات الخصم الضريبي .
الفرع الثاني : مشكلات مرتبطة بأسعار الضريبة العامة على المبيعات والإعفاء منها .
الفرع الثالث : مشكلات الفحص الضريبي .






































الفرع الأول
مشكلات الخصم الضريبي
تمهيد :
جوهر الضريبة على القيمة المضافة يكمن في نظام الخصم الذي يميزها عن غيرها من الضرائب ويؤكد حيادها وكفاءتها الاقتصادية لمساهمتها في تخفيض أسعار السلع والخدمات .
ومما لا شك فيه أن مشكلة عدم تعميم الخصم الضريبي في القانون المصري بتطبيق الضريبة العامة على المبيعات تعد أهم معوق يحول دون الوصول إلى الصورة الكاملة للضريبة على القيمة المضافة .
ويتناول الباحث هذه المشكلة بالتفصيل فيما يلي :
المطلب الأول مفهوم الخصم الضريبي :
يقصد بالخصم الضريبي الميزة التي يمنحها المشرع لبائع السلعة بأن يؤدى الضريبة على قيمة ما أضافه للسلعة فقط في كل مرحلة من مراحل تداولها ، دون أن يتحمل بالضريبة على مستلزمات إنتاجها ، أو الضريبة السابق تحميلها على السلع المبيعة بمعرفة البائع المسجل في كل مرحلة من مراحل توزيع السلعة . وذلك بمنح المسجل حق تسوية الضريبة السابق تحميلها على مشترياته من الضريبة المستحقة على مبيعاته خلال الفترة الضريبية المقدم عنها الإقرار .
المطلب الثاني أهداف الخصم الضريبي :
يهدف نظام الخصم الضريبي إلى تحقيق عدة أهداف من أهمها ما يلي :
1 – تستهدف قواعد الخصم الضريبي أن لا تتحمل المنشأة بأية أعباء ضريبية بإعتبار أن هذه الضريبة من الضرائب غير المباشرة التي يتحملها المستهلك في النهاية . وان يكون عبء الضريبة واحدا في كافة مراحل الإنتاج والتوزيع .
2 – يسمح هذا النظام كذلك بخصم ما يتم سداده من ضريبة على مردودات مبيعات السلع ، ويتفق ذلك مع طبائع الأمور ، فعند البيع يتم إضافة الضريبة إلى قيمة السلعة والمبلغ المحصل يشمل الاثنين معا ، وعند الرد يتم أيضا سداد قيمة السلعة وقيمة الضريبة التي أضيفت عليها .
3 – كما أنه يعتبر عنصرا محفزا للمسجل ويجعله يذكر حقيقة مشترياته بأقصى درجة من الوضوح حتى يستفيد أقصى ما يكون من ميزة خصم الضريبة على المدخلات فضلا عن أنه يجعل الضريبة مفروضة على " القيمة المضافة " للسلعة وليس على القيمة الإجمالية لها .


1 – د / سيد محمد عبد الوهاب ، الضريبة على القيمة المضافة ضرورة حتمية ورؤية مستقبلية لتحسين الكفاءة الاقتصادية ، مرجع سبق ذكره ، ص 38 .
2 – د / جلال الشافعي ، المرشد في الضريبة العامة على المبيعات بمراحلها الثلاث ، مرجع سبق ذكره ، ص 56 .
3 – دليل الخصم الضريبي ، مصلحة الضرائب العامة على المبيعات ، الهيئة العامة لشئون المطابع الأميرية ، إصدار مايو 2001 ، ص 2 .
4 – د / طارق عبد العال حماد ، مرجع سبق ذكره ، ص 143 .
5 – د / عبد المنعم عبد الغنى ، مرجع سبق ذكره ، ص 399 .
4 – يساعد هذا النظام على عدم ارتفاع أسعار السلع والخدمات لعدم دخول الضريبة ضمن سعر السلعة .
5 – يساعد هذا النظام في القضاء على ظاهرة الازدواج الضريبي .
6 – يحقق هذا النظام للمسجل سيولة نقدية بصورة غير مباشرة ، وذلك حيث إن المسجل عند تقديمه للإقرار الضريبي يقوم باتباع المعادلة المعروفة وهى : الضريبة الواجبة = الضريبة المستحقة – الضريبة المخصومة .
7 – زيادة المقدرة التنافسية للسلع المصدرة في الأسواق الخارجية .
المطلب الثالث الخصم الضريبي في التشريع الضريبي المصري :
أولا حالات خصم الضريبة :
- الضريبة السابق تحميلها على المدخلات القابلة للخصم : -
• السلع الوسيطة الداخلة في إنتاج السلعة الخاضعة للضريبة .
• مواد التعبئة والتغليف .
• ما سبق سداده من ضريبة على السلع المستوردة
- الضريبة السابق تحميلها على ذات السلع المبيعة بمعرفة المسجل عند البيع في مرحلة التوزيع .
- الضريبة السابق تحميلها على مدخلات السلع المصدرة .
- الضريبة السابق تحميلها على مردودات المبيعات .
- الضريبة السابق تحميلها في حالة تعديل القيمة البيعية للسلعة بمعرفة المسجل .
ثانيا شروط خصم الضريبة :
تنقسم شروط خصم الضريبة إلى :
- شروط عامة
- شروط خاصة مرتبطة بكل حالة
ونتناول هذه الشروط بالتفصيل فيما يلي :
أ - الشروط العامة لخصم الضريبة :
1 – تقديم الإقرار الشهري في موعده القانوني مصحوبا بالسداد .
2 – أن يتم بمعرفة المسجل أو وكيله دون غيرهما عند تحرير الإقرار الضريبي خصم الضريبة السابق سدادها على المدخلات والمشتريات من الضريبة المستحقة على قيمة المبيعات من السلع الخاضعة للضريبة ، ضمن بيانات الإقرار الشهري .
3 – أن تكون الضريبة المخصومة عن مشتريات بغرض البيع أو مدخلات يتم استخدامها في تصنيع السلعة الخاضعة للضريبة .
4 – أن تكون السلعة المراد خصم الضريبة المسددة عنها مشتراة من مسجل بموجب فاتورة ضريبية ( صادرة باسم المسجل الذي يقوم بخصمها ) مبين بها :


1 - د / سيد محمد عبد الوهاب ، سياسة الخصم والإعفاءات في ضريبة المبيعات ومشاكل التطبيق ، مرجع سبق ذكره ، ص 5 .
2 – أ / أسامة محمد نور ، المستشار في الضريبة العامة على المبيعات ، المرحلتين الثانية والثالثة ، الطبعة الأولى ، بدون ناشر ، 2001 ، ص 176 .
- إسم البائع ورقم تسجيله .
- رقم الفاتورة وتاريخها .
- مقدار الضريبة منفصلة عن السلع الوسيطة أو السلعة المشتراة بغرض البيع .
5 – الاحتفاظ بالفواتير الضريبية الدالة على سداد الضريبة .
6 – أن يتم الخصم في الإقرار في ذات الفترة الضريبية التي تم فيها الشراء .
ب - الشروط الخاصة :
- شروط خصم الضريبة على المدخلات :
يقصد بالمدخلات لغرض خصم الضريبة بأنها : " السلع الوسيطة I ntermidiate Goods " والمعلومة في علوم الاقتصاد بهذا التعبير ، الذي يعرفها بأنها السلع المصنعة وتستخدم في عمليات صناعية لاحقة ، وهذه السلع الوسيطة :
- إما أن تصبح جزءا ظاهرا في مكونات المنتج النهائي .
- أو تفقد ماهيتها فيه خلال العمليات الصناعية في خط الإنتاج .
وعلى ذلك فالمدخلات تشمل المواد الخام أو الوسيطة أو المساعدة التي تدخل في صنعة معينة خاضعة للضريبة ، وقد تكون المواد الخام أو السلع الوسيطة أو المساعدة مدخلات في إنتاج سلعة معينة ، وتكون في نفس الوقت مخرجات لسلعة أخرى وذلك كما هو الحال بالنسبة للنسيج فهو مخرجات في صناعة الغزل والنسيج ، وفى ذات الوقت هو مدخلات في صناعة الملابس الجاهزة .
وقد أوضحت الفقرة الثانية من المادة (17 ) من اللائحة التنفيذية للقانون ماهية الضريبة على المدخلات القابلة للخصم والتي يمكن للمسجل خصمها من إجمالي الضريبة المستحقة على مبيعاته خلال الفترة الضريبية ، وحددت هذه الفقرة هذه الضريبة بأنها :
1 – ما سبق سداده من الضريبة على المدخلات من السلع المصنعة محليا وكذلك المشتريات بغرض الاتجار إذا كانت جميع مبيعاته خلال الفترة الضريبية خاضعة للضريبة ( بشرط حيازته لفواتير ضريبية بتلك المبالغ ) .
2– ما سبق سداده من ضريبة على السلع المستوردة خلال الفترة الضريبية وفقا لبيانات شهادة البيانات الجمركية .
3– إذا كانت الضريبة السابق تحميلها على المدخلات والمشتريات بغرض الاتجار تزيد على الضريبة المستحقة على المبيعات خلال شهر المحاسبة يتم خصم الضريبة المستحقة على المبيعات من الضريبة السابق سدادها على المدخلات شهريا حتى يتم استنفاذها .
4– إذا كانت بعض مخرجاته وليس كلها – خلال الفترة الضريبية – تخضع للضريبة فيتم الخصم على الوجه التالي :


1 – أ / إبراهيم على عبد الرازق ، أ / أحمد فؤاد مهنا ، موسوعة الدليل في الضريبة العامة على المبيعات والضريبة على القيمة المضافة ، الطبعة الأولى ، الإسكندرية ، منشأة المعارف ، 1997 ، ص 12 .
2 – أ / روفائيل بولس ، موسوعة الضريبة العامة على المبيعات ، دار النهضة المصرية ، 1991 ، ص 65 .
3 – أ / فايز السيد اللمساوى ، أ / أشرف فايز اللمساوى ، التعليق على قانون ضريبة المبيعات ، بدون ناشر ، 1998 ، ص 509 – 510 .
• يخصم إجمالي الضريبة على المدخلات التي تستخدم فقط في صناعة المخرجات الخاضعة للضريبة سواء تمت عملية التصنيع في الفترة الضريبية أو بعدها .
• لا تخصم الضريبة على تلك المدخلات التي تستخدم في صناعة المخرجات المعفاة من الضريبة سواء تمت عملية التصنيع خلال الفترة الضريبية أو بعدها .
• تخصم الضريبة على المدخلات التي تستخدم في مخرجات بعضها خاضع للضريبة وبعضها معفى منها ( البندان أ ، ب ) تبعا لنسبة المخرجات الخاضعة للضريبة إلى إجمالي المخرجات .
• يحرر البائع إشعار إضافة بالضريبة على مدخلات السلع المعفاة في البندين ( ب ) ، ( أ ) إذا قام بخصمها في إقراراته السابقة .
ب – شروط خصم الضريبة السابق تحميلها على مردودات المبيعات :
1 – ألا يخصم إلا ما سبق سداده من ضريبة على السلع المرتدة . فلا يسرى الخصم على السلع المستردة التي لم يسبق أن سدد عنها المسجل الضريبة .
2 – أن تكون السلع المرتدة قد تم استلامها فعلا ، وقيدت بياناتها في الدفاتر والسجلات المنتظمة للمسجل ، وتم رد قيمتها إلى المشترى بما فيها الضريبة ، أو تعليتها لحسابه بدفاتر المسجل .
3 – أن يصدر المسجل إشعار خصم أو إضافة ( مبينا به عنوان البائع ورقم تسجيله ، واسم المشترى وعنوانه ، ورقم الفاتورة الضريبية الأصلية وتاريخها وكافة البيانات الخاصة بالمردودات ) وأن يكون إشعار الخصم أو الإضافة مؤرخا ويحمل رقما مسلسلا .
وبشأن المعالجة المحاسبية لمردودات المبيعات لسلع الجدول رقم ( 1 ) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات . يجوز إجراء التسوية الحسابية للضريبة المحصلة على هذه المردودات من إجمالي الضريبة المستحقة على مبيعات المسجل وبمراعاة ما يلي :
• وجود دورة مستندية كاملة ومنتظمة لدى المسجل يطمئن لها المأمور الفاحص .
• التحقق من استلام هذه المردودات وإضافتها بسجلات المنشأة ورد قيمتها للمشترى .
• أن تكون نسبة هذه المردودات لإجمالي المبيعات في حدود النسبة المتعارف عليها في ذات النشاط .
• ألا تكون هذه المردودات تالفة .
• بالنسبة للسلع الواردة للإصلاح أو إعادة التصنيع يتم تجنبيها في سجلات منفصلة ويتم متابعتها بمعرفة المأمورية .
وذلك طبقا للتعليمات رقم ( 8 ) لسنة 1993 الصادرة من إدارة البحوث الضريبية بمصلحة الضرائب على المبيعات .
ج – شروط خصم الضريبة على السلع والخدمات المصدرة :
أولا : - للمسجل خصم الضريبة على مدخلات السلع المصدرة للخارج بشرط : -
1 – توافر أصول فواتير ضريبية موضحا بها الضريبة المسددة على المدخلات .
2 – صورة إذن الإفراج الجمركي أو صورة شهادة الوارد مرفقا بها أصل قسيمة التحصيل الجمركي وذلك إذا كانت السلعة مستوردة .
3 – صورة شهادات الصادر الجمركية المعتمدة والدالة على التصدير .






ثانيا : - للمسجل الذي يقتصر نشاطه على التصدير أو إذا كان نشاطه الغالب للتصدير فله الحق في رد الضريبة على مدخلاته أو مشترياته من السلع و / أو الخدمات .
د – شروط خصم الضريبة في حالة تعديل القيمة :
إذا نتج عن المعاملات بين بائع ( مسجل ) ومشترى ( مسجل ) تعديل في قيمة الصفقة السابق سداد الضريبة عليها بعد تقديم الإقرار يجب على كل منهما إظهار ذلك بالإقرار المقدم من كل منهما خلال الشهر التالي لهذه الواقعة وذلك على النحو التالي :
التعديل بالزيادة :
يقوم البائع في هذه الحالة بإضافة الزيادة في الضريبة بموجب إشعار إضافة إلى الضريبة المستحقة على مبيعاته بإقراره .
ويقوم المشترى بخصم هذه الزيادة من الضريبة المستحقة على مبيعاته باعتبارها ضريبة على المدخلات .
التعديل بالنقص :
يقوم البائع في هذه الحالة بخصم قيمة النقص من الضريبة المستحقة على مبيعاته من إقراره .
ويقوم المشترى بإضافة هذا النقص في الضريبة بموجب إشعار إضافة إلى الضريبة المستحقة على مبيعاته بإقراره .
ويشترط في الأحوال سالفة الذكر ما يلي :
أ – أن يكون لدى المشترى دليل كتابي يؤيد حدوث التخفيض في الثمن .
ب – أن تكون إشعارات الخصم والإضافة مؤرخة وتحمل رقما مسلسلا ومبينا بها عنوان البائع ورقم تسجيله واسم المشترى وعنوانه ورقم الفاتورة الضريبية الأصلية وتاريخها وكافة البيانات التي تتعلق بتخفيض أو زيادة الثمن وقيمة مبلغ التخفيض أو الإضافة وبيان مفصل بالضريبة المستنزلة أو المضافة .
ج – أن تكون نسبة الضريبة المخصومة إلى إجمالي الضريبة التي تم خصمها على المشتريات هي نفس نسبة الضريبة التي حملت بها السلع إلى ثمن تلك السلع .
ثالثا حالات عدم الخصم :
لا يسرى الخصم على :
1 – الضريبة المسددة على السلع الواردة بالجدول رقم ( 1 ) المرافق للقانون .
2 – الضريبة المسددة على الخدمات الواردة بالجدول رقم ( 2 ) المرافق للقانون .
3 – الضريبة المسددة على مدخلات السلع والخدمات الواردة بالجدولين رقمي 1 ، 2 المرافقين للقانون .
4 – الضريبة المسددة على السلع الرأسمالية والمهمات وقطع الغيار .
5 – الضريبة المسددة على المواد والسلع الوسيطة التي تدخل في إنتاج سلع معفاة أو غير خاضعة للضريبة .
6 – الضريبة المسددة على مدخلات السلع المباعة لجهات معفاة .
هذا ولا يجوز إعمال مبدأ الخصم على حالات التهرب الضريبي .


1 – د / حسن كمال ، د / سعيد عبد المنعم ، مرجع سبق ذكره ، ص 83 – 84 .
2 – أ / أسامة محمد نور ، مرجع سبق ذكره ، ص 175 – 176 .
رابعا الفرق بين الخصم الضريبي والخصومات التجارية :
يشاع بين التجار استخدام الخصومات ( وهى خصومات تمثل تخفيضا في السعر ) وذلك بغرض الترويج لبضائعهم وزيادتها ، كما يستخدم الخصم ( وهو خصم تعجيل الدفع حيث يحصل المشترى على نسبة الخصم إذا سدد خلال مهلة معينة تسمى فترة السداد ) ، وقد سمح المشرع بإجراء التسويات الخاصة بتلك الخصومات عند تحديد قيمة السلعة أو الخدمة الخاضعة للضريبة ، ولكن هذا الأمر مشروط بأن يكون البيع من مسجل إلى مشتر مستقل أي أن كلا منهما مستقل عن الأخر . وبحيث يكون وعاء الضريبة هو القيمة المدفوعة فعلا . ( مادة 6 من اللائحة بند خامسا ) .
ويضاف إلى ما سبق الخصومات الدولية على السلع المستوردة وتتمثل هذه الخصومات فيما يلي :
1 - الخصم مقابل الدفع الفوري .
2 – خصم الكمية وهو الخصم المقرر للكميات المشحونة من البضاعة بشرط أن تكون هذه الخصومات مسموحا بها لكل التجار المشترين .
3 – خصم للمستوى التجاري وهو الخصم المقرر لتجار الجملة مثلا ولا يقرر لتجار التجزئة .
4 – خصومات التصدير وهو خصم يقرر لغرض فتح مناطق جديدة لتصدير السلع بغرض المنافسة مع سلع أخرى في البلد المصدر إليه .
5 – الخصومات التي تمنح لعيوب في الصنف أو تلفيات في البضاعة .
وبعد العرض السابق للخصومات التجارية يتضح أن خصم الضريبة يتفق مع الخصم التجاري في أن كلا منهما يؤثر في مقدار الضريبة المربوطة وهو التقليل من قيمتها وعبئها عند حسابها ، فالذي يخصم الضريبة السابق سدادها يخفف من عبئها عند التعامل في السلعة ، والذي يقدر سعر الضريبة على السلعة بعد الخصم التجاري على قيمة السلعة بلا شك يقدر الضريبة بسعر أقل عما إذا قدرت هذه الضريبة دون الاعتداد بالخصم التجاري .ويختلف الخصم التجاري عن خصم الضريبة في أن الأول يرد على قيمة السلعة ذاتها أما الثاني فانه يرد على الضريبة ذاتها ، فيؤثر فيها ويمنع ازدواجها على ذات السلعة .
المطلب الرابع مشكلات الخصم الضريبي :
يعتبر الخصم الضريبي أحد الأركان الأساسية لتطبيق الصورة الصحيحة للضريبة على القيمة المضافة ومن العرض السابق يتضح للباحث المشكلات التالية المرتبطة بالخصم الضريبي والتي تعترض طريق الضريبة على القيمة المضافة :
أ – مشكلة عدم تطبيق الخصم الضريبي على سلع وخدمات الجدولين ( 1 ) ، ( 2 ) المرافقين للقانون رقم 11 لسنة 1991 :
مما لا شك فيه أنه لا يوجد سبب واضح لعدم إنزال الخصم الضريبي على هذين الجدولين إلا حرص المشرع على الحصيلة التي كانت توفرها هذه السلع في ظل قانون الاستهلاك ويترتب على عدم تعميم مبدأ الخصم الضريبي على هذه السلع الآثار السلبية التالية :
- تكرار استحقاق الضريبة إذا ما استخدمت هذه السلع والخدمات كمدخلات في سلع أو خدمات أخرى خاضعة للضريبة ، إضافة إلى ارتفاع أسعار الضريبة على مجموعة السلع الواردة بالجدول رقم ( 1 ) .
1 – د / طارق عبد العال حماد ، مرجع سبق ذكره ، ص 287 .
2 – د / زكريا محمد بيومي ، شرح الضريبة العامة على المبيعات ، القاهرة ، مكتبة شادي ، 1991 ، ص 118 – 119 .
3 – د / أسعد طاهر أحمد ، مرجع سبق ذكره ، ص 179 0
4 – د / سعيد عبد المنعم محمد ، بحث سابق الإشارة إليه ، ص 25 – 26 .
- السماح للمسجل بإضافة الضريبة المسددة بمعرفته على مدخلاته من هذه السلع والخدمات ضمن عناصر تكلفته ، الأمر الذي يؤدى إلى زيادة تكلفة وأسعار بيع هذه السلع والخدمات .
ويتفق الباحث في هذا الصدد مع الرأي الذي يرى " أن تفرض الضريبة على أساس القيمة وليس الوحدة المادية ، وبالتالي خضوع كافة السلع الواردة في الجدول رقم ( 1 ) لنظام الخصم باستعباد قيمة الضريبة السابق سدادها في المرحلة الأولى عند الإنتاج أو الاستيراد "
أما بالنسبة للجدول رقم ( 2 ) المتعلق بالخدمات الخاضعة للضريبة فيرى الباحث ضرورة تعديل القانون بحيث يسرى عليه مبادئ الخصم الضريبي مثل حالات الخصم العادية .


ب – مشكلة خصم الضريبة المسددة على المدخلات عند بيعها لجهات معفاة :
ومن أبرز الأمثلة على هذه المشكلة بيع هذه المدخلات في صورة مخرجات إلى جهات الدفاع والأمن القومي .
ومن أهم الآثار السلبية المترتبة على ذلك ما يلي :
المسجل الذي ينتج سلعا خاضعة للضريبة فإنه بإمكانه أن يخصم ضريبة المدخلات من ضريبة المبيعات التي يحصلها عند بيع هذه السلع وبالتالي لا يحمل ضريبة المدخلات على التكلفة . فإذا فوجئ بان أحدا اشترى سلعته الخاضعة للضريبة هو شخص أو جهة معفاة فإنه لن يستطيع أن يعيد تصويب حساباته بحيث يحمل ضريبة المدخلات على تكلفة السلعة التي اشترتها هذه الجهة فضلا عن تأثير ذلك على :
أ – هامش الربح الذي يحققه خصوصا في ظل ظروف المنافسة .
ب- سعر بيع السلعة في حالة المحافظة على هامش الربح – الأمر الذي قد يصبح معه استيراد السلعة من الخارج بمعرفة الجهة المعفاة أقل سعرا لأنها لن تتحمل ضريبة مبيعات على السلعة المستوردة 00 مع ما يحمله هذا الإجراء من تداعيات تضر بالاقتصاد القومي .
ومما لا شك فيه أنه إذا كان المشرع ولاعتبارات معينة دولية أو سياسية 000 الخ رأى إعفاء جهات معفاة من سداد الضريبة ، فما ذنب منتجى السلع الخاضعة للضريبة في أن يتحملوا هذه الضريبة إذا بيعت سلعتهم لهذه الجهات ، وهو الأمر الذي يخالف العدالة الاجتماعية ويجعل منتجو هذه السلع يحجمون عن البيع لهذه الجهات خشية تحمل ضريبة لا ذنب لهم فيها .
ولعلاج هذه المشكلة يجب تعديل القانون بحيث يسمح برد الضريبة المسددة على المدخلات إذا تم بيعها إلى جهات معفاة بناء على المستندات المقدمة من المسجل والتي تثبت أنه تم بيع هذه المدخلات إلى جهات معفاة .
1 – د / حمدي عبد العظيم ، تطوير الضريبة العامة على المبيعات وصولا إلى الضريبة على القيمة المضافة ، ندوة الضريبة العامة على المبيعات ، الأبعاد – المشاكل – التطوير ، أكاديمية السادات للعلوم الإدارية ، 24 يوليو 1999 ، ص 6 .
2 – راجع المادة 29 من القانون 11 لسنة 1991 .
3 – أ / حمدي هيبة ، المشكلات والحلول في الضريبة العامة على المبيعات ، ورقة مقدمة للمؤتمر المنعقد في كلية التجارة جامعة عين شمس ، 25 – 26 نوفمبر 1995 ، ص 2 – 3 .
4 – أ / أسعد طاهر أحمد ، مرجع سبق ذكره ، ص 199 .
ج – مشكلة خصم الضريبة المسددة على السلع الرأسمالية :
مما لا شك فيه أن فرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع الرأسمالية بدون إعمال مبدأ الخصم من شانه أن يؤدى إلى النتائج السلبية التالية :
1 - الازدواج الضريبي إذ إن هذه السلع ستخضع للضريبة عند إتمام صنعها وبيعها ، ونظرا لان طبيعة هذه السلع الرأسمالية سواء كانت مستوردة أو مصنعة محليا واستخدامها في الإنتاج لن يمكن المسجل من استرداد الضريبة التي قام بدفعها مما يدفعه إلى تحميل هذه الضريبة على تكلفة الأصل ، وبالتالي زيادة قسط الإهلاك لهذه السلع الرأسمالية .
2 - كما انه يتناقض إخضاع السلع الرأسمالية للضريبة مع فلسفة ضريبة المبيعات حيث إنها ضريبة على الإنفاق الاستهلاكي وليست على الإنفاق الاستثماري ، بمعنى أن الهدف هو ترشيد استهلاك بعض أنواع السلع ، والحد من استهلاك بعض الأنواع الأخرى ، ولكن هل السلع الرأسمالية من قبيل السلع التي يريد المشرع ترشيد استهلاكها ، خاصة في ظل سياسة تشجيع الصناعات الصغيرة للترقي بالإنتاج وزيادته التي تنتهجها الحكومة .
3 – السلع الرأسمالية لها انعكاساتها المحاسبية على نتيجة أعمال المشروع ومركزه المالي فإذا تحملت بالضريبة فسوف يكون ذلك بمثابة تحميل الأرباح بالإهلاك العادي للأصل والإضافي نتيجة توزيع قيمة الضريبة على العمر الافتراضي للأصل ، مما يؤثر على الأرباح سواء الأرباح الدورية للمشروع أو أرباح بيع الأصل نفسه ، مما يؤثر على حصيلة ضرائب الدخل .
ولعلاج هذه المشكلة ظهرت عدة أراء من أهمها ما يلي :
1 – إخضاع السلع الرأسمالية اللازمة سواء المستوردة أو المنتجة محليا لضريبة المبيعات مع السماح للشركات التي تقتنيها بغرض الاستخدام بخصم الضريبة السابق سدادها على هذه السلع من الضريبة المستحقة على المنتج النهائي في خلال العمر الإنتاجي للأصل طبقا للنظام المتبع في احتساب أقساط الإهلاك السنوي للأصول الثابتة .
2 – إخضاع السلع الرأسمالية لفئة ضريبية منخفضة 2 % فقط من قيمة السلع مهما كان نوعها على أن ينص في قرار إخضاعها أنه بالنسبة للسلع المستوردة منها تحسب النسبة على قيمة السلعة قبل إضافة الضريبة الجمركية وبذلك يتم تلافى الازدواج الضريبي الحاصل الآن من احتساب قيمة ضريبة المبيعات على السلع المستوردة بعد إضافة قيمة الضريبة الجمركية على قيمة تلك السلع مع ملاحظة أن هذه الفئة تخضع لها أيضا السلع الرأسمالية المنتجة محليا حتى لا تتعرض الأخيرة لمنافسة غير متكافئة مع مثيلتها المستوردة من الخارج .
1 – د / حمدية عبد الغفار مهران ، ضريبة المبيعات على السلع المستوردة ، المشكلات والعلاج ،المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ، كلية التجارة ، جامعة عين شمس ، العدد الأول ، 1996 ، ص 184 .
2 - أ / صفوت محمد نصر ، مرجع سبق ذكره ، ص 55 – 56 .
3 - أ / أسامة عبد الخالق أحمد ، المعاملة الضريبية للسلع الرأسمالية في قانون ضريبة المبيعات وانعكاساتها على قانون ضريبة الدخل ، المؤتمر الضريبي الخامس ، الضريبة العامة على المبيعات بين التشريع والتطبيق ، كلية التجارة جامعة عين شمس ،21 – 22 ديسمبر 1991 .
4 - د / محمد عبد العزيز خليفة ، الضريبة العامة على المبيعات ، مشكلات تطبيقية ، بدون ناشر ، الطبعة الأولى ، 2001 ، ص 14 – 15 .
5 - أ / نصر أبو العباس أحمد ، أثر قانون ضريبة المبيعات على الاستثمار في مصر وحتمية تعديله ، مرجع سبق ذكره ، ص 6 – 7 .
ويرى الرأي السابق ضرورة توافر الضوابط التالية لتطبيق ذلك الرأي :
- أن يتم تحديد السلع الرأسمالية بدقة حتى لا يحدث لبس أو غموض في تفسير ما المقصود منها وذلك بأنه يجب على المشروعات التي ترغب في استيرادها من الخارج أو شرائها من السوق المحلى أن تحصل على شهادة من هيئة الاستثمار أو الرقابة الصناعية توضح بأن السلع المطلوب استيرادها أو شراؤها وأصنافها بدقة هي من السلع الرأسمالية اللازمة لأغراض المشروع وأن يكتفي بهذه الشهادة ولا يستلزم عرضها على مصلحة الضرائب على المبيعات لاعتمادها لما قد تفرضه من معوقات للتنفيذ .
- أن يشترط لاعتبار هذه السلع سلعا رأسمالية أن تقتنى بغرض الإضافة لأصول المشروع الاستثماري ولا تعرض للبيع إلا بعد خمس سنوات من اقتنائها وإلا استحقت الضريبة بالسعر العام بالقانون .
- يستلزم على الوحدات الاقتصادية إمساك سجل خاص تقيد فيه مشترياتها من تلك الأصول المتمتعة بالضريبة المخفضة لسهولة مطابقة أرصدة تلك الأصول والتأكد من عدم التصرف فيها قبل المدة المقترحة وهى ( 5 ) سنوات .
3 - إعفاء السلع الرأسمالية المستوردة من الضريبة العامة على المبيعات ، وخضوع السلع الرأسمالية المنتجة محليا بسعر ( صفر ) على أن تسترد الضريبة المسددة على المكونات ومستلزمات الإنتاج الداخلة في صناعتها وبالتالي يتم إعفاء السلع الرأسمالية سواء كانت مستوردة أو محلية تحقيقا للتنمية الاقتصادية .
4 – إعفاء السلع الرأسمالية سواء الخاصة بالصناعة أو الزراعة أو ما شابه ذلك من الضريبة بالكامل باعتبار أن الضريبة تصيب السلع الاستهلاكية فقط .
وفى حالة إعفاء السلع الرأسمالية من الضريبة يجب مراعاة ما يلي :
أ - تحديد مواصفات السلع الرأسمالية تحديدا واضحا ، حيث يمكن استخدام نفس السلعة لأكثر من غرض ، فعلى سبيل المثال يمكن اعتبار ماكينة الخياطة سلعة رأسمالية وسلعة استهلاكية طبقا لطريقة الاستخدام ، ففي حالة استخدامها في مصنع لإنتاج ملابس جاهزة أو مفروشات فهي تعد هنا بمثابة سلعة رأسمالية ، وينبغى عدم خضوعها للضريبة أما إذا استخدمت استخداما منزليا فهي تعتبر سلعة استهلاكية ، ومن ثم يجب خضوعها للضريبة . وعلى ذلك فان مبرر عدم خضوعها هنا أن تكون السلعة مستوردة أو مشتراة لاستخدامها في المنشات كوسيلة إنتاجية .
ب – وجود دفاتر لدى المنشآت الحاصلة على هذه السلع تظهر قيمتها الجمركية وصورة من شهادة المنشأ باستخدامها في الإنتاج ومكان وجودها بالمصنع ورقم إقرار الإفراج الجمركي حتى يتسنى مراقبتها من قبل موظفي الجمارك ، والتأكد من عدم التصرف فيها بالبيع .
ج – في حالة قيام المستورد بالتعامل في هذه النوعية من السلع فإنه يتم الإفراج عنها معفاة من ضريبة المبيعات بشرط أن يتضمن البيع الأول مستندا يؤكد البيع لمصنع جديد أو منتج وفقا للترخيص الصادر من الجهة المختصة بوزارة الصناعة ، وإلا استحقت الضريبة على القيمة المبيعة في فاتورة البيع الأول بالكامل .


1- أ / إبراهيم محمود طلعت ،ضريبة المبيعات في الميزان ،المؤتمر الضريبي الخامس ، الضريبة العامة على المبيعات بين التشريع والتطبيق ، دار الدفاع الجوى ، 21 – 22 ديسمبر 1991 ، ص 4 .
2 – د / أمين السيد لطفي ، مرجع سبق ذكره ، ص 112 .
3 - أ / على سالم أحمد ، المشكلات التطبيقية لضريبة المبيعات ، المؤتمر الضريبي السابع ، كلية التجارة جامعة عين شمس ، نوفمبر 1995 ، ص 7 .
د – تسرى نفس الشروط السابقة على السلع الرأسمالية المصنعة محليا ، حيث يشترط للإعفاء تقديم مستندات من المشترى تفيد بيع السلع الرأسمالية له كمنتج صناعي ، وتحديد نوع المعدة اللازمة للمصنع بمعرفة الجهة المختصة وإلا استحقت عنها الضريبة .
ﻫ- في حالة ما إذا رغبت المنشاة في بيع الآلة أو السلعة الرأسمالية فانه ينبغي إبلاغ الجهات المختصة لتحديد القيمة الواجب سدادها كضريبة مبيعات على أساس القيمة الجمركية إذا كانت مستوردة ، أو على أساس فاتورة الشراء إذا كانت محلية .
ومما لا شك فيه أن اتباع أي من الآراء السابقة سوف يؤدى إلى القضاء على الآثار السلبية المترتبة على فرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع الرأسمالية .
معالجة هذه المشكلة فى ظل القانون رقم 9 لسنة 2005 :
لقد صدر القانون رقم 9 لسنة 2005 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون 11 لسنة 1991 وقد تضمن تعديلا خاصا بمشكلة خصم الضريبة على السلع الرأسمالية كما يلى :
" للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة عن قيمة مبيعاته من السلع والخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الآلات والمعدات وأجزائها وقطع الغيار التى تستخدم فى إنتاج سلعة أو تأدية خدمة خاضعة للضريبة ، وذلك عدا سيارات نقل الأفراد وسيارات الركوب إلا إذا كان استخدامها هو النشاط المرخص به للمنشأة . ويكون الخصم فى حدود المستحق من الضريبة ، ويرحل ما لم يخصم إلى الفترات الضريبية التالية ،حتى يتم الخصم بالكامل . "
إلا أن الباحث يرى إنه كان من الأفضل أن يتم إعفاء السلع الرأسمالية المنتجة محليا وخضوع السلع الرأسمالية المستوردة للضريبة بسعر صفر ، وذلك للأسباب التالية :
- لتشجيع إنتاج هذه السلع محليا .
- البعد عن شروط الخصم المطلوبة لتطبيق نظام الخصم .
- التخلص من مشكلة وضع حد فاصل بين السلع الرأسمالية والسلع الاستهلاكية .
- يمكن استخدام ذلك في المستقبل لحماية السلع الرأسمالية المنتجة محليا من منافسة السلع الرأسمالية المستوردة المثيلة وذلك بزيادة سعر الضريبة عليها .
د - مشكلة خصم الضريبة في حالات التهرب الضريبي :
من المشكلات الهامة مشكلة عدم خصم الضريبة في حالة التهرب الضريبي ، وقد أوضحت المصلحة المعالجة الخاصة بالتهرب الضريبي كما يلي :
1 – المسجل الذي قدم إقراره بعد المواعيد القانونية يحق له خصم قيمة الضريبة .
2 - المسجل الذي يقدم إقراره في المواعيد القانونية ببيانات خاطئة عن مبيعاته وظهرت فيها زيادة سواء جاوزت 10 % عن ما ورد بالإقرار لا يحق له خصم قيمة الضريبة السابق له تحميلها على مدخلاته .
3 – لا يجوز لغير المسجل خصم قيمة الضريبة السابق تحميلها على مدخلاته .
ويتفق الباحث في هذا الصدد مع الرأي الذي يرى أن " تطبيق هذه التعليمات على عمومياتها سوف يؤدى إلى أن يكون المسجل الذي قدم الإقرار الضريبي بعد المواعيد القانونية وتم فحص هذا الإقرار واتضح من خلال الفحص تجاوز المبيعات عن 10 % أو أقل من 10 % حسب الأحوال يكون له حق خصم الضريبة السابق سدادها . بينما المسجل الذي قدم إقراره في المواعيد القانونية وتم فحصه واتضح تجاوز المبيعات اكثر من 10 % أو اقل من 10 % حسب الأحوال عما ورد في الإقرار لا يحق له خصم الضريبة السابق سدادها ، مما يجعل المسجل ملتزما بتقديم الإقرار الضريبي في الميعاد أسوأ حالا من المسجل الأخر ، الأمر الذي يخلق مركزا قانونيا وحقا قانونيا لم يقصده المشرع . "
1 – تعليمات مصلحة الضرائب العامة على المبيعات رقم ( 1 ) الصادرة في 26 / 2 / 2001 .
2 - د / أسعد طاهر أحمد ، مرجع سبق ذكره ، ص 203 .
ﻫ - مشكلة تربيح الضريبة:
وهذه المشكلة تظهر في حالة عدم تعميم نظام الخصم الضريبي ، وتتلبور هذه المشكلة في أن المسجل عندما يقوم بإعداد قائمة تكاليف المنتج يقوم بإدخال الضريبة ضمن التكاليف مما ينتج عنه قيام المنتج بتحديد هامش ربحه بأكثر من اللازم وفى نفس الوقت توريد ضريبة للمصلحة بأكثر من اللازم وفى نفس الوقت توريد ضريبة للمصلحة بأكثر من الضريبة حيث يكون ذلك ناتجا عن ظاهرة تربيح الضريبة وهذا المثال الرقمي يساعد على إيضاح تلك المشكلة بوضوح .
- بفرض أن هناك منتج س قام بشراء خامات ب 200 جنيه ( بفرض أن الضريبة بواقع 10 % ) وأن القيمة المضافة قدرها 70 جنيه ( أعمال + أجور + مصاريف أخرى – وأن هامش الربح 10 % ) .
أ – في حالة التطبيق الصحيح للخصم الضريبي :
200 جنيه قيمة الخامات ( المدخلات ) 20 ج ضريبة عامة على المبيعات
70 جنيه القيمة المضافة
270 الجملة قبل هامش الربح
27 هامش الربح 10 %
297 وعاء ضريبة المبيعات
- 7, 29 10 % ض . ع . م ( الضريبة المستحقة )
70 , 326 إجمالي قيمة الفاتورة .
وهنا يقوم المنتج ( س ) بتوريد ضريبة للمصلحة طبقا للمعادلة الآتية :
الضريبة الواجبة الأداء = الضريبة المستحقة – الضريبة المخصومة
= - 7, 29 - 20 = 700,9 ج
ب – في حالة إدخال الضريبة ضمن عناصر التكلفة :


200 جنيه قيمة الخامات ( المدخلات )
20 قيمة الضريبة على المدخلات
70 القيمة المضافة
290 جنيه الجملة قبل هامش الربح


29 هامش الربح


319 وعاء الضريبة


31 10 % ض . ع . م ( الضريبة900 المستحقة )
350 جنيه900
وهنا يقوم المنتج ( س ) بتوريد ضريبة للمصلحة طبقا للمعادلة الآتية :
1 – د / أمين السيد لطفي ، المحاسبة عن ضريبة المبيعات بين النظرية والتطبيق ، مرجع سبق ذكره ، ص 239 وما بعدها .
الضريبة الواجبة الأداء = الضريبة المستحقة – الضريبة المخصومة
11 ج 31 - 20 = 900= 900
وهنا يلاحظ ما يلي :
9 11 - 7001 – الفرق بين ضريبة المبيعات في الحالتين = 900
2 جنيه= 200
2 – الفرق بين هامش الربح في الحالتين = 29 - 27 = 2 جنيه
جنيهوالفرق بين هامش الربح الذي احتسبت عليه ضريبة 10 % = 2 × 10 % = 200
وبالتالي يكون إجمالي الفرق بين هامش الربح – الفرق بين ضريبة المبيعات في 2 جنيه .الحالتين = 200
وهذا يعنى أن المنتج قد قام بتوريد ضريبة مبيعات بأكثر من اللازم علاوة على أنه قام بتحقيق أرباح من وراء الضريبة بنفس القدر وهو 2 ج منها 2 ج هامش ربح الزيادة بالإضافة إلى ضريبة 200 مليم وبواقع 10 % على200 هامش الربح .














































الفرع الثاني
مشكلات مرتبطة بأسعار الضريبة العامة على المبيعات والإعفاء منها
تمهيد :
لقد سبق للباحث استعراض الأسعار المختلفة للضريبة العامة على المبيعات وكذلك الإعفاءات المرتبطة بها بالتفصيل في موضع سابق من الدراسة. ويهم الباحث في هذا الفرع دراسة أهم المشاكل المتعلقة بتعدد أسعار الضريبة والإعفاءات الضريبية ، والتعرف على أهم الإيجابيات والسلبيات المرتبطة بكل منهما حتى يمكن الوصول إلى نطاق ضريبي سليم يتمشى مع الضريبة على القيمة المضافة ويحقق أهدافها بدون الحد من فاعليتها وبما يتمشى مع ظروف المجتمع الضريبي المصري .
أولا المشكلات المرتبطة بأسعار الضريبة العامة على المبيعات :
الأصل في تطبيق الضريبة على القيمة المضافة أن تكون بسعر موحد ، يسمى السعر الأساسي وذلك حتى تتسم بالبساطة وسهولة التطبيق .
ومن أهم المشكلات التشريعية المرتبطة بأسعار الضريبة العامة على المبيعات يلاحظ ما يلي :
1 – شملت المجموعة الأولى من الجدول ( ب ) التي خضعت للضريبة بواقع 5 % بعض السلع الأخرى ، مثل : البن والمكرونة والصابون . كما شملت بعض المدخلات الزراعية الأساسية مثل الأسمدة والمبيدات . وبالنسبة للشق الخاص بالسلع الاستهلاكية ، يبدو أن المشرع قدر أنها اقل ضرورة للمستهلك من السلع الأخرى التي شملها الإعفاء من الضريبة . وهذا الأمر محل نظر ، حيث تدخل هذه السلع كبنود أساسية في ميزانية الأسرة المصرية التي ما زال الإنفاق على الغذاء يشكل قسما مهما منها . أما بالنسبة للضريبة على المدخلات الزراعية ، فالرأي أنها لا تتماشى مع ما سبق أن قرره المشرع بصدد إعفاء الخضر والفاكهة والحبوب والبقول من الضريبة .
2 - يعيب المشرع المصري أنه ربط أسعار الضريبة العامة على المبيعات خاصة في القطاع السلعي بقيمة السلعة / طن وحدد لها قيمة ولم يحدد لها نسبة (%) من قيمة السلع وهذا يعنى ثبات حصيلة الضريبة حتى لو اختلفت أسعار أو قيــمة السلعة .
3 – لم يفرق المشرع بين السلع الكمالية والسلع المظهرية وبين السلع الضرورية عند تحديد أسعار الضريبة لبعض السلع والخدمات . ومن أمثلة ذلك ، معاملة الكريستال وأجهزة التكييف ومواقد الطهو بالكهرباء نفس المعاملة لثلاجات ، حيث تخضع جميعها لمعدل 25 % . هذا في الوقت الذي خفض معدل الضريبة من 30 % إلى 25 % بالنسبـة لكاميـرات تصوير الفيديـو وأجزاؤها . وكذلك معاملـة خدمـات شركات النقل السياحي نفــس


1 – راجع الفصل الثانى من الدراسة .
2– أ /طه خيري طه ، مرجع سبق ذكره ، ص 220 .
3- د / جنات فاروق السمالوطى ، الإصلاح المالي والضريبي في مصر بين اعتبارات الكفاءة الاقتصادية ومقتضيات العدل الاجتماعي ، مؤتمر الإصلاحي الاقتصادي وأثاره التوزيعية ، كلية الاقتصاد والعلوم السياسية ، جامعة القاهرة ، نوفمبر 1992 ، ص 21 – 22 .
4 - د/ محمود لاشين ، المحاسبة الضريبية مع دراسة إسلامية مقارنة ، مركز توزيع الكتب ، تجارة الأزهر ، 1994 ، ص 138 .


معاملة خدمات النقل المكيف بين المحافظات بخضوعها لمعدل 5 % . هذا بالإضافة إلى خضوع خدمات الوسطاء الفنيين – لإقامة الحفلات – نفس معاملة خدمات النقل بين المحافظات .
4 – عامل المشرع سلع الجدول ( 1 ) أو ما يطلق عليها السلع الخاصة معاملة مختلفة عن المجموعات الأخرى ، بحيث تخرج الضريبة على المبيعات من اعتبارها ضريبة على القيمة المضافة . فسلع الجدول رقم ( 1 ) غير مرتبطة بحد التسجيل ، بحيث تم جعلها إلزامية الخضوع للضريبة بغض النظر عن حد التسجيل المحدد بالمادة (17 ) من القانون . كما أنه لا يجوز للمنتج تطبيق نظام الخصم الضريبي لها .
5 – التحيز ضد السلع الوسيطة والرأسمالية ولصالح السلع الاستهلاكية . إذ يبلغ متوسط ضريبة المبيعات بالنسبة للسلع الاستهلاكية 5 % بينما يبلغ متوسط ضريبة المبيعات بالنسبة للسلع الوسيطة والرأسمالية ما بين 20 % و 30 % . وعلى الرغم من أهمية هذا التدرج لاعتبارات العدالة ، إلا أنه يصيب الصناعات الوسيطة والرأسمالية بركود شديد وهى الصناعات التي يحتاج الهيكل الصناعي إلى تطويرها .
6 – ولعل من أهم المشكلات التشريعية المتعلقة بأسعار الضريبة العامة على المبيعات وتعتبر من معوقات الضريبة على القيمة المضافة تعدد أسعار الضريبة ، ولقد أثبتت التجارب العملية أنه كلما تعددت فئات الضريبة كلما أدى ذلك إلى تعقد تطبيق الضريبة على القيمة المضافة خاصة عند مراحل التوزيع والتي يصعب الفصل فيها بين سلع خاضعة لفئة ضريبية منخفضة ، وأخرى خاضعة لفئة مرتفعة وثالثة خاضعة لسعر عام . ولعل ذلك يتضح في سلعة كالصابون مثلا ، حيث تخضع للضريبة العامة على المبيعات بفئة 5 % بينما تخضع مدخلاتها لفئة 10 % ، وكذلك أجهزة التكييف حيث تخضع لفئة 25 % ، بينما مدخلاتها المشتركة مع أجهزة أخرى تخضع لفئة 10 % ، وتبدو المشكلة أكثر تعقيدا عند خصم الضريبة في مثل هذه الحالات .
7 – ويرتبط بالسعر المتعدد للضريبة على المبيعات بعض المشاكل الإدارية وخصوصا ما يثار بشأن إخضاع السلع الرأسمالية للضريبة ، الأمر الذي يحتل اهتماما أكبر في الدول النامية . ذلك لأن إخضاع هذا النوع من السلع للضريبة يؤثر على الحافز لدى المنتجين على الإنتاج وتحديث الآلات المستخدمة فيه . بينما يؤدى إعفاء هذه السلع أو تخفيض الضريبة عليها لدرجة تجعل تكلفة استيرادها أقل من تكلفة الفرصة البديلةopportunity costs إلى زيادة الإقبال على الاستيراد عن استخدام الناتج المحلى منها كما قد يؤدى إلى الاستغناء إلى حد ما عن تشغيل العمال .


1 – د / حسين حسين شحاتة ، تقييم الضريبة العامة على المبيعات مع نظرة إسلامية ، المؤتمر الضريبي الأول ، دور الضرائب في التنمية ، جمعية الضرائب المصرية ، نوفمبر 1991 ، ص 30 .
2 - د / يحيى عبد الغنى ، مرجع سبق ذكره ، ص 53 – 54 .
3 – د / جنات السمالوطى ، مرجع سبق ذكره ، ص 48 – 49 .
4 – أ / السعيد محفوظ أحمد ، مرجع سبق ذكره ، ص 152 .
5 – د / سونيا إلياس جورجى ، مرجع سبق ذكره ، ص 12 .


ولقد اتجهت العديد من الدول إلى الخروج عن تطبيق الفئات المرتفعة في الضريبة على القيمة المضافة وكذلك الاتجاه نحو تبنى سعر واحد للضريبة كما يبدو من الجدول التالي :
الفئات الحالية للضرائب على القيمة المضافة في بعض دول البحر المتوسط وجنوب شرق أسيا
البلد تاريخ العمل لهذه الفئة السعر المنخفض السعر العادي السعر المرتفع
الجزائر إبريل 1992 7 13 21
قبرص يوليو 1992 8 8 8
مالطة يوليو 1992 15 15 15
المغرب إبريل 1986 7 14 21
الأردن يونيو 1994 5 10 20
تونس يوليو 1985 6 17 29
تركيا يناير 1985 1, 8 15 23
كوريا يوليو 1977 10 10 10
إندونيسيا إبريل 1985 10 20 35
ماليزيا فبراير 1972 5 10 -
الفلبين يناير 1988 10 10 10
سنغافورة إبريل 1994 3 3 3
تايلاند يوليو 1992 7 7 7


ويتضح من الجدول السابق ما يلي :
- اتجهت بعض الدول إلى تبنى سعر واحد للضريبة مثل قبرص ، مالطة ، كوريا ، الفلبين ، سنغافورة وتايلاند . لقد تراوح المدى المطبق في حالة تطبيق أكثر من سعر فيما بين اثنين إلى ثلاث فئات .
- إهتمت بعض الدول بالتمييز بين صغار الممولين وغيرهم من خلال فرض فئة منخفضة لصغار الممولين ونسترشد في ذلك بتجربة كوريا والتي تفرض 5 % كفئة للضريبة على القيمة المضافة لصغار الممولين .
- إهتمت بعض الدول بالتمييز بين السلع والخدمات حول الفئة المستخدمة للضريبة حيث تطبق ماليزيا فئة واحدة على السلع وهى 10 % بينما تطبق فئة خاصة على الخدمات وهى 5 % .




1 – د / منال متولي ، مرجع سبق ذكره ، ص21 ، نقلا عن :
د / عبد المنعم عبد الرحمن ، الضريبة العامة على المبيعات المصرية وإمكانية الأخذ بالضريبة على القيمة المضافة ، ورقة عمل رقم 22 ، مقدمة إلى المركز المصري للدراسات الاقتصادية ، ص 26 .
2 – المرجع السابق ، نفس الصفحة .
وجدير بالذكر أن كلا من بلجيكا وفرنسا واليونان وأسبانيا قد قامت بالتخلص من الأسعار المرتفعة عام 1992 ويرجع ذلك إلى قرار المجموعة الأوروبية بشأن التخلص من الفئات المرتفعة لتبسيط هيكل الضريبة وبالتالي زيادة إنتاجيتها وهو ما انتهجته مصر حيث ألغت فئة 30 % عام 1993 .
والتباين في أسعار الضريبة على القيمة المضافة ، له اعتبارات اجتماعية واقتصادية . فالاعتبارات الاجتماعية تتمثل في تحقيق العدالة ، فالسعر المرتفع إنما وضع لجعل العبء الضريبي أكبر على الشرائح العليا للدخل ، وهذا يظهر بوضوح في الدول النامية أكثر من ظهوره في الدول المتقدمة والتي يمكنها الاعتماد على الضرائب على الدخل للأغراض التوزيعية . وعلى ذلك فان تباين أسعار الضريبة يؤدى إلى نتائج مرضية أكثر في الدول النامية عنها في ظل الاقتصاديات المتقدمة . أما الاعتبارات الاقتصادية فتتلخص في الحد من الاستهلاك الترفيهي ، فإذا استمر الأفراد في شراء السلع الخاضعة لسعر مرتفع ، فإن ذلك من شأنه أن يؤدى إلى امتصاص القوة الشرائية للنقود لديهم ، وبالتالي لا يتمكنون من الإنفاق على أوجه الإنفاق الأخرى .
لا شك أن هناك اعتبارات كثيرة تتدخل بمناسبة تحديد أسعار الضريبة عند مستوى معين وهى :
- أن يسبق تقرير الأسعار دراسة للتغير المتوقع في حجم الطلب على السلع المطبقة عليها ، بحيث لا يترتب على هذه الأسعار تعطيل جانب من الطاقات الإنتاجية المتاحة ، أو انخفاض في حصيلة الضريبة المستهدفة أو تكدس المخزون السلعي .
- ألا تكون مرتفعة أكثر من اللازم حتى لا تؤدى إلى زيادة أثمان السلع زيادة كبيرة أو إلى انخفاض الطلب عليها إلى حد كبير .
- أن تتعدد الأسعار حسب درجة ضرورة وكمالية السلع ، بحيث يراعى إعفاء السلع التي تعتبر من الضروريات الأساسية للحياة .
ويرى الباحث أنه من الأفضل أن يتم توحيد سعر الضريبة للتخفيف من حدة الاختلافات التي تحدث عند تحديد نوع السلعة أو الخدمة ما بين ضرورية أو كمالية وتسهيل التحاسب الضريبى وعمليات الفحص الضريبى .


















1 – أ / شويكار إسماعيل ، مرجع سبق ذكره ، ص 138 .
2 – د / عبد المنعم عبد الغنى ، نظرية الضريبة على القيمة المضافة وإمكانيات تطبيقها في مصر ، رسالة دكتوراة ، كلية الحقوق ، جامعة أسيوط ، 1993 / 1994 ، ص 69 – 70 .
3 – أ / غسان فوزي القباني ، مرجع سبق ذكره ، ص 242 .
ثانيا مشكلات مرتبطة بالإعفاءات الضريبية :
في ظل تطبيق الضريبة على القيمة المضافة تفرض الضريبة على جميع السلع والخدمات بيد انه يمكن أن تفرض على السلع فقط دون الخدمات . بل إنه يمكن تحديد السلع والخدمات التي تسرى عليها الضريبة عن طريق إعداد قوائم لها . والسلع والخدمات التي لم تدرج في هذه القوائم لا تخضع للضريبة ، ويمكن أيضا تقرير خضوع كل السلع والخدمات ثم يتم النص بعد ذلك على الإعفاءات بنصوص صريحة . والحق أن كثرة الإعفاءات من الضريبة على القيمة المضافة تؤدى إلى مشاكل عملية كثيرة ، فهي تؤدى إلى انصراف الأشخاص إلى السلع المعفاة من الضريبة ، وهذا يحد من فاعلية الضريبة . كما أن هذه الإعفاءات الكثيرة تنتقص بالضرورة من الإيراد المتحصل منها وهذا يتطلب أن يكون سعر الضريبة مرتفعا للحصول على قدر معقول من الحصيلة ، مع ما ينطوي عليه ارتفاع سعر الضريبة من رغبة في التهرب منها .
إن الضريبة على القيمة المضافة ( وهى ضريبة غير مباشرة ) لا تنظر عادة إلى ظروف المتحملين بها أو ما يخضع لها من سلع وخدمات ، الأمر الذي لا يسمح بتقرير إعفاءات كثيرة منها ، خاصة وأنها عامة الانطباق ، إلا أن التشريعات الحديثة ، تحقيقا للعدالة ، أخذت ببعض الإعفاءات في نطاق ضيق ، فيمكن أن تعفى بعض أنواع السلع والخدمات لاعتبارات خاصة تتعلق بها ، أو بعض المكلفين بصفة خاصة بهم .
ولا شك أن تحقيق هدف الوصول إلى صورة الضريبة على القيمة المضافة كما تنبغي يحتاج إلى دراسة الإعفاءات المقررة وتقييمها للتعرف على أهم المشكلات المرتبطة بها والتعرف على أهم السلبيات والإيجابيات لهذه الإعفاءات على المجتمع الضريبي المصري حتى نصل إلى نطاق ضريبي سليم يتمشى مع ضريبة القيمة المضافة ويحقق أهدافها بدون الحد من فاعليتها وبما يتمشى مع ظروف المجتمع الضريبي .
ومن أهم ما يلاحظ من مشكلات مرتبطة بالإعفاءات من الضريبة العامة على المبيعات ما يلي :
أ - غالبية الإعفاءات الواردة بجدول ( أ ) المرافق للقرار الجمهوري 180 لسنة 91 إعفاءات صورية غير حقيقية حيث إن مدخلات السلع المعفاة مفروض عليها ضريبة ، ومن أبرزها ما يلي :
● المشرع حينما قرر إعفاء المنتجات الزراعية من الخضر والفاكهة والبقول والحبوب سواء المجهزة أو المعلبة ، الطازجة أو المجمدة أو المحفوظة ، فانه يؤخذ عليه ما يلي:
- لم يقرر المشرع أية إعفاءات للجرارات والماكينات والعدد والآلات الزراعية ، حيث قام بإخضاعها للضريبة بواقع 10 % ، مما يؤدى بطريقة غير مباشرة إلى ارتفاع تكلفة المنتجات الزراعية وبالتالي يؤدى إلى فقد التوازن بين الزيادة في أسعار السلع والزيادة في الأجور .
1- Miller Glenn ( H ): The Value Added Tax : cash cow or pig in a pocket ?Economic review Sep - Oct , 1986 , pp 3 - 15 .
2 - د / عبد المنعم عبد الغنى ، الضريبة على القيمة المضافة ، مرجع سبق ذكره ، ص 76 .
3 – د / محمد رضا سليمان ، مرجع سبق ذكره ، ص 7 .
4 - د / حسين حسين شحاتة ، مرجع سبق ذكره ، ص 4 – 5 .
- لم يقرر المشرع أية إعفاءات للأسمدة المستخدمة في الزراعة حيث أخضعها لضريبة 5 % مما ساهم في ارتفاع تكلفة الزراعة وبالتالي التكلفة النهائية للسلع المعفاة من الضريبة وارتفاع سعرها للمستهلك .
- لم يقرر المشرع إعفاء مستلزمات الإنتاج بالنسبة لشركات إنتاج المواد الغذائية .
فعلى سبيل المثال لو أن هناك شركة ( س ) منتجاتها من المواد الغذائية المحفوظة والمعلبة معفاة من الضريبة طبقا لجدول الاعفاءات ، نجد أن الاعفاء لا يمتد إلى كافة مستلزمات مثل العبوات الفارغة ، مواد التعبئة والتغليف وما يحصل عليه العاملون من مزايا عينية فى صورة ملابس وخلافه والتى خضعت للضريبة مما يؤدى فى النهايةالى تحمل الشركة المنتجة بضريبة مبيعات بمبالغ كبيرة تدخل ضمن عناصر التكاليف مما قد يضطر الشركة الى رفع أسعار منتجاتها بالاضافة الى تعرضها للوقوع فى مشاكل السيولة والتى تؤدى مع الوقت الى التعثر والافلاس .
● المشرع حينما قرر إعفاء الكتب والنشرات والمطبوعات ، لم يقرر إعفاء الخامات الداخلة في تصنيعها من الخضوع لضريبة مقدارها 10 % ، كذلك تخضع كافة معدات الإنتاج وماكينات الطباعة وخلافه لضريبة بواقع 10 % ، مما يؤدى بدوره إلى ارتفاع أسعار بيع تلك السلع المعفاة لعدم إمكانية الاستفادة من مبدأ التخصيم.
ب – فرق المشرع فى فلسفة الاعفاءات المقررة من الضريبة العامة على المبيعات بين السلع والخدمات ، فبينما تنص الفقرة الاولى من المادة 20 من القانون رقم 11 لسنة 1991 على أنه " تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص " بينما تنص الفقرة الثانية من نفس المادة على أنه " تفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم ( 2 ) المرافق لهذا القانون " . وهذا يعنى أن الأصل فى فرض الضريبة على السلع هو خضوع كافة السلع لها والاستثناء هو الفرع ، بينما الأصل فى حالة الخدمات هو عدم خضوعها للضريبة ، والخضوع هو الفرع ، وفى هذا تعارض فى التكييف القانونى والفلسفى لعملية الاعفاء ذاتها وللمشرع القدرة فى ذلك حيث أن مؤدوا الخدمات فى ظل قانون ضريبة الاستهلاك لم يكونوا خاضعين لتلك الضريبة ، ومن هنا فقد استحدث قانون ضريبة المبيعات مجتمعا ضريبيا جديدا أدخله فى نطاق الخضوع لهذه الضريبة وهم مؤدوا الخدمات وحددهم القانون على سبيل الحصر فى الجدول رقم ( 2 ) المرافق له 00 ولم يكن باستطاعته إخضاع كافة الخدمات لتلك الضريبة لكثرتها وارتباطها بصورة مباشرة بكافة فئات الشعب ، وصعوبة حصرها وتتبعها .
ج – أن الإعفاء الوارد بالمادة ( 29 ) من القانون فيما يتعلق بالسلع والمعدات والأجهزة اللازمة لاغراض التسليح للدفاع والامن القومى ، لم يحدد نطاقه وبالتالى لم يطبق فى الواقع بالصورة التى تقرر من أجلها ، حتى وصل الامر الى اعفاء الجاتوهات والحلوى والاطعمة السياحية . وكذلك الحفلات العامة والخاصة وما تقوم به ادارة الشئون المعنوية للقوات المسلحة وكذلك نوادى الشرطة من اعمال الوساطة الفنية لاقامة الحفلات للمدينين ، وفى نفس الوقت لا يتم توريد ضريبة للمصلحة عن تلك الخدمات طبقا للبند ( 7 ) من الجدول ( 2 ) المرفق بالقانون 11 لسنة 91 . مما يتبين معه من التطبيق العملى أن تلك الجهات تكاد تكون معفاة إعفاء مطلقا غير مقيد بأغراض التسليح فقط .
د – لم يساو المشرع فى بعض حالات الإعفاء بين شركات القطاع الخاص والشركات الحكومية فقد نص المشرع على إعفاء العينات التى تستهلك فى أغراض التحليل بالمعامل الحكومية بدون الإشارة إلى المعاملة فى حالة الجهات غير الحكومية .


1- د / أمين السيد لطفي ، المحاسبة عن ضريبة المبيعات بين النظرية والتطبيق ، مرجع سبق ذكره ، ص 259 – 260 .
2 - د / سيد محمد عبد الوهاب ، سياسة الخصم والإعفاءات ، مرجع سبق ذكره ، ص 13 .
3 – المادة رقم 27 من القانون 11 لسنة 1991 .
ومما لا شك فيه أن فحوى القانون وروحه تقضى بمساواة تلك العينات بمثيلاتها التى تستهلكها الشركات غير الحكومية ، وذلك لأن المشرع عندما أعفى العينات من الخضوع للضريبة على المبيعات ليس لأن المستهلك لها هو المعامل الحكومية ، وانما لأن هذه العينات لا تستخدم للبيع أو لأغراض خاصة فتفرض عليها الضريبة . ومبدأ الحياد الذى تتميز به الضريبة على القيمة المضافة يقتضى اعفاء هذه العينات التى ترد للشركات غير الحكومية أسوة بالعينات التى ترد للشركات غير الحكومية أسوة بالعينات التى تستهلكها المعامل الحكومية .
لما كانت الضريبة على القيمة المضافة ضريبة عامة فان الجداول الملحقة بالقانون تكون عبارة عن :
- جداول الإعفاءات من السلع .
- جداول الإعفاءات من الخدمات .
- جداول السلع التي تخضع لغير السعر الأساسي .
ويتفق الباحث مع الرأى الذي يقترح إعفاء العناصر التالية من الضريبة على القيمة المضافة :
1) المواد الأولية : كالخامات المعدنية ومنتجات المناجم والجلود والقطن والكتان وخلافه 00
2) المواد نصف المصنوعة أي التي تدخل في إنتاج منتجات أخرى وتأخذ حكم المواد الأولية .
3) السلع الرأسمالية ( الإنتاجية ) مثل الماكينات والآلات الزراعية والصناعية .
4) الحاصلات الزراعية التي تباع بمعرفة المزارعين أنفسهم في مكان إنتاجها نظرا لصعوبة تحديد أرقام أعمالهم ، ولتشجيع الإنتاج الزراعي .


















1 – د / عبد المنعم عبد الغنى ، نظرية الضريبة على القيمة المضافة وامكانيات تطبيقها فى مصر ، مرجع سبق ذكره ، ص 376 – 377 .
2 – أ / طه خيرى ، مرجع سبق ذكره ، ص 221 .
3 – أ / غسان فوزى القبانى ، مرجع سبق ذكره ، ص 231 .
الفرع الثالث
مشكلات الفحص الضريبي
تمهيد :
يعتبر الفحص الضريبي من أهم الخطوات لتحديد وعاء الضريبة على القيمة المضافة السليم ، وكلما كان الفحص وفقا لأساليب وطرق علمية سليمة كلما خفف ذلك من حدة الخلافات بين الجهاز الضريبي والممولين ويهدف هذا الفرع إلى التعرف على طرق الفحص المتبعة في مصلحة الضرائب العامة على المبيعات وأهم المشكلات المرتبطة بها .
المطلب الأول مفهوم الفحص الضريبي للضريبة العامة على المبيعات :
يعرف الفحص الضريبي على أنه : " عملية فحص لدفاتر وسجلات ومستندات وحدة محاسبية معينة بواسطة فاحص ضريبي للتحقق من أمانتها وصحة صافى الربح المحاسبي طبقا للإرشادات المحاسبية المتعارف عليها ، وإجراء التعديلات المناسبة عليه طبقا لقوانين الضرائب السارية ولوائحها التنفيذية وما تصدره المصلحة المختصة من تعليمات تفسيرية وتنظيمية وتنفيذية ، وذلك لتحديد الوعاء الضريبي وبالتالي الضريبة المستحقة " .
أما بالنسبة للفحص الضريبي في مجال الضريبة العامة على المبيعات فيقصد به : " مراجعة الإقرار المقدم من الممول للتحقق من أن البيانات الواردة فيه سليمة ومتفقة مع متطلبات التشريع الضريبي وبما يكفل تحديد الوعاء الضريبي السليم " .
المطلب الثاني : اعتبارات هامة يجب مراعاتها عند الفحص :
من أهم البنود التي يجب على المأمور الفاحص الاهتمام بها ما يلي :
1 – المبيعات خلال الفترة .
يتضمن الإقرار بيانا بقيمة المبيعات خلال الفترة والضريبة المحصلة عليها
ويتكون رقم المبيعات من مبيعات سلع أو خدمات خاضعة للضريبة وتلك الغير خاضعة ( المعفاة ) ولأغراض المراجعة فانه من الضروري التأكد مما يلي :-
أ - أن القيمة تمثل قيمة السلع وفقا لما ورد بأحكام القانون : " القيمة المدفوعة فعلا في الأحوال التي يكون فيها بيع السلعة أو تقديم الخدمة من شخص المسجل إلي شخص آخر مستقل عنه وفقا للمجريات الطبيعية العادية للأمور وإلا يقدر ثمن السلعة أو الخدمة بالسعر أو المقابل السائد في السوق في الظروف العادية وفقا للقواعد التي يصدر بها قرار من الوزير "
وبالنسبة للسلع المستوردة من الخارج فتقدر قيمتها في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بالقيمة المتخذة أساسا لتحديد الضريبة الجمركية مضافا إليها الضرائب الجمركية وغيرها من الضرائب والرسوم المفروضة على السلعة حسب قرار الوزير المختص بوضع قوائم بقيم السلع أو الخدمات تتخذ أساسا لربط الضريبة .
1 - د / عطية البدويهى ، د / عادل البلتاجى ، دراسات في المراجعة والفحص ، بدون ناشر ، بدون سنة نشر ، ص 180 .
2 – أ / صفوت نصر ، إجراءات المراجعة والفحص في الضريبة العامة على المبيعات ، بحث غير منشور ضمن برنامج تدريبي بعنوان " إجراءات المحاسبة على الضريبة العامة على المبيعات في ظل التعديلات الجديدة " ، مكتب الدكتور حسين شحاتة للمحاسبة والاستشارات وحدة البحوث والتطوير والتدريب ، القاهرة ، الفترة من 3 – 6 يونيو 2001 م ، ص 4 وما بعدها .
وفى ضوء ما تقدم يتم مراجعة قيمة السلع المبيعة أو الخدمات المؤداة الواردة بالإقرار وتعديلها إذا ما تبين ضرورة لذلك .
ب - يجب التأكد من سعر الضريبة المحسوب بأنه السعر المناسب حيث يحتمل أن تتعدد أسعار الضريبة ( سعر عادى – سعر مرتفع – سعر منخفض ) لبعض أنواع السلع أو الخدمات .
كما يتم مراجعة المبيعات من واقع الفواتير وبالاستعانة بكل من دفاتر المبيعات ودفاتر ملخص ضريبة المبيعات وغيرها من السجلات والدفاتر الموجودة لدى الممول .
2 – مردودات المبيعات خلال فترة الإقرار :
يتم مراجعة مردودات المبيعات من خلال دفتر مردودات المبيعات ودفتر ملخص ضريبة المبيعات والرجوع إلى الفواتير الملغاة أو الإشعارات ومراعاة ما يلي :-
أ – أن يكون المكلف قد تسلم السلعة المرتدة بالفعل وأثبت ذلك بالدفاتر والسجلات الخاصة بالمردودات والمخازن .
ب – أن تكون المعالجة الحسابية قد تمت بقيمة المردودات بالدفاتر والسجلات الخاصة بذلك
ج - تحدد قيمة الضريبة السابق سدادها للمصلحة بمعرفة المكلف عن هذه المردودات وتدون بالإقرار الشهري وتخصم من إجمالي الضريبة المستحقة .
3 – المشتريات خلال فترة الإقرار :
تتم مراجعة المشتريات من خلال دفاتر المشتريات وملخص ضريبة المبيعات وفواتير الشراء مع بيان الضريبة السابق سدادها عن المشتريات التي تمثل مدخلات وفقا لاحكام القانون وهى المكونات من المواد والسلع الوسيطة المصنعة محليا أو المستوردة المستخدمة في إنتاج سلعة للضريبة مبيعة بمعرفة المكلف .
وبالتالي فإنه يجب مراعاة ما يلي بالنسبة للمشتريات التي يسمح بخصم الضريبة السابق سدادها عليها :
أ – وجود فاتورة صادرة من مكلف .
ب – أن تكون الفاتورة خاضعة لمكونات من المواد أو السلع الوسيطة المصنعة محليا أو المستوردة المستخدمة في إنتاج السلعة المباعة الخاضعة للضريبة .
ﺠ - استبعاد كافة الفواتير الصادرة عن غير مكلفين أو عن سلع معفاة أو عن سلع لا تدخل مباشرة كمكونات للسلعة المنتجة الخاضعة للضريبة .
كما يراعى عدم سريان الخصم عن الحالتين السابق الإشارة إليهما في نظام الخصم وهما :
أ – ما سبق سداده على السلع الخاضعة لضريبة الاستهلاك المنصوص عليها في الجدول المرافق للقانون وذلك عند دخولها في منتج صناعي أخر أو خصم ما سبق سداده من ضريبة على الموارد أو السلع الوسيطة الداخلة في إنتاجها أو مستلزمات الإنتاج الخاصة بها .
ب – الخدمات الخاضعة للضريبة سواء بذاتها أو عند دخولها في تكلفة إنتاج سلعة أو خدمة أخرى .
4 – مراجعة التسويات التي تتم خلال الفترة والتأكد من سلامتها وفقا لإشعارات الخصم والإضافة .
المطلب الثالث خطوات الفحص الضريبي للضريبة العامة على المبيعات :
لم يحدد المشرع طريقة معينة ملزمة للفاحص الضريبي يجب عليه اتباعها لتحديد وعاء الضريبة إلا أنه يمكن القول أن الفحص الضريبي لهذا الغرض يتم وفقا لما يلي :
أولا فحص داخلي :
وفيه يقوم المأمور الفاحص بتحليل البيانات التي تتوافر لديه عن المنشأة محل الفحص كما يقوم بدراسة الإقرارات المقدمة من المسجل ومقارنتها ببعضها البعض وصولا إلى أي نقاط قد تثير الانتباه مع الاطلاع في هذه المرحلة على ما يوفره الحاسب الآلي من بيانات ومعلومات عن المسجل .
ثانيا فحص خارجي :
ويتم الفحص هنا في المكان الذي يزاول فيه المسجل نشاطه بهدف التأكد من حقيقة الوعاء الضريبي الذي تم على ضوئه تحديد الضريبة الواردة بالإقرار . ولكي يتحقق ذلك يجب إجراء ما يلي :
1 – الإعداد للفحص : وفيه يتم التعرف على نوعية السلع وكميتها ومكوناتها أو نوعية الخدمات المقدمة ، مع دراسة النظام المحاسبي الذي تطبقه المنشأة وفحص وتقويم نظام المراقبة الداخلية بالمنشأة ، وتتوج هذه الخطوة بوضع ما يسمى بالبرنامج المبدئي للفحص .
2 – إجراءات الفحص : وتتمثل فيما يلي :
الفحص المستندى : ويتم بغرض التأكد من سلامة فواتير المشتريات وكذلك سلامة فواتير المبيعات ، ومدى ارتباطهما بنشاط المنشأة وفى هذه الخطوة يتم التأكد من الناحية الشكلية والمنطقية والقانونية للمستندات من خلال أخذ عينة عشوائية لهذه المستندات .
الفحص الحسابي : يتم بغرض التأكد من سلامة الدفاتر والمستندات والسجلات والقوائم والتقارير من الناحية الحسابية وذلك من خلال مراجعة كافة العناصر السابقة بالتأكد من صحة المجاميع الرأسية والأفقية وكذلك الرئيسية والفرعية بغرض التأكد من تحديد وعاء الضريبة وقيمة الضريبة المستحقة حسابيا .
3 – الفحص الانتقادى والتحليلي : ويعد من الخطوات المهمة في مجال الفحص حيث يتم اختيار بعض العمليات والمستندات كعينة عشوائية يتم تحديد حجمها بعد دراسة تقرير الفحص المبدئي ، ومراجعة نظام المراقبة الداخلية بغرض التأكد من صحة هذه العمليات والمستندات من الناحية الفنية حتى يمكن تقرير مدى مصداقيتها .
4 – إعداد تقرير الفحص : وهو يمثل الرأي النهائي لعملية الفحص ، وقد يسفر عن اعتماد ما جاء بإقرار المسجل بعد التحقق من صحته ، أو تعديل القيمة الخاضعة للضريبة في حالة اختلاف نتيجة الفحص عما ورد بإقراره .




1 – أ / محمد محمود مصطفى أحمد ، المحاسبة عن ضريبة المبيعات وتأثيراتها على ضريبة الدخل ، رسالة ماجستير ، كلية التجارة ، جامعة عين شمس ، 1997 م ، ص 88 .


ويعتبر الفحص التحليلي من أهم أساليب الفحص التي يمكن الاعتماد عليها في إجراء الفحص الضريبي لعدة أسباب منها ما يلي :
- أنه نوع من اختبارات التحقق يسترشد بها الفاحص للتحقق من صحة وسلامة البيانات المستخرجة من النظام المحاسبي .
- أنه يساعد الفاحص في التعرف على الأرصدة التي تحتاج إلى فحص أكثر من خلال دراسة العلاقات القائمة بين بيانات المشروع من جهة ودراسة مدى اتفاق هذه العلاقات مع الوضع المعتاد في المشروعات المماثلة .
- أنه يعتمد على مجموعة من الأساليب الكمية التي تساعد الفاحص في التعرف على القيمة القياسية للرصيد محل الفحص في ضوء توافر البيانات المتعلقة بهذا الرصيد سواء كانت مالية أو غير مالية لتحديد مدى أهمية الفروق بين القيمة القياسية والفعلية .
المطلب الرابع مشكلات الفحص :
من الملاحظ وجود عدة مشكلات مرتبطة بالفحص الضريبي للضريبة العامة على المبيعات ومن أبرز هذه المشكلات ما يلي :
• مشكلة تحديد مفهوم القيمة المضافة :
سبق للباحث استعراض المفاهيم المختلفة للقيمة المضافة في موضع سابق من الدراسة . ومن الملاحظ أن المشرع المصري لم يحدد مفهوما واضحا للقيمة المضافة بحيث يصبح هو الأساس في تحديد وعاء الضريبة عند القيام بعملية الفحص الضريبي .
• مشكلة تحديد وعاء الضريبة :
من المعروف أن هناك ثلاثة أساليب لتحديد وعاء الضريبة سبق للباحث تناولها بالتفصيل في موضع سابق من الدراسة :
- أسلوب الخصم المباشر .
- أسلوب الخصم غير المباشر .
- أسلوب الجمع .
ولا يوجد أسلوب محدد في التشريع الضريبي المصري لتطبيق أسلوب محدد لخصم الضريبة السابق سدادها .
كما تثور مشكلة معالجة الأصول الثابتة عند تحديد وعاء الضريبة على القيمة المضافة وهناك ثلاثة اتجاهات لمعالجة هذه الأصول عند تحديد وعاء الضريبة كما يلي :


1 – أ / قاسم محمد حسن الشريف ، الفحص التحليلي كأداة للحد من التهرب الضريبي في الضريبة العامة على المبيعات في المجال الصناعي ، رسالة ماجستير ، كلية التجارة ، جامعة الزقازيق ، 1988 ، ص 21 .
2 – راجع الفصل السابق ، المبحث الثاني .
3 - راجع الفصل السابق ، المبحث الثاني .
4 – د / جلال الدين عبد الحكيم الشافعي ، رسالة دكتوراة ، مرجع سبق ذكره ، ص 47 .
الأول : يرى أن يحدد وعاء الضريبة على أساس خصم كافة العناصر الوسيطة الداخلة في الإنتاج ، سواء كانت في صورة أصول متداولة أو أصول ثابتة من المبيعات ، دون خصم مخصص إهلاك الأصول الثابتة ، بمعنى أنه يسمح بخصم الإهلاك المعجل للأصول الجديدة ، بينما لا يسمح بخصم مخصص إهلاك الأصول القديمة الموجودة بالمنشأة .
الثاني : يرى أن يحدد وعاء الضريبة على أساس خصم العناصر الداخلة في الإنتاج الممثلة في أصول متداولة فقط ، وكذلك مخصص إهلاك الأصول الثابتة من إجمالي رقم المبيعات سواء كانت قديمة أم جديدة
الثالث : يرى تحديد وعاء الضريبة على أساس خصم العناصر المشتراة والداخلة في الإنتاج الممثلة في أصول متداولة فقط من رقم المبيعات دون السماح بخصم مخصص إهلاك الأصول الثابتة ولا المشترى منها .
وبصفة عامة يمكن للمحاسب التعبير عن قياس القيمة المضافة من خلال المعادلات الرياضية التالية :
- مجمل القيمة المضافة بالإنتاج = قيمة الإنتاج خلال الفترة – تكلفة السلع والخدمات المشتراة من الغير والمستخدمة في عمليات الإنتاج .
- صافى القيمة المضافة بالإنتاج = قيمة الإنتاج خلال الفترة - ] تكلفة السلع والخدمات المشتراة من الغير والمستخدمة في عمليات الإنتاج + إهلاك الأصول الثابتة [ .
- مجمل القيمة المضافة بالمبيعات = قيمة المبيعات خلال الفترة – تكلفة السلع والخدمات المشتراة من الغير والخاصة بالمبيعات خلال الفترة .
- صافى القيمة المضافة بالمبيعات = قيمة المبيعات خلال الفترة - ] تكلفة السلع والخدمات المشتراة من الغير والخاصة بالمبيعات خلال الفترة + تكلفة إهلاك الأصول الثابتة المستنفذة في المبيعات خلال الفترة [ .


ويرى البعض أن المشرع المصري قد قصد الأخذ بمفهوم القيمة المضافة بالمبيعات وذلك للأسباب التالية :
- حرية المشرع في فرض الضريبة على السلع المستوردة حال الإفراج عنها من الجمارك حتى ولو لم يتم بيعها من قبل المستورد .
- حرية المشرع في عدم الاعتراف بالضريبة على المدخلات طالما لم يملك الصانع فاتورة سداد الضريبة في مرحلة الإنتاج السابقة ، أو لم يحصل عليها من منتج مسجل بمصلحة الضرائب على المبيعات .
- حرية المشرع في عدم الاعتراف بالإعفاء أو الاعتراف به للسلع الرأسمالية سواء كانت مستوردة أو مصنعة محليا .






1 – د / رمضان عبد الحميد الميهى ، مرجع سبق ذكره ، ص 114 .
2 – المرجع السابق ، ص 115 .


ويرى البعض إمكانية الاعتماد على قائمة التدفقات النقدية في مساعدة الفاحص الضريبي في مجال الضريبة العامة على المبيعات وذلك كما يلي :
1 – المطابقة بين إعداد قائمة التدفقات النقدية بالطريقتين المباشرة وغير المباشرة والتأكد من مطابقة النتائج .
2 – المقارنة بين ما هو وارد بالإقرار كقيمة ضرائب تخصم من المبيعات وبين ما تم سداده كضريبة على المشتريات المستخدمة في سلع التصدير .
3 – تمكن القائمة من التوصل إلى بعض المؤشرات الشهرية الضريبية وما تظهره قائمة التدفقات النقدية عن الضريبة المسددة على المبيعات .
4 - تمكن القائمة من التوصل إلى بعض المؤشرات التي تساعد الفاحص على استنتاج أي تغيرات غير عادية ، حيث إن وجود تدفقات نقدية موجبة من النشاط الجاري يعد أمرا طبيعيا ، أما وجود تدفقات نقدية موجبة من النشاط الجاري فيعد أمرا طبيعيا ، أما وجود تدفقات نقدية سالبة فيعد أمرا استثنائيا . ومن ثم فإن هذه التدفقات الأخيرة تعد أمرا غير عادى ينبغي فحصه والتوصل إلى أسبابه . واتساقا مع نفس المعنى فإن تحقق تدفقات نقدية موجبة بمبالغ لا تكفى لسد احتياجات التشغيل يقود إلى تحقق عسر مالي في المستقبل بشكل شبه مؤكد .
5 - إمكانية المقارنة بين بيانات الضريبة المحصلة والمدفوعة في المنشأة ببيانات منشأة أخرى مثيلة أو منشأة تتعامل معها حتى يمكن الحكم على مصداقية بيانات ضريبة المبيعات ، فمثلا في حالة سداد المنشاة لضريبة مبيعات على مقاولة أعمال . يتم إجراء المطابقة بينها وبين ما سدده المقاول فعلا إلى مصلحة الضرائب على المبيعات عن هذه المقاولة .
6 – عندما تتعارض المتحصلات مع الواقع فيمكن اللجوء إلى قائمة التدفقات النقدية لحسم ذلك التعارض .
























1 - ﺃ / السعيد محفوظ أحمد ، استخدام أسلوب القيمة المضافة كأساس لتطوير الضريبة العامة على المبيعات في مصر ، مرجع سبق ذكره ، ص 51 .
خلاصة المبحث الأول من الفصل الثالث
يخلص الباحث مما تقدم إلى النتائج التالية :
1 – مشكلة عدم تعميم الخصم الضريبى فى القانون المصرى تعد من أهم المعوقات التى تحول دون الوصول إلى الصورة الكاملة للضريبة على القيمة المضافة .
2 – يرتبط بالخصم الضريبى عدة مشكلات من أهمها :
عدم تطبيق الخصم الضريبى على سلع وخدمات الجدولين ( 1 ) ، ( 2 ) المرافقين للقانون 11 لسنة 1991 .
مشكلة خصم الضريبة المسددة على المدخلات عند بيعها لجهات معفاة .
مشكلة خصم الضريبة على السلع الرأسمالية .
مشكلة خصم الضريبة فى حالة التهرب الضريبى .
مشكلة تربيح الضريبة .
3 – الأصل فى تطبيق الضريبة على القيمة المضافة أن تكون بسعر موحد ، يسمى السعر الأساسي وذلك حتى تتسم بالبساطة وسهولة التطبيق .
4 – من أهم المشكلات التشريعية المتعلقة بأسعار الضريبة العامة على المبيعات وتعتبر من معوقات الضريبة على القيمة المضافة تعدد أسعار الضريبة .
5 - يعتبر الفحص الضريبى من أهم الخطوات لتحديد وعاء الضريبة على القيمة المضافة السليم وكلما كان الفحص وفقا لأساليب وطرق عملية سليمة كلما خفف ذلك من حدة الخلافات بين الجهاز الضريبى والممولين .
6 – يعتبر الفحص التحليلي من أهم أساليب الفحص التى يمكن الاعتماد عليها فى إجراء الفحص الضريبى .
7 – من أهم المشكلات التشريعية التى تظهر أمام الفاحص الضريبى :
مشكلة عدم تحديد مفهوم القيمة المضافة .
مشكلة عدم تحديد أسلوب ثابت لقياس الوعاء الضريبى .
مشكلة معالجة الأصول الرأسمالية عند تحديد وعاء الضريبة .
8 – يمكن الاعتماد على القيمة المضافة فى مساعدة الفاحص الضريبى فى مجال الضريبة العامة على المبيعات .






















المبحث الثاني
المشكلات التطبيقية التى تعترض طريق الضريبة على القيمة المضافة
تمهيد :
تمر بعض السلع المصنعة بمراحل تصنيع متعددة ويدخل فى صناعتها خامات مختلفة ، وقد تتم بعض هذه المراحل داخل المصنع وبعضها الآخر خارجه ، وتحتاج كل مرحلة من مراحل الإنتاج أو التوزيع إلى دورة محاسبية منفصلة للتعرف على القيمة المضافة وهو الأمر الذي يواجه صعوبات كبيرة ، وكذلك فإن فرض الضريبة على كل مرحلة من مراحل الإنتاج والتوزيع يضع صعوبات أمام المنتجين والموزعين .
ومع بداية تطبيق الضريبة العامة على المبيعات عقدت مصلحة الضرائب العامة على المبيعات اتفاقات تحاسبية مع بعض القطاعات الصناعية التى لها طبيعة خاصة أدت إلى ظهور نزاعات بينها وبين المصلحة نتيجة تعقد حساب الضريبة لهذه القطاعات .
إلا أنه مع صدور القانون 17 لسنة 2001 قامت المصلحة بإلغاء هذه الاتفاقات وتطبيق النظام الأصلي للضريبة وقد ظهرت أراء كثيرة معارضة لهذا الإلغاء .
ويضاف إلى ما سبق الصعوبات التى وجدتها المصلحة عند تطبيق الضريبة على تجار التجزئة مما أدى إلى وجود نظم التجزئة الثلاثة لحساب الضريبة فى هذا القطاع ويحتاج الأمر إلى دراستها للتعرف على مدى ملاءمتها لحساب الضريبة على القيمة المضافة .
ويسعى الباحث فى هذا المبحث إلى التعرف على أهم المشكلات التطبيقية التى تعترض طريق الضريبة على القيمة المضافة وذلك من خلال الفروع التالية :


الفرع الأول : مشكلة خضوع تجار التجزئة للضريبة .


الفرع الثانى : المشكلات المرتبطة بخدمات التشغيل للغير .


الفرع الثالث : المشكلات المرتبطة بالصناعات المتعددة المراحل .






















الفرع الأول
مشكلة خضوع تجار التجزئة للضريبة
تمهيد :
من أهم مشكلات تطبيق الضريبة على القيمة المضافة مشكلة خضوع تجار التجزئة للضريبة وما يرتبط بذلك من عدم إمساكهم لدفاتر محاسبية منتظمة وعدم المقدرة في كثير من الأحيان على إصدار فاتورة ، وتلجأ بعض الدول النامية كحل لهذه المشاكل إلى إعفاء هؤلاء الممولين من الضريبة أما البعض الأخر وهو أقل عددا مثل البرازيل وأغلب الدول الإفريقية التي طبقتها فتفرض الضريبة على أساس التقدير الجزافي .
ويعرف تاجر التجزئة بأنه " كل شخص طبيعي أو معنوي يبيع سلعا أو يؤدى خدمات خاضعة للضريبة العامة على المبيعات للمستهلك النهائي مباشرة "
ومحاولة من مصلحة الضرائب العامة على المبيعات في الحد من مشكلات تطبيق الضريبة على تجار التجزئة فقد وضعت ثلاثة أنظمة محاسبية لمعاملة تجار التجزئة وهى النظام رقم 1 ، 2 ، 3 .
ويسعى الباحث في هذا الفرع إلى دراسة المشكلات المرتبطة بتطبيق الضريبة العامة على المبيعات على تجار التجزئة والحلول التي وضعتها مصلحة الضرائب العامة على المبيعات لذلك .
المطلب الأول : صعوبات تطبيق القانون 17 لسنة 2001 على تجار التجزئة :
بعد تطبيق المرحلتين الثانية والثالثة من الضريبة العامة على المبيعات فقد ظهر واضحا أن تطبيق القانون رقم 17 لسنة 2001 قد اكتنفته صعوبات بالغة منها :
- كيف يتم تحديد الضريبة المقابلة للمخزون السلعي في حالة عدم وجود فواتير ضريبية عن مشتريات التاجر .
- كثير من تجار الجملة يتعاملون في أصناف كثيرة ومتعددة بعضها خاضع للضريبة وبعضها غير خاضع للضريبة فكيف يتم متابعة سداد الضريبة عن كل صنف ومتابعة الضريبة القابلة للخصم من عدمه لتلك الأصناف . مع العلم بأن تاجر الجملة يصدر فاتورة واحدة للعميل تشمل أكثر من 10 أصناف وأن معظم تجار الجملة لا يلتزم بإمساك دفاتر محاسبية .
- عدم إمساك عدد كبير من المكلفين تجار الجملة دفاتر محاسبية وعدم التزامهم بالاحتفاظ بفواتير كاملة البيانات بكافة تعاملاتهم وقيام العديد من التجار بعدم إصدار فواتير لإخفاء تعاملاتهم وبالتالي يكون قيد الحسابات صوريا لا يمثل الحقيقة لانخفاض الوعي الضريبي مما يؤثر في النهاية على الحصيلة الضريبية المتوقعة من تطبيق المرحلتين الثانية والثالثة من ضريبة المبيعات .


1 – د / محمد رضا سليمان ، مرجع سبق ذكره ، ص 24 .
2 – أ / أسامة محمد نور ، مرجع سبق ذكره ، ص 211 .
3 – أ / طه خيري طه ، مرجع سبق ذكره ، ص 225 – 226 .
المطلب الثاني: مفهوم نظم التجزئة والقواعد العامة المتبعة عند التعامل بها :
محاولة من مصلحة الضريبة العامة على المبيعات في الحد من مشاكل تطبيق الضريبة على تجار التجزئة فقد أصدرت ثلاثة أنظمة تحاسبية و تعرف هذه النظم بأنها " نظم مبسطة لحساب الضريبة على مبيعات ( متحصلات ) تاجر التجزئة عندما يتعذر عليه إصدار فاتورة ضريبية لكل عملية بيع " والفكرة الأساسية في هذه النظم هي فصل الاختلاط – في ثمن البيع مع مبلغ الضريبة – واستخلاص وتحديد مبلغ الضريبة منه باستخدام ما يعرف بمعامل الضريبة ، والذي يحسب بالعلاقة التالية :-












وتكون الضريبة على المبيعات لكل فئة = إجمالي المتحصلات شامل الضريبة لكل فئة × المعامل الضريبي الخاص بها .
وتتمثل القواعد العامة للتعامل بهذه النظم فيما يلي :
1) تقتصر نظم التجزئة على عمليات بيع التجزئة فقط وأما المعاملات الأخرى مع المنتجين وتجار الجملة فيطبق بشأنها النظام الأصلي للضريبة .
2) لا تخل نظم التجزئة بالقواعد الأساسية للضريبة بالنسبة لخصم الضريبة السابق سدادها بموجب فواتير المشتريات الضريبية .
3) لا يجوز لتاجر التجزئة اتباع إحدى نظم التجزئة إلا بعد حصوله على موافقة المصلحة طبقا لطبيعة نشاطه .
4) لا يجوز لتاجر التجزئة تغيير النظام قبل مرور سنة على اتباعه ولكن من الممكن الرجوع للمصلحة إذا لزم الأمر لبحث ما يمكن إجراؤه .
5) الخدمات والسلع الخاضعة التي يقوم تاجر التجزئة بإنتاجها وبيعها للمستهلك مباشرة لا يطبق بشأنها سوى النظامين 1 و 2 .
6) سلع الجدول رقم ( 1 ) والسلع المعفاة والسلع غير الخاضعة والتي لا يحصل عنها ضريبة عند إعادة بيعها في مرحلة التجزئة تعامل كسلع معفاة .
7) تعتمد كافة نظم التجزئة على إجمالي المتحصلات كأساس لحساب الضريبة ويلزم إمساك سجل إجمالي المتحصلات في كل النظم .
1 – د / كامل السيد أحمد عشماوى ، المحاسبة الضريبية – الضرائب غير المباشرة ، بدون ناشر ، بدون سنة نشر ، ص 147 .
2 - الدليل العام لنظم التجزئة ، مصلحة الضرائب على المبيعات ، إصدار مايو 2001 ، ص 7 .
3 – المرجع السابق ، ص 10 – 11 .
هذا وقد ألزم القانون تجار التجزئة إمساك الدفاتر التالية :
( أ ) دفتر المشتريات .
( ب ) دفتر المتحصلات اليومية ( دفتر المبيعات ) .
( ﺠ ) دفتر ملخص الضريبة على المبيعات .
المطلب الثالث : المبادئ العامة لتطبيق أنظمة التجزئة :
• النظام الأول : هو نظام خاص لمن يتعامل في سلع أو خدمات خاضعة لفئة ضريبية واحدة فقط ولا يتطلب سوى تطبيق معامل الضريبة في إجمالي المتحصلات اليومية .
خطوات تطبيق النظام :
1. حساب معامل الضريبة بحسب الفئة التي يتعامل فيها التاجر .
2. جمع حصيلة مبيعات التجزئة شاملة الضريبة للفئة التي يتعامل بها التاجر عن كل يوم .
3. جمع إجمالي حصيلة مبيعات التجزئة شاملة الضريبة في نهاية الفترة الضريبية ( الشهر ) .
4. حساب ضريبة المبيعات في نهاية الفترة = إجمالي حصيلة المبيعات في نهاية الفترة × معامل الضريبة للفئة التي يتعامل بها التاجر .
5. إضافة ضريبة المبيعات المحسوبة في الخطوة السابقة إلى الضريبة المستحقة على أية مبيعات أخرى بخلاف التجزئة والناتج هو الضريبة على المبيعات التي تدرج بالإقرار مع مراعاة خصم الضريبة السابق تحميلها على المشتريات للوصول إلى الضريبة الواجب سدادها وفقا للإقرار الشهري .
• النظام الثاني : هو نظام خاص لمن يتعامل في سلع أو خدمات خاضعة للضريبة بأكثر من فئة ضريبية ويمكنه الفصل بين متحصلات كل فئة .
خطوات تطبيق النظام :
1. حساب معامل الضريبة لكل فئة .
2. جمع حصيلة مبيعات التجزئة شاملة الضريبة من كل فئة عن كل يوم .
3. جمع إجمالي حصيلة مبيعات التجزئة شاملة الضريبة من كل فئة في نهاية الفترة الضريبية ( الشهر ) .
4. حساب الضريبة من كل فئة في نهاية الفترة الضريبية = إجمالي حصيلة مبيعات كل فئة في نهاية الفترة الضريبية × معامل الضريبة للفئة .
5. جمع ضريبة المبيعات المحسوبة لكل الفئات .
6. إضافة ضريبة المبيعات المحسوبة في الخطوة السابقة إلى الضريبة المستحقة على أية مبيعات أخرى بخلاف التجزئة والناتج هو الضريبة على المبيعات التي تدرج بالإقرار ، مع مراعاة خصم الضريبة السابق تحميلها على المشتريات للوصول إلى الضريبة الواجب سدادها وفقا للإقرار الشهري .
• النظام الثالث : هو نظام خاص لمن يتعامل في سلع خاضعة لأكثر من فئة ضريبية ويصعب الفصل بين متحصلات كل فئة ، وهذا النظام يعتمد على توزيع إجمالي المتحصلات بنسبة قيمة المشتريات شاملة الضريبة لكل فئة ، يتم حساب الضريبة على المبيعات باستخدام معامل الضريبة المناسب ويتم فيه تسوية سنوية لتصحيح أية ضريبة سددت بالزيادة أو بالنقص .


1 – المادة رقم ( 8 ) من اللائحة التنفيذية لقانون الضريبة العامة على المبيعات .
2 – لمزيد من التفصيل يرجع إلى : دليل نظام التجزئة رقم ( 1 ) ، ( 2 ) ، ( 3 ) ، مصلحة الضرائب العامة على المبيعات ، إصدار مايو 2001 .
خطوات تطبيق النظام :
1. حساب معامل الضريبة لكل فئة .
2. جمع حصيلة مبيعات التجزئة شاملة الضريبة عن كل يوم .
3. جمع إجمالي حصيلة مبيعات التجزئة شاملة الضريبة في نهاية الفترة الضريبية ( الشهر ) .
4. جمع قيمة البضاعة المستلمة بغرض البيع ( المشتريات ) شاملة الضريبة خلال الفترة ( الشهر ) وفق كل فئة من واقع الفواتير .
5. جمع إجمالي قيمة البضاعة المستلمة بغرض البيع ( المشتريات ) الخاضعة للضريبة شاملة الضريبة لكل الفئات خلال الفترة ( الشهر ) من واقع الفواتير بما فيها المشتريات من غير المسجلين .
6. حساب نسبة قيمة بضاعة كل فئة شاملة الضريبة إلى إجمالي قيمة البضاعة شاملة الضريبة عن طريق قسمة الخطوة 4 على ناتج الخطوة 5 .
7. حساب متحصلات كل فئة هي :ناتج الخطوة ( 6 ) لكل فئة × إجمالي المتحصلات من كل الفئات .
8. حساب ضريبة المبيعات لكل فئة ضريبية = ناتج الخطوة ( 7 ) لكل فئة × معامل الضريبة للفئة .
9. جمع ضريبة المبيعات لكل الفئات .
10. إضافة ضريبة المبيعات المحسوبة في الخطوة السابقة على أية مبيعات أخرى بخلاف التجزئة والناتج هو الضريبة على المبيعات التي تدرج بالإقرار ، مع مراعاة خصم الضريبة السابق تحميلها على المشتريات للوصول إلى الضريبة الواجب سدادها وفقا للإقرار الشهري .
وقد اقترح أحد الباحثين إزاء مشكلة خضوع تجار التجزئة للضريبة على القيمة المضافة أن يتم تقسيم التجار إلى فئتين بحسب قيمة المبيعات السنوية كما يلي :
أ - الفئة الأولى : تجار التجزئة الذين تترواح رقم الأعمال من 150000 جنيه حتى أقل من مليون جنيه فى السنة المالية :
ويتم محاسبة هذه الفئة بضريبة مقطوعة على المشتريات بنسبة 25 % من إجمالي الضريبة المدفوعة على مشترياتهم وبدون خصم الضريبة على المدخلات السابق سدادها وذلك للأسباب التالية :
- الوصول للضريبة بمعرفة حجم المشتريات أيسر من تحديد قيمة المبيعات بأعتبار أن تحديدها أمر في غاية الصعوبة لعدم وجود دفاتر وسجلات تبين إيراد المبيعات .
- أن القيمة المضافة غالبا ما تتراوح في التجار ما بين 25 % إلى 30 % مما يسهل تحديد قيمة الضريبة المستحقة باعتبار أن وعاء الضريبة لتجار التجزئة هو القيمة المضافة لمشترياتهم .
- عدم قدرة هذه الفئة من تجار التجزئة إمساك دفاتر وسجلات منتظمة وإصدار فواتير ضريبية مع كل واقعة بيع للسلعة أو أداء الخدمة .
ب - الفئة الثانية : تجار التجزئة الذين تتراوح رقم الأعمال أكثر من مليون جنيه في السنة المالية :
ويتم تطبيق النظم المحاسبية التي أصدرتها مصلحة الضرائب العامة على المبيعات بالنسبة لهذه الفئة .






1 – أ / حسن عبد الله على سالم ، إطار مقترح للمحاسبة عن ضريبة المبيعات في قطاع التوزيع – دراسة مقارنة ، رسالة ماجستير ، تجارة عين شمس ، 2002 م ، ص 90 – 91 .
ولا يتفق الباحث مع الرأي السابق في تقسيم مجتمع تجار التجزئة إلى فئتين بحسب رقم الأعمال لان ذلك يعد تفرقة في المعاملة الضريبية لنفس المسجلين بدون مبرر كما أن عدم إعمال مبدأ الخصم للفة الأولى يساعد على زيادة مشكلات الازدواج الضريبي ولذلك فمن الأفضل تطبيق ما يلي :
- تحديد معايير واضحة للتفرقة بين تاجر الجملة والتجزئة .
- رفع حد التسجيل لتقليل عدد تجار التجزئة الخاضعين للضريبة للتخلص من المشاكل الإدارية المرتبطة بكثرة عدد المسجلين ، وحتى يكون أغلبية المسجلين من تجار التجزئة لهم دفاتر حسابية منتظمة ، ويمكن بشكل أكثر تحديدا الاقتصار على محلات التجزئة الكبيرة .
- تطبيق الضريبة بنسبة مقطوعة ولتكن السعر العام للضريبة 10 % مع خصم الضريبة في حالة وجود فاتورة ضريبية ، أو تطبيق نظم التجزئة التي أصدرتها المصلحة في حالة عدم المقدرة على إصدار فاتورة ضريبية .














































الفرع الثانى
المشكلات المرتبطة بخدمات التشغيل للغير
تمهيد :
يتناول الباحث فى هذا الفرع نماذج لبعض المشكلات المرتبطة بخدمات التشغيل للغير خاصة بعد إصدار القانون التفسيرى رقم 11 لسنة 2002 المتعلق بتفسير مفهوم خدمات التشغيل للغير .
المطلب الأول : مفهوم خدمات التشغيل للغير ووعاء الضريبة الخاص بها :
خدمات التشغيل للغير تعبير عام يتضمن كافة الخدمات التى تؤدى للغير بأجر . وقد تم خضوعها للضريبة بموجب القرار الجمهوري رقم 77 لسنة 1992 حيث أضافها إلى الجدول رقم 2 المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 وفسرتها مصلحة الضرائب العامة على المبيعات بموجب التعليمات رقم 33 لسنة 1993 حيث وضحت أن من بين تلك الخدمات التصليح والصيانة والتركيب والنقل وخدمات الشحن والتفريغ وتأجير الآلات والمعدات
وقد ترتب على تعليمات المصلحة رقم 3 لسنة 1993 وجود عدة مشكلات بين المصلحة ومؤدو الخدمات ، ولما كانت الأوضاع الضريبية قد استقرت على ألا تفرض ضريبة إلا بنص قانون صريح ، ولا يمكن استخدام معيار القياس فى تطبيق الضريبة حيث نص الدستور أن لا تفرض ضريبة إلا بقانون ولا يجوز التوسع فى تفسير القانون إلا بالقدر الذي أصدره المشرع ويعبر فيه عن ماهية الأنشطة أو السلع التي تخضع للضريبة ويكون التعبير واضحا وصريحا لا مجهولا وإلا أصبح قانونا معيبا وتعذر تطبيقه . لذلك فقد صدر القانون رقم 11 لسنة 2002 والخاص بتفسير بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11لسنة 1991 والذي يفسر عبارة "خدمات التشغيل للغير" بأنها الخدمات التى تؤدى للغير باستخدام أصول أو معدات مورد الخدمة المملوكة له أو للغير ويتم تشغيلها بمعرفة مورد الخدمة أو قوة العمل التابعة له أو تحت إشرافه وهى :
- جميع أعمال التصنيع بما فى ذلك تشغيل المعادن .
- أعمال تغيير حجم أو شكل أو طبيعة أو مكونات المواد .
- أعمال تأجير واستغلال الآلات والمعدات والأجهزة .
- أعمال مقاولات التشييد والبناء وإنشاء وإدارة شبكات البنية الأساسية وشبكات المعلومات .
- خدمات نقل البضائع والمواد .
- أعمال الشحن والتفريغ والتحميل والتستيف والتعتيق والوزن .
- خدمات التخزين وخدمات الحفظ بالتبريد .
- خدمات الإصلاح والصيانة وضمان ما بعد البيع .
- خدمات إنتاج وإعداد مواد الدعاية والإعلان .
- خدمات استغلال الأماكن المجهزة .
1 – د / سيد محمد عبد الوهاب ، الضريبة على القيمة المضافة ضرورة حتمية ورؤية مستقبلية لتحسين الكفاءة الاقتصادية ، مرجع سبق ذكره ، ص 365 .
2 – أ / إبراهيم على عبد الرازق ، أ / أحمد فؤاد مهنا ، موسوعة الدليل فى الضريبة العامة على المبيعات والضريبة على القيمة المضافة ، الجزء الأول ، الطبعة الأولى ، الإسكندرية ، منشأة المعارف ، 1997 ، ص 52 .
ويتمثل وعاء الضريبة في خدمات التشغيل للغير فى : " قيمة الأجر الذى يتقاضاه مؤدى الخدمة ( القائم بالتشغيل للغير ) بعد استبعاد قيمة المواد الموردة من جانب صاحب السلعة عند تحديدها هذا الوعاء ."
وتخضع خدمات التشغيل للغير للضريبة العامة على المبيعات بسعر 10 % .
المطلب الثانى : مشكلات خدمات التشغيل للغير :
بالرغم من أن إصدار القانون رقم 11 لسنة 2002 جاء لتفسير بعض الغموض المرتبط بتفسير معانى خدمات التشغيل للغير بوضع تعريف محدد لخدمات التشغيل للغير ، إلا أن هناك بعض المشكلات التى لم تجد طريقها للحل بعد كما شاب هذا القانون بعض الشوائب ويتضح ذلك مما يلى :
1 – بالرغم من أن القانون قد حدد بشكل قاطع ما يدرج تحت مفهوم خدمات التشغيل للغير إلا أنه كان هناك تكرار لا مبرر له فى بعض المواضع فقد أدرج ضمن خدمات التشغيل للغير جميع أعمال التصنيع بما فى ذلك تشغيل المعادن تغيير حجم أو شكل أو طبيعة أو مكونات المواد ، وكان يكفى أن ينص على جميع أعمال التصنيع بمفهومها المحدد فى القانون 11 لسنة 1991 بإصدار الضريبة العامة على المبيعات .
2 – لا زالت مشكلة عدم خصم الضريبة المسددة على المدخلات المستخدمة فى تأدية خدمات التشغيل للغير مستمرة ‘ حيث عالجت المصلحة ضريبة المبيعات على خدمات التشغيل للغير على أنها ضريبة نهائية واجبة الخصم على المدخلات ، شأنها فى ذلك مثل أى ضريبة أخرى . ولكن غنى عن البيان أن معظم خدمات التشغيل للغير هى فى حقيقتها تصنيع للغير حيث تكون فى أى من المراحل الإنتاجية التى تدفع المنتج إلى أن يأتى بمن يقوم بخدمة التشغيل على السلعة محل الإنتاج فى أى من المراحل الإنتاجية .
3 – لم ينص القانون صراحة على القيمة الواجب إخضاعها للضريبة فى كل من الحالات المدرجة ضمنه وهو ما يعنى استمرار نفس الخلافات القائمة بين المصلحة والمسجلين بخصوص تحديد القيمة الخاضعة للضريبة .
4 – من ضمن ما ورد كخدمات تشغيل للغير خدمات الإصلاح والصيانة وضمان ما بعد البيع والتساؤل المثار إذا قدمت هذه الخدمات بدون مقابل فما هى القيمة التى تخضع للضريبة فى هذه الحالة ؟ ومن ثم فالأجدر أن يضاف إلى النص شرط أن تكون هذه الخدمة بمقابل ومؤيدة بالفاتورة أما الخدمات المجانية فلا تخضع للضريبة .
5 – تعريف خدمات التشغيل للغير بأنها " الخدمات التى تؤدى للغير باستخدام أصول أو معدات مورد الخدمة 00000 إلخ " فقط يعنى خروج بعض الخدمات التى لا يستخدم فيها عناصر أخرى بخلاف الأصول والمعدات مثل خدمات الأمن والحراسة حيث يستخدم فيها العنصر البشرى ، ومن ثم فالأفضل أن يكون النص هو " الخدمات التى تؤدى للغير باستخدام أى عنصر تابع أو مملوك لمورد الخدمة 00000 " .


1 – أ / طه خيرى طه ، مرجع سبق ذكره ، ص 122 .
2 – راجع المادة الأولى من القانون 11 لسنة 1991 .
3 – د / أشرف حنا ، خدمة التشغيل للغير وتجاوز التطبيق العملى للإطار العام لنظرية الضرائب ، مؤتمر أكاديمية السادات للعلوم الإدارية فى الضريبة العامة على المبيعات ، يوليو 1999 ، ص 9 .
6 – خضوع خدمات الحفظ بالتبريد للضريبة أدى إلى حدوث ارتباك لدى أصحاب هذه الثلاجات الذين يقومون بنشاط حفظ المواد الغذائية بجميع أنواعها وانتقلت المشكلة بالتالى إلى تجار المواد الغذائية بجميع أنواعها من لحوم وأسماك وخضروات نتيجة ارتفاع تكلفة التخزين بمقدار 10 % وهى قيمة الضريبة التى تطالب المصلحة باحتسابها وإضافتها إلى قيمة السلعة ، مع العلم بأن جميع أنواع اللحوم والأسماك والخضر سواء كانت طازجة أو محفوظة معفاة صراحة من الضريبة العامة على المبيعات طبقا للقانون رقم 11 لسنة 1991 والمعدل بالقانون رقم 2 لسنة 1997 .
7 – بالرغم من أن القانون رقم 11 لسنة 2002 قد نص صراحة على خضوع نشاط المقاولات للضريبة باعتباره ضمن خدمات التشغيل للغير إلا أنه لا زالت هناك مشكلات كثيرة قائمة بالنسبة لهذا القطاع من أهم هذه المشكلات يلاحظ ما يلى :
مشكلة العقود الصامتة :
حيث لا يتضمن العقد أى بيانات عن الضريبة أو من يتحملها مما أدى إلى وجود خلافات كثيرة بين جهات الإسناد والمقاولين وإزاء ذلك أصدرت الإدارة المركزية للشئون التنفيذية كتابا موجها إلى الإدارة المركزية لمنطقة شرق القاهرة ، حيث أشار الكتاب إلى مذكرة السادة المستشارين بشأن الجهة التى تتحمل ضريبة المبيعات كما انتهى المجلس إلى أنه فى حالة سكوت العقد عن تحديد من يتحمل بهذه الضريبة تكون جهة الإسناد هى المتحملة بقيمة الضريبة وذلك دون الإخلال بالالتزامات القانونية الملقاة على عاتق المسجل مؤدى الخدمة باعتباره الملزم بتحصيل وتوريد الضريبة بغض النظر عما تنص عليه العقود .
ويستغل البعض من المقاولين هذا الأمر فى إبرام الكثير من العقود مع جهات إسناد ( قد لا تعلم شيئا عن استحقاق الضريبة على خدمة المقاولات ) وبعد انتهاء عملية المقاولة ومطالبة المأمورية للمقاول بتوريد الضريبة فإن المقاول يقوم بدوره بمطالبة جهة الإسناد بالضريبة لأنها المستفيدة من الخدمة لأن عقد الاتفاق لخدمة المقاولة فى هذه الحالة عقد ساكت وتتحمل ضريبته جهة الإسناد ، وقد يؤدى هذا الأمر إلى امتناع جهات الإسناد عن سداد الضريبة على اعتبار أن المقاول يتقدم من البداية بالعطاء شاملا الضريبة على خدمة المقاولة ضمن السعر .
من العرض السابق يتضح للباحث أنه بالرغم من أن القانون رقم 11 لسنة 2002 قد أزال الغموض عن تحديد مفهوم خدمات التشغيل للغير بتحديد مفهوم لها إلا أنه لا زالت هناك بعض المشكلات التحاسبية لم تحل بعد مما يحتاج إلى إصدار تشريع قاطع واضح ليس لتحديد المفهوم فقط ولكن لتحديد العلاج المناسب لأوجه الخلاف الموجودة فى كل حالة وبما لا يسمح بوجود اجتهادات كثيرة وتضارب فى الآراء .


1 – أ / طه خيرى طه ، مرجع سبق ذكره ، ص 124 .
2 – لمزيد من التفصيل راجع : د / طارق عبد العال حماد ، مرجع سبق ذكره ، ص 352 – 353 .
الفرع الثالث
المشكلات المرتبطة بالصناعات متعددة المراحل
تمهيد:
يتناول هذا الفرع المشكلات المرتبطة بالصناعات متعددة المراحل مثل صناعة الغزل والنسيج حيث أن هذه الصناعات لها طبيعة خاصة من حيث تعدد مراحلها الإنتاجية وتعقدها وارتباطها بصناعات أخرى مكملة لها مما يجعل حساب القيمة المضافة فيها يحتاج إلى الكثير من المجهود ، وقد ثار الكثير من الجدل حول كيفية حساب الضريبة في هذه القطاعات مما يحتاج إلى التعرف على مشكلات هذه القطاعات حتى يمكن تصور إطار محاسبي سليم يمكن تطبيقه على قطاع عريض من المنتجين الصناعيين .


يعتبر هذا القطاع من أكثر القطاعات التي ثار حولها الكثير من الجدل في تطبيق الضريبية وتحديد وعائها . لقد خضعت الصناعات النسيجية بكافة أنشطتها لضريبة المبيعات طبقا للسعر العام للضريبة بواقع 10% نظرا لإدراجها بالجداول المرفقة بالقانون طبقا لاحكام المادة ( 3 ) من القانون . ونظرا لتعدد مراحل صناعة الغزل والنسيج فان كل مرحلة تعتبر منتجا صناعيا في ضوء أحكام القانون 11 لسنة 91 ، ومن هنا برزت مشكلة هذا القطاع منذ الوهلة الأولى لتطبيق ذلك القانون حيث تطلب التطبيق العملي للضريبة على هذا القطاع دورة محاسبية منفصلة من ناحية أعمال الضريبة المستحقة والمخصومة لكل مرحلة من مراحله ، خاصة وأن غالبية المنشآت والمصانع والورش الواقعة تحت هذا القطاع تقدمت للمصلحة وتم تسجيلها سواء وجوبيا أو جوازيا ، وبالتالي كان لزاما على هؤلاء القيام بتحرير فواتير ضريبية وإمساك الدفاتر والسجلات المنصوص عليها في المادة ( 15 ) من القانون والمواد ( 8 ) ، ( 9 ) ، ( 10 ) من اللائحة التنفيذية للقانون على الرغم من ضعف الوعي الضريبي لدى غالبية هؤلاء وعدم قدرتهم على إمساك حسابات منتظمة .
وتكمن العناصر الأساسية لهذه المشكلة في النقاط التالية :
طبيعة هذا القطاع الصناعي باعتباره من أهم الصناعات الأساسية والضرورية ، بجانب تعدد مراحله الصناعية ، مما يزيد من حساسيته تجاه ضريبة المبيعات .
فرض الضريبة على عملية الحلج تمثل مشكلة عامة لجميع الشركات في قطاع الغزل والنسيج ويترتب عليه بالضرورة رفع أسعار المنسوجات بما فيها الشعبية منها .




1 – أ / صفوت محمد نصر ، مرجع سبق ذكره ، ص 71 .
2 – المرجع السابق ، ص 71 – 72 .
3 – أ / إبراهيم على عبد الرازق ، أ / أحمد فؤاد مهنا ، موسوعة الدليل في الضريبة العامة على المبيعات والضريبة على القيمة المضافة ، الجزء الثالث ، الطبعة الأولى ، 1997 ، ص 231 .
تعدد مراحل الإنتاج فيتم إنتاج السلعة على عدة مراحل قد يتم تنفيذ كل مرحلة في مصنع متخصص على سبيل المثال صناعة المنسوجات القطنية تتم على عدة مراحل :
- مرحلة حلج القطن .
- مرحلة غزل القطن .
- مرحلة النسيج .
- مرحلة الصباغة والتجهيز .
خضوع عمليات تعبئة وتغليف الغزل للضريبة على الرغم من أن عمليات التعبئة والتغليف في شركات الغزل ليست من العمليات الصناعية بالنسبة لأنشطة هذه الشركات 000 كما أن قيمتها لا تعد تحصيلا لثمن مواد تعبئة صرفت للعملاء بل هي مصروفات إعداد وتجهيز للغزل بطريقة خاصة تخلو من جميع العيوب الظاهرة والخفية وتظهر نهايات الفتلة للغزل المعبأ في صورة كون وتوضح نمر الخيوط بلصق تيكيت على كل " كونة " على حدة .
هذا وقد قامت المصلحة بعقد اتفاق تحاسبي مع غرفة الصناعات النسيجية تتلخص القواعد الأساسية لهذا الاتفاق فيما يلي :
أولا : الضريبة المستحقة في مرحلة التصنيع :
يتم تحصيل ضريبة المبيعات بالفئة المقررة قانونا وهى 10 % من سعر بيع الغزل مضافا إليه مبلغ الضريبة المستحقة على القيمة المضافة للسلعة بعد مراحل التصنيع المختلفة والتالية للغزل وحتى المنتج النهائي والتي تم تقديرها بعد الدراسة الفنية مع الغرفة بنسبة 8 % من قيمة بيع الغزل متضمنة الضريبة على خدمات التشغيل لدى الغير الخاصة بهذه السلعة ، ويتم توريد هذه النسبة ببيان منفصل مع الإقرار الشهري
بالنسبة للمنشآت التي تقوم بإنتاج الغزل كمرحلة للوصول إلى منتج نهائي قابل للاستهلاك المباشر داخل وحداتها الإنتاجية ( مثل الوبريات – البطاطين – السجاد – المفروشات – الملابس الجاهزة 000 الخ ) تحاسب على أساس النظام الأصلي المنصوص عليه في القانون وذلك بتحصيل 10 % على قيمة مبيعات المنتج النهائي مع أعمال أحكام الخصم المنصوص عليها في القانون .
ثانيا كيفية حساب الضريبة في مرحلة التجارة :
1 – في مرحلة تجارة الجملة :
تحصل ضريبة مبيعات على القيمة المضافة في هذه المرحلة بالفئة المقررة قانونا ( 10 % ) وهى تعادل نسبة 1 % من ثمن بيع السلعة وبما لا يقل عن تكلفة الشراء مضافا إليها هامش الربح المقرر لتجارة الجملة بمعرفة وزارة التموين والتجارة الداخلية ، وفى حالة البيع من تاجر الجملة إلى تاجر غير مسجل تكون الضريبة الواجبة السداد تعادل 2 % من ثمن البيع المشار إليه .
ويلتزم تاجر الجملة بإصدار فاتورة موضحا بها اسم المشترى وعنوانه .


1 - أ / شفيق إبراهيم متولي ، مشكلة فرض الضريبة العامة على المبيعات على الصناعات ذات المراحل الإنتاجية المتتابعة ، المؤتمر الضريبي الثامن ، كلية التجارة ، جامعة عين شمس ، ص 4 .
2 – أ / إبراهيم على عبد الرازق ، أ / أحمد فؤاد مهنا ، مرجع سبق ذكره ، ص 232 .
3 – د / طارق عبد العال حماد ، مرجع سبق ذكره ، ص 365 – 366 .
2 – في مرحلة تجارة التجزئة :
تحصل ضريبة مبيعات على القيمة المضافة في هذه المرحلة بالفئة المقررة قانونا ( 10 ) وهى تعادل نسبة 1 % من ثمن بيع السلعة وبما لا يقل عن تكلفة الشراء مضافا إليها هامش الربح المقرر لتجارة التجزئة بمعرفة وزارة التموين والتجارة الداخلية .
ثالثا : عند قيام المصنع بالبيع مباشرة إلى تاجر تجزئة مسجل مباشرة يقوم بتحصيل ضريبة بنسبة 1 % من ثمن بيع المصنع وفى حالة البيع لغير المسجل يقوم بتحصيل ضريبة بنسبة 2 % من ثمن البيع مع ضرورة إصدار فاتورة موضحا بها اسم المشترى وعنوانه بشرط سبق سداد الضريبة المستحقة وفقا للبند أولا .
رابعا : تطبق القواعد السابقة على الغزل المستورد من الخارج بحيث تحصل ضريبة بواقع 18 % من وعاء ضريبة المبيعات عند الإفراج الجمركي وكذلك 1 % عند تاجر الجملة و 1 % عند تاجر التجزئة .
خامسا أحكام عامة :
1) لكل مسجل الحق في اتباع القواعد الإجرائية الواردة في هذا الاتفاق أو اتباع الإجراءات الواردة بالنظام الأصلي وذلك بالالتزام بتوريد الضريبة عند كل مرحلة من المراحل الخاضعة على أن يعمل في هذه الحالة الأخيرة قواعد الخصم المتعارف عليها وعلى أن يكون البيع بموجب فاتورة ضريبية .
2) لا يجوز الجمع بين النظامين الأصلي وهذا النظام التحاسبى .
3) تسرى هذه القواعد اعتبارا من 1 / 7 / 2001 ، وينتهى العمل بها في 30 / 6 / 2002 .
وعلى الرغم من أن بعض الآراء تؤكد أن إلغاء الاتفاقات التحاسبية كان ضروريا من اجل تحقيق أهداف الانتقال لتطبيق القانون بجميع مراحله وخاصة فيما يتعلق بتنظيم المجتمع الضريبي وإلزام كل المسجلين بالإمساك الدفتري والالتزام بالتسجيل في ضرائب المبيعات .
إلا انه فيما يتعلق بقطاع الغزل والنسيج يرى البعض أن إلغاء هذه الاتفاقات لم يضع حلا لكافة المشكلات التي تواجه هذا القطاع من أهم هذه المشكلات ما يلي :
1 – نظرا لعدم سريان مبدأ الخصم على الخدمات فلن تتمكن المنشات من خصم الضريبة على خدمات الصباغة ، والحياكة والنسج لدى الغير الأمر الذي سوف يزيد من تكلفة المنتج في وقت تعانى فيه هذه الصناعة .
2 – لا زالت هناك صعوبة كبيرة في حساب وتوريد الضريبة خاصة في الأنشطة الإنتاجية متعددة المراحل مثل المنسوجات لان هناك مدخلات ومخرجات كثيرة بها بالإضافة إلى صعوبة إتمام عمليات الخصم والإضافة لما سبق سداده من مستحقات الضريبة في المراحل السابقة وهو ما يحتاج إلى كفاءة محاسبية عالية جدا لا تتوافر في القائمين على هذه الأنشطة ، خاصة وأن النظام التحاسبى الحالي يمثل 80 % تقريبا من مجتمع الضريبة العامة على المبيعات التي تتعامل به وتيسر لهم القواعد التحاسبية المتفق عليها بين الطرفين عمليات حساب وتحصيل وتوريد الضريبة بدون تأخير .


1 – أ / محمود محمد على ، فيتو ضد الإلغاء ، مجلة الثقافة الضريبية ، السنة الثانية ، العدد الثالث عشر ، يوليو 2002 ، ص 6 .
2 – أ / محمد محروس ، مزايا وعيوب الاتفاقات الضريبية ، مجلة الأهرام الاقتصادي ، 19 أغسطس 2002 ، ص 65
3 – أ / عبد الوهاب الشرقاوى ، فيتو ضد الإلغاء ، مرجع سبق ذكره ، ص 6 .
ويرى الباحث أنه للحد من المشكلات المرتبطة بهذا القطاع يجب اتباع ما يلي :
o نظرا لتعدد المراحل الإنتاجية لهذا القطاع ( الحلج ، الغزل ، النسيج ، الصباغة والتجهيز ) وحيث أن الضريبة تفرض على كل مرحلة باعتبارها منتجا صناعيا مستقلا فيجب أن تسرى قواعد الخصم الضريبي على هذه المراحل للتخفيف من حدة الضريبة على هذا القطاع والتيسير في حساب الضريبة على القيمة المضافة بشكل سليم .
o التعرف السليم على المراحل الصناعية في هذا القطاع بحيث لا تفرض الضريبة على الأنشطة التي لا تعد من أساسيات أنشطة هذا القطاع مثل نشاط التعبئة والتغليف .
o وضع إطار تحاسبي مستقل لهذا القطاع لا يخرج عن القانون الأصلي للضريبة العامة على المبيعات ولكن في نفس الوقت يراعى الظروف الخاصة لهذا القطاع في ظل العمليات الصناعية المتشابكة فيه .
o من المرغوب فيه أيضا أن يصدر تشريع مكمل يطالب المنشآت التي تمسك دفاتر حسابية منتظمة بإعداد قائمة القيمة المضافة للتيسير في حساب الضريبة والحد من المشكلات التحاسبية سواء في هذا القطاع أو غيره من القطاعات التي تواجه تعقيدات في حساب الضريبة مما يؤثر في نشاطها من جهة والحصيلة المرجوة من جهة أخرى .












































خلاصة المبحث الثاني من الفصل الثالث


تناول الباحث في هذا المبحث بعض المشكلات التطبيقية للضريبة العامة على المبيعات والتي تعوق الوصول إلى الضريبة على القيمة المضافة وقد خلص الباحث إلى ما يلي :


1 – لا زالت مشكلة خضوع تجار التجزئة للضريبة من أهم المشكلات التطبيقية في طريق الضريبة على القيمة المضافة .
2 – هناك بعض القطاعات ذات الطبيعة الخاصة في حاجة إلى اهتمام أكبر في تطبيق الضريبة من خلال نصوص قانونية واضحة ومراعاة لطبيعتها عند التحاسب معها .
3 – من المشكلات التطبيقية مشكلة خضوع خدمات التشغيل للغير للضريبة حيث تحتاج هذه المشكلة إلى التعرف على العلاقات المتشابكة بين القطاعات المختلفة تجنبا للازدواج الضريبي .
4 – يعتبر قطاع الغزل والنسيج من القطاعات المهمة في الاقتصاد الوطني والاهتمام بوضع إطار تحاسبي لهذا القطاع يحقق الشكل المرغوب للضريبة على القيمة المضافة قد يكون دليلا جيدا لتطوير أسس التحاسب مع القطاعات الأخرى والتي لها طبيعتها الخاصة مثله .
5 – إذا كان إلغاء الاتفاقات التحاسبية قد حقق بعض الإيجابيات إلا أن هناك بعض المشكلات التي لم يتحقق حلها بعد إلغاء هذه الاتفاقات .






























خلاصة الفصل الثالث
لقد خلص الباحث من الفصل السابق إلى النتائج التالية :
1 – لا زالت مشكلة الخصم الضريبي من أهم معوقات تطبيق الضريبة على القيمة المضافة بالشكل المرغوب .
2 - الأصل في تطبيق الضريبة على القيمة المضافة أن تكون بسعر موحد ، يسمى السعر الأساسي وذلك حتى تتسم بالبساطة وسهولة التطبيق .
3 – هناك عدة اعتبارات اقتصادية واجتماعية تحكم التباين في أسعار الضريبة العامة على المبيعات .
4 – تحتاج الإعفاءات إلى إعادة نظر بما يتناسب مع التطبيق السليم للضريبة على القيمة المضافة .
5 – فئة تجار التجزئة تحتاج إلى اهتمام أكبر حيث أن الغالبية العظمى منها لا تمسك دفاتر محاسبية منتظمة مما يجعل تطبيق الضريبة على القيمة المضافة عليها يكتنفه الكثير من التعقيد حتى مع استخدام الأنظمة التي وضعتها المصلحة ، أيضا لابد من وجود معايير واضحة للتفرقة بين تاجر الجملة وتاجر التجزئة .
6 - يعتبر الفحص التحليلي من أهم أساليب الفحص التي يمكن الاعتماد عليها في إجراء الفحص الضريبي .
7 – يرى البعض إمكانية الاعتماد على قائمة القيمة المضافة في المساعدة في الفحص الضريبي .
8 – من المرغوب فيه أيضا إصدار تشريع مكمل يلزم المنشآت التي تمسك دفاتر محاسبية منتظمة بإعداد قائمة القيمة المضافة لتسهيل عملية التحاسب الضريبي مع المسجلين .
9 – لا زالت هناك بعض المشكلات المرتبطة بخدمات التشغيل للغير لم تجد لها حلا .
10 – ترتب على إلغاء الاتفاقات التحاسبية بعض الإيجابيات إلا أن هناك بعض القطاعات التي ظهرت بها مشكلات بعد إلغاء الاتفاقات وتطبيق القانون الأصلي مثل قطاع الغزل والنسيج ، وقطاع الذهب


منقول من منتديات بوابة العرب