استهلاك الأصول الثابتة واستنفاد الموارد الطبيعية


الاستهلاك :- يستخدم للدلالة على التناقص التدريجي للخدمات التي يمكن الحصول عليها من الأصول الثابتة الملموسة أي أنه يستخدم لوصف تكلفة الأصول الملموسة المستنفدة في أعمال المنشأة Depreciation.


الاستنفاد:- يرتبط بعملية استخراج الموارد الطبيعية ويستخدم للدلالة على التكلفة المقدرة للموارد الطبيعية المستخرجة أو المستنفدةDepletion .


تخفيضالقيمة:- يتعلق بالتكلفة المستنفدة من الأصول غير الملموسة أو تناقص منفعتها مثل شهرة المحل وحقوق الاختراع Amortization.


طبيعة الاستهلاك:


عند الحصول على الأصل الثابت يتم إثباته بتكلفته التاريخية وهي تعتبر بمثابة مستودع من الخدمات المستقبلية المتوقعة من الأصل فهي تكلفة غير مستنفدة للخدمات المتوقعة من الأصل وعند تحميل الفترة المحاسبية بما يخصها من استهلاك الأصل فإنها تمثل جزء من تكلفة الأصل المستنفدة في سبيل الحصول على الإيراد تطبيقاً لمبدأ مقابلة الإيرادات بالمصروفات .


بعض المفاهيم الخاطئة المرتبطة باستهلاك الأصول الثابتة :


1 – النظر إلى عملية الاستهلاك على أنها وسيلة لتقييم الأصل الثابت وإظهاره بقيمته السوقية وهو خاطئ لأنه من وجهة النظر المحاسبية لا توجد علاقة بين عملية استهلاك الأصل وقيمة السوقية حيث أن القيمة السوقية للأصل تؤخذ فقط في الاعتبار عند تحديد تكلفة الاقتناء حال الحصول عليه وعند نهاية عمره الإنتاجي .


2 – أن الاستهلاك مصدر للتدفقات النقدية لإحلال الأصول الثابتة وحقيقة الأمر أن الإجراء المحاسبي لاحتساب وإثبات الاستهلاك لا يعدو عن كونه قيداً دفترياً يمثل اعترافاً بأن جزء من التكلفة غير المستنفدة التي سبق أن تكبدتها المنشأة حال شراء الأصل قد تم استنفاده وتحوله إلى مصروف يخص الفترة المحاسبية المستفيدة منه.


* فالاستهلاك هو توزيع للتكلفة الأصل الثابت على السنوات المستفيدة من خدماته وهو الذي يجعله مصروفاً واجب التحميل على إيرادات الفترة المستفيدة من خدمات هذا الأصل تطبيقاً لمبدأ المقابلة.


* أما مجمع الاستهلاك فهو لا يخرج عن كونه رصيداً مقابلاً للأصل الثابت يمثل الجزء المستنفد من تكلفة الأصل خلال الفترات التي استخدم فيها .


* قد يكون للاستهلاك أثر غير مباشر يؤدي إلى خلق وفورات ضريبية لكنه بالتأكيد ليس مصدر من مصادر الأموال وإنما الإيراد الذي تحققه المنشأة من مزاولة نشاطها هو المصدر الرئيسي للأموال.


العوامل المحددة لاحتساب الاستهلاك :-


1 – الأساس الذي يحتسب عليه الاستهلاك ( التكلفة المراد استهلاكها ).


تشير إلى الفرق بين تكلفة اقتناء الأصل وقيمته المقدرة كخردة في نهاية عمره الإنتاجي وبسبب مشاكل التقدير التي تكتنف الوصول لتقدير قيمة الخردة وضآلة الأهمية النسبية لها فإن الكثير من المنشآت غالباً ما تفترض عدم وجود قيمة خردة للأصل في نهاية عمره الإنتاجي .


2 – العمر الإنتاجي للأصل :


هو تلك الفترة الزمنية التي يتوقع أن يفيد خلالها الأصل في تقديم خدماته للمنشأة ويجب التميز بين :


أ – العمر الإنتاجي للأصل وهو العمر الإقتصادي الذي سيفيد فيه الأصل المنشأة .


ب – العمر الطبيعي للأصل الذي يعكس الفترة التي يمكن من الناحية الطبيعية أن يستمر الأصل خلالها في تقديم خدماته ويكون قادراً على الإنتاج.


من البديهي أن العمر الإنتاجي للأصل لا يمكن أن يتجاوز عمره الطبيعي . وبعد إنتهاء العمر الإنتاجي تصبح تكاليف التشغيل والصيانة مرتفعة وقد تنخفض جودة المنتج وهناك عوامل تحدد العمر الإنتاجي للأصل الثابت :


أ – العوامل المادية أو الطبيعية : هي التي تؤدي إلى تناقص المنافع المستقبلية من استخدام الأصل نتيجة الاستعمال أو مرور الزمن والتلف العادي.


ب – العوامل الاقتصادية أو الوظيفية : هي التي تؤدي إلى قصر استخدام الأصل على عدد من الفترات تقل عن عمره المادي نتيجة التقادم وعدم ملاءمة أو كفاية الأصل لاحتياجات المنشأة .


* كلما زاد التقدم العلمي والتكنولوجي في المجتمع زاد تأثير العوامل الاقتصادية أو الوظيفية على تحديد العمر الإنتاجي ومن ثم أقساط الاستهلاك .


3 – اختيار الطريقة التي تتبع لتوزيع تكلفة الأصل على عمره الإنتاجي :


من الناحية المحاسبية يجب توزيع تكلفة الأصل القابل للاستهلاك بطريقة منطقية ومنظمة بين الفترات المستفيدة من خدماته وتصنف طرق الاستهلاك كالتالي :


أ – طريقة النشاط أو الوحدات المنتجة .


تفترض أن قيمة الاستهلاك تعتمد على الطاقة الإنتاجية للأصل بدلاً من مضي الفترة الزمنية فيتم قياس العمر الإنتاجي للأصل على أساس عدد وحدات الإنتاج أو عدد ساعات التشغيل المتوقع إنتاجها خلال عمر الأصل إذا أمكن قياس المخرجات أو الاعتماد على قياس المدخلات للعملية الإنتاجية .





تكلفة حيازة الأصل - القيمةالمقدرة كخردة





إجمالي عدد الوحدات المنتجة أو ساعات النشاط خلال العمر الإنتاجي للأصل





*تحديد معدل استهلاك وحدة الإنتاج أو النشاط =





* مصروف الاستهلاك الخاص بالفترة : معدل استهلاك وحدة الإنتاج أو النشاط ×


عدد الوحدات المنتجة أو ساعات النشاط خلال الفترة .


وتعتبر طريقة النشاط أو الوحدات المنتجة طريقة منطقية لاحتساب مصروف الاستهلاك الدوري في ظل توافر الشروط التالية :


1–تفاوت معدل استخدام الأصل الثابت بطريقة واضحة من فترة محاسبية لأخرى.


2- إمكانية تقدير الوحدات التي يمكن إنتاجها أو وحدات النشاط المتوقعة من الأصل خلال عمره الإنتاجي .


3- ارتباط النقص في الخدمات المتوقعة من الأصل بمعدلات استخدامه.


ب – طريقة القسط الثابت :


هي الأكثر شيوعاً وتقوم على افتراض أن الاستهلاك دالة للزمن فيكون قسط استهلاك الأصل ثابتاً ومتساوياً عبر الفترات الزمنية للعمر الإنتاجي للأصل.







تكلفة الأصل – القيمة المقدرة كخردة


عدد سنوات العمر الإنتاجي المقدر







* قسط الاستهلاك السنوي الثابت =





كما يمكن التعبير عنه كنسبة مئوية تحتسب كالتالي:







قسط الاستهلاك الثابت





تكلفة الأصل – القيمة المقدرة كخردة







* نسبة الاستهلاك =





- وتتميز بسهولة إجراءاتها العملية وسهولة فهمها من قبل مستخدمي القوائم المالية وملاءمتها للأصول التي يرتبط فيها تناقص منافع الأصل المتوقعة مع مرور الزمن .


- هناك تشابه بين الطريقتين غير أنه في ظل طريقة القسط الثابت تتيح قسطاً ثابتاً للإستهلاك لكل وحدة زمنية بينما في ظل طريقة النشاط تتيح معدلاً أو مبلغاً ثابتاً للإستهلاك لكل وحدة من وحدات النشاط المنتجة .


- تتصف ببعض القصور مثل عدم واقعية افتراض ثبات المنفعة الاقتصادية للأصل من فترة لأخرى وثبات نفقات الصيانة والإصلاح خلال سنوات استخدامه كما أن استخدامها يؤدي إلى تشويه أو تضليل التحليل الخاص بمعدل العائد على الأصول ( الدخل – الأصول ) حيث أن معدل العائد يزيد بالرغم من بقاء تدفق الدخل السنوي ثابتاً ويرجع ذلك إلى النقص المستمر في القيمة الدفترية للأصل.


ج – طرق الاستهلاك المعجل :


يتم تحميل الأرباح عن الفترات الأولى من استخدام الأصل الثابت بأقساط استهلاك مرتفعة بالمقارنة مع تلك المحملة على الفترات الأخيرة من استخدامه بافتراض أن الخدمات التي يقدمها الأصل في السنوات الأولى من عمره الإنتاجي تكون أكبر من المقدمة في السنوات الأخيرة . لأن مصروفات الصيانة والإصلاح تتزايد مع مرور سنوات العمر الإنتاجي وهذا التوزيع يؤدي إلى تحقيق مقابلة أفضل بين الإيرادات والمصروفات إذا ما أخذنا في الاعتبار مصروفات الصيانة والإصلاحات الأمر الذي تفتقده طريقة القسط الثابت نظراً لتصاعد تكلفة تشغيل الأصل خلال سنوات العمر الإنتاجي الناتج عن تزايد مصروفات الصيانة والإصلاحات وهناك عدة طرق تؤدي إلى احتساب أقساط الاستهلاك المعجل من أهمها .


1- طريقة الرصيد المتناقص :


تسمى بطريقة المعدل الثابت من القيمة الدفترية حيث يتم احتساب قسط الاستهلاك السنوي كنسبة ثابتة من القيمة الدفترية للأصل من سنة لأخرى نتيجة الاستهلاك فإن قسط الاستهلاك السنوي يتناقص كل سنة بحيث تكون أقساط الاستهلاك في السنوات الأولى أعلى من الأخيرة ويتحدد المعدل على أساس ضعف نسبة استهلاك القسط الثابت لذلك تسمى طريقة مضاعف القسط الثابت .






× 2


المعدل الثابت على الرصيد المتناقص = 100 %


العمر الإنتاجي بالسنوات


ولا تأخذ هذه الطريقة القيمة المقدرة كخردة للأصل في الاعتبار عند احتساب مصروفات استهلاك السنة الأولى وإنما تؤخذ التكلفة الأصلية وبعدها تؤخذ القيمة الدفترية لباقي السنوات ويجب الاستمرار في احتساب الاستهلاك حتى تصل القيمة الدفترية لما يعادل القيمة المقدرة كخردة حتى لو لم يبلغ الأصل العمر الإنتاجي المقدر أساساً مما يعني ألا تقل القيمة الدفترية للأصل عن القيمة المقدرة كخردة للأصل بأي حال من الأحوال .


ويرى البعض أن الاستهلاك المحمل ينبغي تقسيمه بالتساوي على السنوات الباقية مادام الأصل قائم في الاستخدام حين الوصول لقيمة الخردة .


2 – طريقة مجموع أرقام سنوات العمر الإنتاجي :


تنطوي على تحميل السنوات الأولى من عمر الأصل باستهلاك مرتفع نسبياً عن الاستهلاك المحمل على السنوات الأخيرة فالنسبة التي يحسب على أساسها الاستهلاك في كل فترة تكون كالتالي :








* النسبة = عدد السنوات المتبقية من عمر الأصل في بداية العام


مجموع الأرقام الممثلة لأرقام سنوات العمر الإنتاجي


ويكون قسط الاستهلاك الخاص بكل فترة :


* التكلفة المراد استهلاكها × عدد السنوات المتبقية من عمر الأصل في بداية العام


مجموع الأرقام الممثلة لأرقام سنوات العمر الإنتاجي


ومجموع الأرقام الممثلة لأرقام سنوات العمر الإنتاجي .





ن ( ن + 1 )


2





ك =


د – طرق خاصة للاستهلاك :


في بعض الأحيان قد تقتضي طبيعة الأصل الثابت وظروف استخدامه اتباع طرق أخرى لحساب الاستهلاك ترتبط بأصول بعينها أو بظروف خاصة لتشغيلها ومن أهمها :


1 – طريقة المخزون :-


تستخدم في استهلاك الأصول الثابتة ذات القيم الصغيرة مثل العدد و الأدوات نظراً لعدم إمكانية الاحتفاظ بسجلات منفصلة وتسمى بطريقة التقويم أو طريقة إعادة التقدير ويتم عمل جرد فعلي للعدد والأدوات أول وآخر الفترة المالية وتضاف تكلفة العدد والأدوات المشتراة خلال الفترة ثم تطرح قيمة مخزون آخر الفترة للوصول لتكلفة العدد والأدوات المستهلكة خلال الفترة .


ويكون قيد تسجيلها :


من حـ/ م . استهلاك العدد والأدوات


إلى حـ / العدد والأدوات


تتميز هذه الطريقة بسهولة التطبيق العملي إلا أنه يشوبها بعض القصور حيث تستند على أسس غير متسقة وغير منطقية في تحديد مصروفات الاستهلاك السنوي كما تعتمد على درجة كبيرة من التقدير الشخصي عند تقويم المخزون كما أنه في بعض الأحيان يتم استخدام القيمة السوقية أو صافي القيمة البيعية كأساس لتقويم المخزون مما يمثل خروجاً على مبدأ التكلفة التاريخية.


2 – طريقتا الاستبعاد والإحلال :


- تستخدم كأساس لاحتساب مصروف الاستهلاك في الأنشطة التي تحتفظ بعدد كبير من الأصول المتماثلة صغيرة القيمة التي يكثر استخدامها واستبدالها بشكل دوري مثل منشآت المرافق العامة كالهاتف والكهرباء والماء والسكك الحديدية.


- لا يترتب عليهما توزيع تكلفة الأصل على سنوات عمره الإنتاجي طبقاً لأسس متسقة أو منطقية .


* في ظل طريقة الاستبعاد يتم إثبات مصروفات الاستهلاك عند استبعاد أو إزالة الأصل من الإنتاج أو الخدمة ويحتسب على أساس تكلفة الأصل القديم أو المستبعد – القيمة المحصلة من بيعه إن وجدت .


* في ظل طريقة الإحلال يتم إثبات مصروفات الاستهلاك عند استبدال الأصل بأصل أخر ويحتسب على أساس تكلفة الأصل الجديد – القيمة المحصلة من بيع الأصل القديم إن وجدت وبذلك تبقى التكلفة الأصلية للأصل الذي تم إحلاله أو استبداله مثبته في الدفاتر المحاسبية إلى مالا نهاية .


- في كلتا الطريقتين لا يتم توسيط حساب مجمع الاستهلاك كما أن المتحصلات من بيع الأصول المستبعدة تُعالج كتخفيض لمصروف الاستهلاك .


- في حالة تطبيق الطريقتين فإن طريقة الاستبعاد تشبه FIFOفي تحديد التكلفة المستنفذة في حين أن طريقة الإحلال تشبه LIFOفي تحديد التكلفة المستنفذة.


- يتضح أن طريقة الاستبعاد تعطي أهمية أكبر لتقييم الأصول في قائمة المركز المالي في حين تعطي طريقة الإحلال أهمية أكبر لإظهار مصروفات الاستهلاك على الأسعار الجارية للإحلال في قائمة الدخل وبصرف النظر عن القيمة التي تظهر بها الأصول في قائمة المركز المالي .


- الطريقتان يشوبهما الكثير من أوجه القصور ومن أهمها:


أ – عدم توزيع تكلفة الأصول بطريقة متسقة أو منطقية خاصة في السنوات الأولى من حيازة هذه الأصول .


ب – عدم تحقيق مبدأ مقابلة المصروفات بالإيرادات خلال الفترات المختلفة لحياة الأصل فعدم حدوث أي عمليات استبعاد أو عمليات إحلال يعني عدم الاعتراف بمصروفات الاستهلاك .


ج – في ظل هاتين الطريقتين يمكن أن يتوقف تحديد مصروفات الاستهلاك على قرارات المنشأة وليس على مقدار ما يقدمه الأصل من منافع خلال الفترة المالية حيث أن قرارات الإدارة بالإحلال أو الاستبعاد يمكن أن تخضع للظروف الاقتصادية التي تواجهها المنشأة .


- رغم أوجه القصور فإن هاتين الطريقتين تكتسبان قبولا عاماً كممارسة جيدة في صناعات معينة فلو أن لدى المنشأة سياسة إحلال منتظمة لدرجة تحقق استقرار وعدالة مصروفات الاستهلاك المحتسبة فإن من المحتمل أن تكون الفروق في مصروف الاستهلاك عن الاستهلاك في ظل طريقة القسط الثابت غير جوهرية .


2 – طرق الاستهلاك الجماعي والمركب :


لا تطبق على الأصول كل على حده وإنما يتم تطبيقها عن طريق تجميع الأصول في مجموعة واستخدام معدل متوسط للإستهلاك يطبق على جميع الأصول المكونة للمجموعة وقد تكون الأصول التي تتضمنها المجموعة :


أ – متشابهه فتسمى مجموعة نوعية ويطلق عليها طريقة الاستهلاك الجماعي .


ب – غير متشابهه فتسمى مجموعة وظيفية ليدل على تكامل العناصر المكونة للمجموعة في تأدية وظيفة واحدة ويطلق عليها طريقة الاستهلاك المركب .


- الهدف في الحالتين تبسيط عمليات احتساب الاستهلاك بتجميع مجموعة من الأصول واحتساب معدل متوسط للإستهلاك يطبق على جميع الأصول في المجموعة مما يؤدي إلى تخفيض الأعباء الكتابية والحسابية التي يتطلبها استهلاك كل أصل على حده .


- تتضمن الإجراءات المحاسبية في ظل طرق الاستهلاك الجماعي أو المركب الخطوات التالية :


أ - جعل حساب الأصل الثابت الذي يضم مجموعة بنود الأصول مديناً عند شراء أي بند من بنود تلك الأصول .


ب - يتم احتساب مصروف الاستهلاك السنوي للمجموعة ككل اعتماداً على احتساب معدل الاستهلاك السنوي الذي يأخذ في الاعتبار البيانات الخاصة باستهلاك بنود الأصول المكونة للمجموعة .


ج – يتم فتح حساب خاص لمجمع استهلاك الأصل الثابت الذي يضم مجموعة


بنود الأصول حيث يمثل مجمعاً للاستهلاك ككل ولا يعطي تفصيلات خاصة بمجمع استهلاك كل بند من بنود المجموعة .


* المعدل المركب للاستهلاك = الاستهلاك السنوي للأصول × 100


التكلفة الأصلية للأصول


* متوسط العمر المركب لمجموعة الأصول = التكلفة المراد استهلاكها للأصول


الاستهلاك السنوي للأصول


2 - من الناحية العملية يتم إضافة أو استبعاد أصول من المجموعة فهنا تتم إعادة احتساب معدل الاستهلاك المركب وحين الاستبعاد نظراً لعدم الاحتفاظ بسجلات للاستهلاك لكل أصل على حده فإنه يفترض أن يتم الاستبعاد على أساس القيمة الدفترية للأصل ويُجعل حساب مجمع الاستهلاك مديناً بالفرق بين القيمة الدفترية للأصل المستبعد والمبلغ المحصل من بيعه أي يحمل حساب مجمع الاستهلاك بأي مكاسب أو خسائر دون الاعتراف بها في الدفاتر فيعتبر أحد أوجه القصور الأساسية المصاحبة لتلك الطرق .








3 – طريقة الاستهلاك على أساس الفائدة المركبة :


هناك بعض الطرق أقل شيوعاً في التطبيق العملي والتي تأخذ في الاعتبار الفائدة على رأس المال المستثمر في الأصول الثابتة فهي تركز على استرداد تكلفة الأصل الثابت ومعدل الفائدة على الاستثمار في الأصول الثابتة القابلة للاستهلاك فتأخذ في الاعتبار تكلفة الأموال فإهمال العائد على الأموال المستثمرة نتيجة لتوزيع الأرباح المحققة بمقدار يقل عن التدفقات النقدية الداخلة للمنشأة ( عند حساب مصروف الاستهلاك السنوي ) يؤدي إلى زيادة معدل العائد على الاستثمار المحاسبي بالمقارنة بمعدل على الاستثمار الحقيقي الأمر الذي يترتب عليه عدم صحة تقييم نتائج الأعمال وإجراء المقارنات .


من أهم طرق الاستهلاك على أساس الفائدة المركبة طريقة الدفعة السنوية والتي تهدف إلى تحديد قسط الاستهلاك بافتراض أن :


* تكلفة الأصل المدفوعة في سبيل = القيمة الحالية للخدمات والمنافع + القيمة الحالية للقيمة المقدرة


الحصول عليه المتوقعة منه كخردة في نهاية العمر الإنتاجي


فتقوم الطريقة على إظهار الفوائد الضمنية على الاستثمار في الأصل الثابت منفصلة في بند مستقل عن مصروف الاستهلاك كمبلغ ثابت دوري ومساو للتدفقات النقدية المتوقعة من الأصل والفرق بين الفوائد المكتسبة دورياً ومصروف الاستهلاك يتم تعليته على مجمع استهلاك الأصل


* قسط الاستهلاك = تكلفة الأصل – القيمة الحالية للقيمة المقدرة كخردة


معامل القيمة الحالية باستخدام سعر الفائدة المحدد لدفعة سنوية عادية لعدد من السنوات


· الفائدة المكتسبة دورياً = القيمة الدفترية للأصل في بداية العام × معدل العائد الحقيقي على الاستثمار في الأصل .


· الزيادة في مجمع الاستهلاك = قسط الاستهلاك السنوي – الفائدة المكتسبة دورياً .


- ونظراً لأن القيمة الدفترية للأصل تتناقص سنوياً فإن الفائدة المكتسبة تتناقص من فترة لأخرى بينما مصروف الاستهلاك السنوي يحتسب بمبلغ ثابت مما يترتب عليه أن يكون العبء الحقيقي لمصروف الاستهلاك متزايداً.


- كما يُلاحظ أن مجموع أقساط الاستهلاك يزيد عن قيمة الاستهلاك المحمل على حساب الأرباح والخسائر وهو قيمة الفائدة المكتسبة أو الضمنية التي يتم الاعتراف بها خلال العمر الإنتاجي للأصل كما أنه نتيجة لتناقص الفائدة المكتسبة المحتسبة على رصيد القيمة الدفترية في بداية الفترة المتناقص مع ثبات مصروف الاستهلاك فإن عبء الاستهلاك السنوي المحمل على حساب الأرباح والخسائر يتزايد من عام لآخر .


- من أهم مزايا هذه الطريقة أنها تحقق ثباتاً في معدل الفائدة على الاستثمار الأمر الذي تفتقده الطرق الأخرى كما تحقق اتساقاً مع طبيعة التحليل الذي قامت به إدارة المنشأة حال اتخاذ قرار الاستثمار في الأصول الثابتة.


- تقابل هذه الطريقة بالكثير من الصعوبات العملية إذ يحتاج الأمر للتوصل لتقديرات لقيمة وتوقيت التدفقات النقدية المتوقعة من استخدام الأصل الثابت فضلاً عن تحديد معدل العائد على الاستثمار الضمني وما يكتنفه من مشاكل تحديده لاسيما في ظروف عدم التأكد وتفاوت معدلات الاستثمار كما أنها قد لا تتمشى مع المبادئ المحاسبية المقبولة لما يترتب عليها من أعباء سنوية متزايدة للاستهلاك الأمر الذي لا يتسق مع الخدمات والمنافع المتحصل عليها من استخدام الأصل الثابت .


بعض المشاكل الخاصة بالاستهلاك :


1 – احتساب الاستهلاك عن جزء من الفترة المالية:


- القاعدة تقول يجب تحميل الفترة المالية بالاستهلاك عن الفترة التي استخدم فيها الأصل أي من بداية الحصول عليه وحتى نهاية الفترة المالية التي يتم فيها شراء الأصل .


- وعند استخدام أحد طرق الاستهلاك المعجل يحدث أن تتداخل سنوات استهلاك الأصل مع الفترات المالية للمنشأة مما يتطلب ضرورة احتساب الاستهلاك لكل فترة مالية على خطوتين هما :


أ- توزيع التكلفة المراد استهلاكها على سنوات العمر الإنتاجي للأصل لحساب الاستهلاك الذي يخص كل سنة من سنوات العمر الإنتاجي للأصل.


ب – إعادة توزيع الاستهلاك الخاص بكل سنة من سنوات العمر الإنتاجي للأصل على الفترات المالية وفقاً لاستفادة كل فترة .


- هناك بعض المنشآت تتبع طرقاً أكثر سهولة حيث تقرر احتساب الاستهلاك عن نصف سنة في عام حيازة الأصل ونصف سنة في عام استبعاد الأصل أو احتساب الاستهلاك عن سنة كاملة في عام حيازة الأصل وعدم احتساب استهلاك في عام الاستبعاد أو العكس وتعتبر كل هذه الأساليب مقبولة طالما يتم إتباعها بثبات وفقاً للسياسة العامة للمنشأة .


2 – تعديل معدل الاستهلاك :


الإجراء المحاسبي الذي يجب إتباعه عند تعديل معدلات الاستهلاك هو تحميل القيمة الدفترية للأصل على الفترات الزمنية الباقية من عمره الإنتاجي بعد التعديل والتغاضي عن الفروق الناتجة عن الأعوام السابقة ويرجع السبب في ذلك إلى أن مثل هذا التغير هو مجرد تغيير في تقدير محاسبي ( وليس في قاعدة محاسبية) وهو عملية مستمرة كجزء ملازم لأي عملية تقدير.


* التكلفة الأصلية – مجمع الاستهلاك = القيمة الدفترية في بداية العام .


- وتعتبر القيمة الدفترية للأصل في بداية العام الذي حدث فيه التغيير كما لو كانت تكلفة أصل جديد يتم تحميلها أو استهلاكها على الفترات الزمنية الباقية من العمر الإنتاجي للأصل بعد التعديل أي يتم استهلاكها على العمر الإنتاجي المقدر الجديد مع الأخذ في الاعتبار القيمة المقدرة كخردة وفقاً للتقدير الجديد.


3 – تغير طريقة الاستهلاك :


طبقاً لمفهوم الثبات يجب عدم تغيير تطبيق المبادئ المحاسبية من فترة لأخرى وبالرغم من ذلك فإن الفكر المحاسبي لا يمنع من إجراء تغيير في تطبيق المبادئ المحاسبية إذا ما دعت الضرورة لذلك . مما يستوجب الإفصاح عن طبيعة وأثر هذا التغيير وضرورة احتساب الأثر المتجمع أو التراكمي الناتج عن التغيير ويقاس الفرق بين نتائج تطبيق طريقة الاستهلاك القديمة والنتائج التي يمكن التوصل إليها بأثر رجعي فيما لو طبقت الطريقة الجديدة على السنوات السابقة وحتى بداية العام الذي حدث فيه التغيير على أن يعتبر هذا الفرق التراكمي تعديلاً بالزيادة أو النقص لرصيد مجمع الاستهلاك في بداية العام ويظهر بطريقة مستقلة في كافة الدخل الخاصة بالعام الذي حدث فيه التغيير .


اختيار طريقة الاستهلاك الملائمة:


يجب اختيار الطريقة التي تخدم أهداف إعداد القوائم المالية غير أن هناك بعض الاعتبارات التي يجب أخذها في الحسبان عن اختيار طريقة الاستهلاك الملائمة وهي :


1-أن الطريقة الملائمة للاستهلاك هي التي تحقق التوافق والاتساق مع نمط تناقص المنافع المستقبلية المتوقعة من استخدام الأصل مما يترتب عليه تحقيق مقابلة ملائمة بين الإيرادات والمصروفات .


2- عملياً قد تكون الطريقة الملائمة هي التي تحقق اعتبارات في السهولة والبساطة في التطبيق من وجهة نظر المنشآت مما يفسر انتشار استخدام طريقة القسط الثابت .


3- عملية اختيار طريقة معينة للاستهلاك هي قرار مالي ذو تأثير مباشر على قياس دخل الفترة الحالية والفترات التالية وكذلك على تقويم الأصول بقائمة المركز المالي لذا يجب أن يتم الاختيار بعد فحص كامل لطبيعة , وتدفق الإيرادات الناتجة عن الأصل وكذلك في ضوء الآثار المتوقعة على قيم الأصول ومقدار الدخل السنوي .


4-يعتبر مفهوم الثبات من الاعتبارات الأساسية الواجب تحقيقها في الثبات على إتباع طريقة الاستهلاك المختارة من فترة لأخرى تحقيقاً لإمكانية المقارنة من ناحية وتوفير للموضوعية والبعد عن التحيز في قياس نتائج الأعمال السنوية من ناحية أخرى وإن كان لا يمنع إجراء تغيير إذا دعت الضرورة مع وجوب الإفصاح عنه ومبرراته .


الإفصاح عن الأصول الثابتة واستهلاكاتها في القوائم المالية :


1- يتم تقويم الأصول الثابتة على أساس التكلفة التاريخية بقائمة المركز المالي والملاحظات المرفقة .


2- كما يجب الإفصاح عن الأصول المستخدمة ضماناً لقروض طويلة الأجل أو مرهونة .


3- الالتزامات التي يتم الحصول عليها بضمان الأصول لا تظهر في حساب مقابل لهذه الأصول ولكن يتم التقرير عنها بإظهارها في جانب الالتزامات .


4- الأصول غير المستخدمة في النشاط الاقتصادي وتم الحصول عليها بغرض إعادة بيعها تظهر ضمن الاستثمارات طويلة الأجل في بند مستقل عن الأصول المستخدمة في الإنتاج .


5- الإفصاح عن تفاصيل الإضافات أو الاستبعادات من الأصول الثابتة خلال الفترة مع إظهار أي مكاسب أو خسائر ناتجة عن عملية الاستبعاد.


6- يتم تخصيص حساب مقابل للأصول وهو مجمع الاستهلاك لتزويد قاريء القوائم المالية بمعلومات عن التكلفة الأصلية للأصل ومقدار الاستهلاك خلال السنوات السابقة .


7- عند عرض الاستهلاك في القوائم المالية ينبغي الإفصاح في القوائم أو الملاحظات المرفقة عن :


أ*- مصروف الاستهلاك الخاص بالفترة .


ب - أرصدة حسابات مجموعة الأصول الرئيسية سواء كانت مصنفة حسب طبيعتها أو استخداماتها في تاريخ إعداد القوائم المالية .


ج – أرصدة حسابات مجمع الاستهلاك لمجموعات الأصول الرئيسية في تاريخ إعداد قائمة المركز المالي .


د – وصف عام للطرق المتبعة لاستهلاك كل مجموعة من مجموعات الأصول الرئيسية .








المحاسبة عن الموارد الطبيعية :


تتميز الموارد الطبيعية عن الأصول الثابتة بأنها تنفذ نتيجة للاستخدام ولا يمكن إحلالها إلا نتيجة لعوامل طبيعية لا تخضع لسيطرة الإنسان فتتغير بخاصيتين هما :


1- زوال أو نضوب الأصل بكامله .


2- استبدال الأصل من خلال العوامل الطبيعية فقط .


كيفية قياس التكلفة المتعلقة بالموارد الطبيعية :


أثارت الكثير من الجدل بين المحاسبين ولعل ذلك يرجع إلى طبيعة النفقات المتعلقة بالمورد الطبيعي وتشتمل تكلفة الموارد الطبيعية على ثلاثة عناصر هي:


1-تكلفة شراء المورد .


2-تكاليف الاستكشاف أو البحث والتنقيب .


3-تكاليف الإعداد للإنتاج أو الإنشاء والتطوير . وتفصيلها كما يلي :


أ – تكلفة شراء الموارد الطبيعية :


تشمل المبلغ المدفوع للحصول على حق البحث والتنقيب أو الاستكشاف عن الموارد غير المكتشفة أو سعر شراء الموارد السابق اكتشافها وتتضمن ثمن الشراء مضافاً إليه أي نفقات أخرى تتطلبها عملية نقل الملكية وقد يتم الحصول على حق امتياز لاستغلال الأصل أو المورد دون امتلاكه . وهنا تعتبر جميع النفقات المتعلقة بالحصول على هذا الحق نفقات رأسمالية ويتم تحميل التكلفة على حساب يسمى " الموارد الطبيعية غير المكتشفة " ويُقفل رصيده في حساب الموارد الطبيعية عند نجاح عملية الاستكشاف والتنقيب أو يحمل على حساب الدخل ويعد خسارة في حالة فشل عملية الاستكشاف والتنقيب واتخاذ قرار من قبل الإدارة بإيقاف عمليات الاستكشاف والتنقيب .


2 – المحاسبة عن تكاليف الاستكشاف :


عند امتلاك المورد تقوم المنشأة بالاتفاق على عمليات الاستكشاف والتنقيب عن الموارد الطبيعية , واختلفت الآراء حول كيفية المعالجة فيمكن أن تميز بين ثلاث طرق لمعالجة تكاليف الاستكشاف والتنقيب كما يلي:


أ- اعتبار جميع نفقات الاستكشاف مصروفات تحمل على الفترة التي تنفق فيها وهذه الطريقة لم تحظ بالقبول في الممارسة العملية .


ب - اعتبار نفقات الاستكشاف تكلفة رأسمالية وتحميلها على حساب المورد الطبيعي في حالة نجاح جهود الاستكشاف فقط على أن تعتبر باقي النفقات التي لم تؤد إلى اكتشاف خسارة يتم تحميلها على الفترة التي أنفقت فيها وتسمى طريقة الجهود الناجحة أو المثمرة وهذه الطريقة تفضلها الشركات الكبيرة من منطلق تعدد عملياتها الاستكشافية أو أن إيراداتها ضخمة لاستيعاب مصاريف الجهود غير الناجحة ويرى محبذوها , أن استخدام الطريقة الثالثة وهي طريقة التكلفة الكلية يؤدي إلى عدم الإفصاح عن المركز المالي الحقيقي لتلك الشركات التي لم توفق في اكتشاف الموارد حيث أن نفقات البحث غير المثمرة تعتبر خسارة للفترة التي أُنفقت فيها ومعالجتها على أنها مصروف رأسمالي قد يؤدي إلى ظهور أرباح على الرغم من أن المركز المالي للشركة قد يكون متدهوراً.


ج – اعتبار كافة نفقات الاستكشاف تكلفة رأسمالية وتحميلها على حساب المورد الطبيعي بغض النظر عن نتيجة الجهود الاستكشافية وتسمى طريقة التكلفة الكلية وتفضلها الشركات المتوسطة والصغيرة من منطلق عدم التأثير في نتائج النشاط في السنوات التي يتم فيها إنفاق مبالغ كبيرة على الاستكشافات غير الناجحة .


ويرى مؤيدوها أن نفقات الاستكشاف والتنقيب تعتبر نفقات ضرورية بطبيعتها لعملية اكتشاف الموارد الطبيعية التي غالباً ما تتصف بوجود عاملي المخاطرة وعدم التأكد ومن ثم فإن التكاليف المنفقة على الجهود غير الناجحة تعتبر في حقيقتها جزءاً من الجهود التي يجب تحميلها على تكاليف ما تم اكتشافه .


* أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكي المعيار رقم (19) الذي أوصى فيه بإتباع طريقة الجهود الناجحة للمحاسبة عن تكاليف الاستكشاف في صناعة البترول ولكن نتيجة للضغوط الكثيرة تراجع عن توصيته وأصدر المعيار رقم (25) الذي يسمح باستخدام كل من طريقتي الجهود الناجحة والتكلفة الكلية الأمر الذي جعل هاتين الطريقتين مقبولتين لأغراض المحاسبة عن تكاليف الاستكشاف .


3 – تكاليف الإعداد للإنتاج أو الإنشاء والتطوير :


تشتمل على تكلفة الآلات والمعدات اللازمة بالإضافة إلى بعض الإنشاءات وحفر الآبار والأنفاق وتقوية جوانب الآبار ويمكن تقسيمها إلى نوعين أساسيين :


أ – التكاليف المتعلقة بأصول ملموسة مثل المعدات والآلات والأوناش وهذه يجب تحميلها على تكلفة المورد الطبيعي لأنها تكاليف رأسمالية تحمل على حسابات الأصول ذاتها ويتم استهلاكها ومصروف الاستهلاك هنا يعتبر من مصروفات الإنتاج . غير أنه إذا كان من غير الممكن إزالتها من الموقع لاستخدامها في موقع آخر فيتم استهلاكها خلال عمرها الإنتاجي أو العمر الإنتاجي للموقع المستخدمة فيه أيهما أقصر .


ب – تكلفة الإعداد للإنتاج غير الملموسة والضرورية لاستخراج المورد مثل نفقات حفر الآبار وبناء الأنفاق داخل المناجم وتقوية جوانب الآبار فهذه تحمل على تكلفة المورد الطبيعي وتستنفد على عدد الوحدات المتوقع إنتاجها من المورد .


طريقة توزيع القيمة الاستنفادية على سنوات الاستنفاد:


الموارد الطبيعية تنفذ نتيجة الاستخدام وتطبيقاً لمبدأ المقابلة فإن الأمر يتطلب ضرورة توزيع تكلفة المورد الطبيعي على الفترات التي يتم خلالها تحقيق المنافع المتوقعة منه وهو ما يسمى بمصروف الاستنفاد الخاص بالفترة للمورد الطبيعي ويتوقف مقدار مصروف الاستنفاد الذي يُحمل على كل فترة على عاملين هما:


أ – التكلفة المراد استنفادها أو أساس النفاد = وهي عبارة عن التكلفة المتعلقة بالمورد الطبيعي وهي عبارة عن :


* التكلفة المراد استنفادها = تكلفة المورد الطبيعي ( تكلفة الشراء وتكاليف الاستكشاف وتكلفة الإعداد للإنتاج غير الملموسة ) – صافي القيمة الممكن تحقيقها في نهاية العمر الإنتاجي للمورد .


* صافي القيمة الممكن تحقيقها = المبلغ المتوقع الحصول عليه عند التخلص من موقع المورد – أي تكلفة لازمة لإعادة حالة الموقع إلى ما كانت عليه عند اقتنائه حسب المتطلبات القانونية .


2 – طريقة توزيع التكلفة المراد استنفادها على الفترات المستفيدة منها: يتم توزيع تكلفة المورد الطبيعي على سنوات الفترة الزمنية المقدرة لاستخراج الموارد الطبيعية المكتشفة باستخدام طريقة النشاط أو وحدات الإنتاج ولتحديد مصروفات استنفاد المورد الطبيعي يتم إجراء الخطوتين التاليتين :





التكلفة المراد استنفادها


إجمالي عدد وحدات الإنتاج المتوقعة


تحديد معدل استنفاد الوحدة كالتالي :





معدل استنفاد الوحدة =





تحديد مصروف الاستنفاد المحمل على الفترة كالتالي :


· مصروفات استنفاد الفترة = معدل استنفاد الوحدة × عدد الوحدات المنتجة


غالباً ما يتم تعديل مقدار احتياطي الموارد الطبيعية الممكن استخراجه في ضوء الحصول على معلومات إضافية تتطلب إعادة النظر في التقديرات السابقة فإنه يؤثر على قيمة التكلفة الأصلية وصافي القيمة الممكن تحقيقها وهنا يكون الإجراء المحاسبي المتبع هو تعديل معدل الاستنفاد في ضوء هذه المستجدات ويعتبر رصيد حساب المورد الطبيعي في بداية الفترة التي حدث فيها التغيير باعتبارها تكلفة المورد الطبيعي وتعديل المعلومات الأخرى على أن يستخدم المعدل الجديد في الفترة التي تم فيها التغيير والفترات التالية لها .


الإفصاح عن الموارد الطبيعية واستنفاذها في القوائم المالية :


- يتم الإفصاح عنها كباقي الأصول الثابتة في قائمة المركز المالي :


- ممتلكات وحقوق امتلاك موارد طبيعية :


- ممتلكات وحقوق امتلاك موارد طبيعية مكتشفة .


- ممتلكات وحقوق امتلاك موارد طبيعية مكتشفة بعد الاستنفاد .


- في عام 1982 أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية معياره رقم (69) حيث أصبحت الشركات العاملة في قطاع البترول والغاز مطالبة بالإفصاح في قوائمها المالية عن :


1 – التكاليف المرتبطة بالموارد الطبيعية والمنفقة في الحصول عليها وأنشطة الاستكشاف والتطوير .


2 – الطريقة الأساسية للمحاسبة عن التكاليف الحادثة في أنشطة الاستكشاف والتطوير ( طريقة التكلفة الكلية أو الجهود الناجحة ).


3 – طريقة معالجة التكاليف المرتبطة بأنشطة إنتاج البترول والغاز ( الاعتراف المباشر بالمصروف أم الاستهلاك أو الاستنفاد )


4 – حجم الاحتياطي المقدر من البترول والغاز .


5 – مقياس معياري للقيمة الحالية لصافي التدفقات المستقبلية المرتبطة بكميات الاحتياطي المقدر .


6 – نتائج النشاط الإنتاجي للبترول والغاز .