المعيار المحاسبى المصرى رقم (2) المخزون :
1/1 - هدف المعيار :
يهدف هذا المعيار إلى شرح المعالجة المحاسبية للمخزون ، ويعتبر تحديد مقدار التكلفة التى تثبت كأصل وترحل من فترة إلى أخرى حتى يتم تحقيق الايراد المقابل هى القضية الأساسية فى المعالجة المحاسبية للمخزون والتى يجب أن يوليها الفاحص الضريبى عناية خاصة .

2/1 – نطاق المعيار :
يطبق هذا المعيار على كافة أنواع المخزون فيما عدا الأعمال تحت التنفيذ فى عقود الإنشاءات بما فى ذلك عقود الخدمات المباشرة المتعلقة بها والأدوات المالية والأصول البيولوجية ( الثروات الحيوانية والزراعية) المتعلقة بالنشاط الزراعى والمنتجات الزراعية عند الحصاد .

3/1 – المقصود بالمخزون :
المخزون هو أصل :
أ - محتفظ به بغرض البيع ضمن النشاط العادى للمنشأة .
أو ب – فى مرحلة الإنتاج ليصبح قابلا للبيع .
أو ج - فى شكل مواد خام أو مهمات تستخدم فى مراحل الإنتاج أو فى تقديم الخدمات .

المنشأت التجارية والصناعية
أو د – تكاليف الخدمة التى لم يتحقق الايراد المتعلق بها من وجهة نظر المنشأة التى تقدم خدمات

المنشأت
الخدمية

4/1 - قياس قيمة المخزون :
تقاس قيمة المخزون على أساس التكلفة أو صافى القيمة البيعية ايهما اقل ، وعلى الفاحص الضريبى مراعاة التالى

تكلفة المخزون فى المنشآت التجارية والصناعية :
تتضمن تكلفة المخزون كافة تكاليف الشراء وتكاليف التشكيل والتكاليف الأخرى التى تتحملها المنشأة للوصول بالمخزون الى موقعه وحالته الراهنة.

المقصود بتكلفة الشراء :
تتضمن ثمن الشراء والرسوم الجمركية على البنود المستوردة منها والضرائب والرسوم الأخرى ( غير تلك التى تستردها المنشأة فيما بعد من الجهة الإدارية ) وتكاليف النقل والمناولة والتكاليف الأخرى المتعلقة مباشرة باقتناء المنتجات التامة أو المواد الخام أو الخدمات ويستنزل الخصم التجارى والتخفيضات المشابهة عند تحديد تكلفة الشراء .

المقصود بتكاليف التشكيل :
1 - تتضمن تكاليف تشكيل المخزون التكاليف التى ترتبط مباشرة بالوحدات المنتجة مثل العمالة المباشرة وتتضمن كذلك الجزء المحمل من التكاليف غير المباشرة الثابتة مثل الاهلاك وصيانة مبانى ومعدات المصنع وكذلك تكاليف إدارة المصنع والمتغيرة مثل المواد والعمالة غير المباشرة التى تتحملها المنشأة فى سبيل تشكيل المواد الخام وتصنيع المنتجات التامة .
2 - يتم تحميل تكاليف الإنتاج غير المباشرة الثابتة للإنتاج على تكاليف التشكيل بناء على الطاقة العادية للإنتاج ويمكن استخدام مستوى الإنتاج الفعلى إذا ما تساوى تقريبا مع الطاقة العادية للإنتاج . لا يتم زيادة مقدار التكاليف غير المباشرة الثابتة للإنتاج المحملة على كل وحدة منتج كنتيجة لانخفاض مستوى الإنتاج أو نتيجة لوجود طاقة عاطلة ويتم تحميل التكاليف غير المباشرة غير المحملة للإنتاج كمصاريف فى الفترة التى أنفقت فيها . وتخفض قيمة التكاليف غير المباشرة الثابتة المحملة على كل وحدة منتج فى الفترات التى يكون فيها مستوى الإنتاج مرتفعا بشكل غير طبيعى حتى لا يكون المخزون مقيما بأعلى من تكلفته.
3 - قد ينتج عن العملية الإنتاجية خروج أكثر من منتج فى نفس الوقت – فعلى سبيل المثال – عندما يتم إنتاج منتجات مشتركة أو عند إنتاج منتج رئيسى ومنتج فرعى وعندما لا يمكن تحديد تكاليف التشكيل لكل منتج على حدة فإنه يتم توزيعها بين المنتجات باستخدام أساس منطقى يتصف بالثبات .
وقد يكون التوزيع – مثلا – على أساس القيمة النسبية لمبيعات كل منتج إما فى المرحلة الإنتاجية التى يمكن عندها فصل كل منتج على حدة أو عند اتمام الإنتاج .

المقصود بالتكاليف الأخرى :
1 - تتضمن تكلفة المخزون التكاليف الأخرى التى يتم تحميلها للوصول بالمخزون الى موقعه وحالته الراهنة ، فعلى سبيل المثال قد يكون من الملائم أحيانا تحميل التكاليف غير المباشرة التى لا ترتبط بالإنتاج أو تكاليف تصميم المنتجات لعملاء محددين ضمن تكلفة المخزون .
2 - ومن أمثلة التكاليف التى لا تحمل على تكلفة المخزون وتعتبر مصروفات فى الفترة التى تخصمها .
2/1 – الفاقد غير الطبيعى فى المواد أو العمالة أو تكاليف الإنتاج الأخرى.
2/2 – تكلفة التخزين الا إذا كانت ضرورية لعملية الإنتاج قبل مرحلة إنتاجية أخرى .
2/3 – المصاريف الإدارية التى لا تسهم فى الوصول بالمخزون الى موقعه وحالته الراهنة .
2/4 – تكاليف البيع .
3 - يجوز تحميل المخزون بتكلفة الاقتراض فى ظروف محدودة وفقا لمعيار المحاسبة المصرى رقم (14) والخاص بتكاليف الاقتراض([1]) .
4 - عند شراء أصناف المخزون بشروط تنطوى على تسهيل ائتمانى ، فان الفرق بين سعر الشراء الأجل وسعر الشراء المقدم يعالج كنفقة ايرادية تحمل على قائمة الدخل .

تكلفة المخزون فى المنشآت الخدمية :
يتم قياس المخزون لدى المنشآت الخدمية بتكلفة إنتاجه وتتكون تكلفة المخزون فى المنشآت الخدمية بصفة أساسية من تكاليف العمالة والتكاليف الأخرى للموظفين القائمين مباشرة على تقديم الخدمة بما فى ذلك المشرفين والمصاريف غير المباشرة المتعلقة بتلك الخدمة .
ولا يتم تحميل تكاليف العمالة والتكاليف الأخرى المتعلقة بالبيع وتكاليف العمالة الإدارية ضمن تكلفة المخزون وتحمل كمصروفات على الفترة التى تحققت خلالها .
يجب الا تتضمن تكلفة المخزون بالمنشآت الخدمية هامش الربح أو التكاليف الإدارية الأخرى غير المتعلقة بتقديم تلك الخدمات بالرغم من أنها عادة ما تكون أحد العناصر عند تحديد سعر الخدمة .

حساب تكلفة المخزون :
تستخدم طريقة الوارد أولاً يصرف أولاً أو طريقة المتوسط المرجح للتكلفة عند تحديد تكلفة المخزون([2]) .
حيث تفترض طريقة الوارد أولاً يصرف أولاً أن بنود المخزون التى تم شراءها أولاً يتم بيعها أولاً وبالتالى فان البنود التى تبقى فى المخازن فى نهاية الفترة هى تلك التى تم شراءها أو إنتاجها حديثا ، فى حين يتم تحديد تكلفة كل بند طبقا لطريقة المتوسط المرجح للتكلفة على أساس المتوسط المرجح لتكلفة البند فى بداية فترة ما وتكلفة الوحدات المشتراه أو المنتجة من نفس البند خلال نفس الفترة . ويحسب المتوسط إما على أساس دورى أو كلما تم استلام شحنة إضافية وذلك حسب ظروف المنشأة .

وعلى الفاحص الضريبى أن يراعى أن على المنشأة استخدام نفس طريقة حساب التكلفة لكل أنواع المخزون التى لها نفس الطبيعة أو نفس الاستخدامات .

صافى القيمة البيعية :
*أ - يقصد بصافى القيمة البيعية بانه السعر التقديرى للبيع من خلال النشاط العادى ناقصا التكلفة التقديرية للإتمام وكذلك أية تكلفة أخرى يستلزمها إتمام عملية البيع . وهذه القيمة هى التى تتوقع المنشأة تحقيقها من بيع مخزونها خلال دورة النشاط العادى .
فى حين أن القيمة العادلة ( والتى أشار إليها المعيار المحاسبى) تعكس القيم التى يمكن تبادل نفس المخزون بها بين بائع ومشتر كل منهما لديه الرغبة فى التبادل فى السوق . ومن ثم فإن صافى القيمة البيعية يرتبط بظرف المنشأة فى حد ذاتها فى حين أنه لا ينطبق ذلك على القيمة العادلة. ومن هنا فإن صافى القيمة البيعية قد لا يساوى القيمة العادلة بعد تخفيضها بالمصروفات البيعية.
*ب - قد لا يمكن استرداد تكلفة المخزون إذا ما تعرض للتلف أو التقادم الكلى أو الجزئى أو إذا انخفض سعر بيعه ، وقد لا يمكن استرداد تكلفة المخزون إذا زادت التكلفة التقديرية لاتمامه أو إذا زادت التكلفة التقديرية المتوقع تحملها لإتمام عملية البيع عن سعر بيعه . إن العرف المهنى القائل بأن يتم تخفيض قيمة المخزون إلى أقل من تكلفته ليصل إلى صافى قيمته البيعية يتمشى مع وجهة النظر القائلة بأنه يجب الا تظهر الأصول بقيمة أعلى من تلك المتوقع أن تتحقق من بيعها أو استخدامها .
*ج - عادة ما يتم تخفيض قيمة المخزون إلى صافى قيمته البيعية على أساس كل بند على حدة ، إلا أنه فى بعض الأحوال قد يكون مناسبا تجميع البنود المتجانسة أو المتعلقة ببعضها فى مجموعات ، وقد تكون تلك هى الحالة بالنسبة لبنود المخزون المتعلقة بنفس خط الإنتاج والتى لها نفس الغرض أو نفس الاستخدامات النهائية والتى يتم إنتاجها وتسويقها فى نفس المنطقة الجغرافية ولا يمكن عمليا تقييمها بصفة منفصلة عن غيرها من البنود فى نفس خط الإنتاج .
ولايجوز أن تخفض قيمة بنود المخزون على أساس تبويب المخزون مثل البضاعة التامة أو كل بنود المخزون فى صناعة معينة أو منطقة نشاط جغرافية ، وعادة ما تقوم منشآت تقديم الخدمات بتجميع التكاليف المتعلقة بكل خدمة لها سعر بيع منفصل ومحدد ، ولذلك فإن كل خدمة تعامل على أنها بند مستقل .
*د - لا يتم تخفيض قيمة المواد والمهمات الأخرى المحتفظ بها بغرض الاستخدام فى عملية إنتاج لأقل من التكلفة إذا ما كانت المنتجات التامة التى تدخل فيها تلك المواد والمهمات من المتوقع أن تباع بسعر لا يقل عن التكلفة أو أعلى منها . إلا أنه عندما يتبين ان الانخفاض فى سعر المواد سوف يترتب عليه أن تزيد تكلفة المنتجات التامة عن صافى قيمتها البيعية ، فيجب أن تخفض قيمة هذه المواد الى صافى القيمة البيعية، ويكون المقياس الأفضل فى هذه الحالة هو تكلفة الإحلال لهذه المواد .
5/1- التحميل على المصروفات فى قائمة الدخل (هام للفاحص الضريبى):
1 - تحمل القيمة الدفترية للمخزون المباع كمصروف فى الفترة .
2 - يجب تحميل أى تخفيض نتج عن انخفاض صافى القيمة البيعية للمخزون عن قيمته الدفترية وأيضا كافة الخسائر فى المخزون كمصروف فى نفس الفترة التى حدث فيها هذا التخفيض أو تحققت فيها هذه الخسائر .
3 - معالجة قيمة أى رد لأى تخفيض فى قيمة المخزون الناشىء عن الزيادة فى صافى قيمته البيعية كتخفيض فى تكلفة المخزون المباع فى الفترة التى تم الرد فيها .
4 - مراعاة ما يتم استخدامه لبعض بنود المخزون فى إنشاء أصول ثابتة حيث تحمل تكلفة هذه البنود على حسابات هذه الأصول ومن ثم يتم إهلاكها على مدار العمر الافتراضى لهذه الأصول وفقاً لمعيار المحاسبة المصرى الخاص بالأصول الثابتة وإهلاكاتها.
مثال :
فيما يلى ثلاثة بنود من المخزون بياناتها على النحو التالى فى 31/12/2006 .
نوع الصنف

التكلفة

صافى القيمة البيعية
{
ب
ج

1500
8000
9000

9000
7000
12000
وفقا للحالة ومراعاة ما جاء بالمعيار المحاسبى فعلى الفاحص الضريبى أن يجرى عملية التقييم على أساس كل بند على حده لحساب الخسائر غير المحققة .
نوع الصنف

التكلفة

صافى القيمة البيعية

خسائر غير محققة
أ
ب
جـ

15000
8000
9000

9000
7000
12000

6000
1000
اجمالى الخسائر غير المحققة



7000

مثال :
بأفتراض أن الأصناف الثلاث تمثل مجموعة متجانسة فى خط انتاجى واحد ولها نفس الغرض أو نفس الاستخدامات النهائية والتى يتم إنتاجها وتسويقها فى نفس المنطقة الجغرافية فان التقييم الذى يتم وفقا للمعيار المحاسبى وعلى الفاحص الضريبى التأكد منه يجرى على النحو التالى :
اجمالى التكلفة

اجمالى القيمة البيعية الصافية

الخسائر غير المخصصة
32000

28000

4000
ويلاحظ أن انخفاض الخسائر غير المحققة فى ظل التقييم على مستوى المجموعة مقارنة بالتقييم على مستوى كل بند على حدة ، ويرى المؤلف أن يتم التقييم على أساس البنود الفردية كلما كان ذلك ممكنا حتى لا يتم الاعتراف بأرباح فى بعض البنود لتعويض خسائر فى بنود أخرى .