القوائم المالية والتقارير المالية :
القوائم المالية تمثل الجزء المحورى للتقارير المالية ، وتمثل
القوائم المالية الوسائل الأساسية لتوصيل المعلومات المحاسبية
للأطراف الخارجية ، وعلى الرغم من أن القوائم المالية قد تحتوى
على معلومات من مصادر خارج السجلات المحاسبية ، إلا أن النظم
المحاسبية مصممة بشكل عام على أساس عناصر القوائم المالية (
الأصول الخصوم ، الإيرادات ، التكاليف ) ويتم الإمداد بالمعلومات
من خلال القوائم المالية الأساسية والتى تشمل :
أ-قائمة المركز المالى .
ب- بقائمة الدخل .
ج - قائمة التدفقات النقدية .
د- قائمة التغيرات فى حقوق الملكية .


ومن أهم البيانات التى يجب أن تتضمنها القوائم و التقارير
المالية فى شركات المقاولات بيانات عن إيرادات العقد وتكاليف العقد
، والتى يتم عرضها على النحو التالى :
١- إيرادات العقد :
يجب أن تتضمن إيرادات العقد ما يلي :
- القيمة الأصلية للإيرادات المتفق عليها في العقد.
- التعديلات على الأعمال الواردة في العقد والمطالبات والحوافز .
وذلك إلى مدى يمكن أن يتحقق إيرادات من هذه الأعمال وأن
تكون هناك أمكانية قياس الإيرادات المتعلقة بها .
ويتم قياس إيرادات العقود بالقيمة العادلة للمقا بل الذى تم
أو سيتم استلامه ، الا أنه فى الحياة العملية قد تتأثر عملية القياس
بالعديد من عوامل التأكد والتى تعتمد على نتيجة الأحداث
المستقبلية ، وغالبا ما تحتاج التقديرات للتعديل على ضوء نتائج
الأحداث وزوال عوامل عدم التأكد . لذا فمن الصعب تحديد القيمة
النهائية لعقد المقاولة إلا عند الانتهاء من تنفيذ العقد .
ومن أمثلة الحالات التى يمكن أن يزيد فيها إيراد العقد أو
ينخفض من فترة إلى آخرى :
١- أن يتفق المقاول مع العميل على أوامر التعديل أو
المطالبات مما يترتب عليه زيادة أو انخفاض


الإيرادات فى فترة تلى ال فترة التى يتم فيها الاتفاق
المبدئى على العقد .
٢- أو قد تزيد قيمة الإيرادات التى تم الاتفاق عليها فى
العقد ذو السعر المحدد نتيجة للزيادة فى التكاليف
المنصوص عليها فى العقد .
٣- أو قد تنخفض قيمة الإيرادات نتيجة للغرامات التى
نتجت عن تأخير المقاول فى تنفيذ تعاقده .
٤- أو عندما يتضمن العقد ذو السعر المحدد سعرا
محددا لكل وحدة من وحدات المنتج النهائى .ففى
هذه الحالة تزيد إيرادات العقد بزيادة عدد الوحدات
وقد نص المعيار المحاسبى المصرى رقم ( ٨ ) الخاص بعقود
الإنشاءات على أن تتضمن إيرادات العقود على التعديلات
والمطالبات والحوافز .
وقد حدد المعيار المقصود من كل منهم كما يلى :
التعديل المطالبات الحوافز


أمر يصدره العميل إلى
المقاول يتم بموجبه
تعديل نطاق العمل.
قد يؤدي إلى زيادة أو
نقص إيراد العقد
مثل تغيير المواصفات
الفنية أو إجراء تعديل
على مدة سريان العقد
مبلغ يسعى المقاول
لتحصيله من العميل
كاسترداد لتكلفة لم
تتضمنها قيمة العقد
ترجع إلى تأخير العمل
لأسباب ترجع للعميل
أو خلافات نتيجة
التعديل
مبالغ إضافية
تدفع للمقاول
نتيجة لوصوله
إلى معايير أداء
معينة أو يما يزيد
عنها
يثبت التعديل كإيراد
في حالة
١- هناك احتمال
كبير أن العميل
سوف يعتمد هذه
التعديلات وقيمة
الإيرادات المتولدة
منها.
٢- يمكن قياس
تثبت المطالبة ضمن
إيرادات العقد في
حالة :
١- وصول
المفاوضات مع
العميل إلى
مرحلة متقدمة
تبين أنه من
المحتمل أن
تدرج كإيرا
عندما :
١- يكون العق
في مرحل
متقدمة مم
يزيد من
التأكد من أن
الأداء
موضوع هذ


٢- تكاليف العقد :
يمكن تقسيم التكاليف التي تتكبدها ا لمنشأة في إنجاز عقود المقاولات
إلى
١ تكاليف متعلقة مباشرة بعقد معين : /٢
أ- تكاليف العمالة بالموقع شاملة تكاليف الإشراف.
وتتضمن هذه التكلفة أجور العمالة الدائمة والمؤقتة بالموقع
وأجور العمالة العارضة والأجور الإضافية والحوافز والبدلات وكافة
المزايا النقدية والعينية .
ب- تكاليف المواد المستخدمة في الإنشاء :
قيمة الإيرادات
قياسًا دقيقًا.
العميل سوف
يقبل سداد هذه
المطالبات .
٢- قيمة المطالبة
يمكن قياسها
بدرجة موثوق
فيها.
الحافز ق
وصل إلى
المعايير
المحدد أو
زاد عنها
٢- يمكن قياس
قيمة هذ
الحوافز .


- تكلفة المواد المرسلة للموقع من المورد .
- تكلفة المواد المرسلة للموقع من المركز الرئيسي .
- تكلفة مواد محولة من موقع إلى آخر.
- تكلفة المواد المرسلة من العميل إلى الموقع إذا كانت
نصوص العقد تنص على ذلك .
- تكلفة المواد المنصرفة لمقاولى الباطن إذا كان هناك
أتفاق أن تقوم المنشأة بتزويده بالمواد والمؤن .
يتم تصنيف هذه التكلفة إلى :
أسعار المواد تسليم مخازن ....
مصروفات أخرى مكملة للسعر مثل الجمارك والتخليص
الجمركي
والتعتيق – نسبة الهالك
من ح/ العقد – موقع رقم .... ×
إلى ح/ الموردين ×
أو إلى ح/ مخازن مستلزمات سلعية ×
أو إلى ح/ عملية أو عقد رقم ... ×


يتم الوصول إلى تكلفة المواد المستخدمة :
مواد أول المدة بالموقع ××
إضافات (مرسلة من المورد – مرسلة من + ××
المركز الرئيسي – محولة من موقع آخر)
نصيب العملية من الفقد والتالف المسموح به + ××
××
الاستبعادات (مرسلة من الموقع إلى مواقع - (××)
أخرى – مردودات للمورد – مردودات للمركز
الرئيسي)
××
ج- العدد والأدوات.
د- تكلفة المعدات الميكانيكية (تحمل على أساس القيمة الإيجارية ) أما
إذا كان اقتناءها من أجل مشروع تحمل بالكامل على العقد مع
استبعاد القيمة التخريدية.
ه- إهلاك المعدات والآلات المستخدمة.
و- تكاليف نقل الآلات والمعدات من وإلى الموقع.
ز- تكاليف استئجار الأصول الثابتة.
ح- تكاليف التصميمات الهندسية والمعاونة المتصلة بنشاط العقد.


ط- تكاليف المستخلصات المقدمة من مقاول الباطن.
يعتبر عقد المقاولة من الباطن تكلفة مباشرة على العملية ويتم
تحميل هذا العقد بقيمة المنفذ من تلك العقود دون النظر للدفعات
المقدمة لمقاول الباطن . وإذا تضمنت نصوص العقد المحرر بين
المنشأة ومقاول الباطن ما يفيد قيام المنشأة بتوريد الخامات فإن تكلفة
تلك الخامات تعتبر جزء من تكلفة المقاولة بخلاف قيمة العقد من
الباطن .
ى- المطالبات من الأطراف الأخرى :
يتعين تضمين تكاليف عقد المقاولة بجميع المطالبات والغرامات
الناتجة عن عدم تنفيذ العقد فى المواعيد المحددة . أما المطالبات
الطارئه فتعالج طبقا لأحكام المعيار المحاسبى الخاص بالظروف
الطارئة .
ك- التكاليف التى تنفق قبل الحصول على العقد :
هناك بعض التكاليف يتم تكبدها لضمان الحصول على العقد
وتتعلق مباشرة بعقد محدد ، وتعتبر فى هذه الحالة جزاءا من تكاليف
عقد الإنشاء إذا كان بالإمكان تحديدها بشكل منفصل وقياسها بدرجة
يعتمد عليها ويكون من المحتمل بدرجة كبيرة الحصول على التعاقد
مثل التكاليف الإدارية العامة .


٢ تكاليف متعلقة بنشاط العقود بصفة عامة (يتم توزيعها على /٢
عقود محددة)
أ- مصروفات التأمين.
ب- تكاليف التصميمات الهندسية والتي لا تتعلق بعقد معين.
ج- تكاليف الإنشاء غير المباشرة : مثل تكاليف الاقتراض إذا
توافر شروط
الرسملة.
توزع كما يلي :
إما باستخدام معدل لتحميل التكال يف غير المباشرة أو بتوزيع التكاليف
غير المباشرة على أساس قيمة عناصر التكاليف المباشرة في كل عقد
أو بتوزيع التكاليف غير المباشرة على أساس قيمة العقد.
٣ تكاليف أخرى يمكن تحميلها على العقد : /٢
- التكاليف الإدارية العامة . (التي لم يرد نص في العقد على
استردادها)
- تكاليف البحوث والتطوير . (التي لم يرد نص في العقد على
استردادها)
- تكاليف الإهلاك والآلات والمعدات المعطلة والتي لم تستخدم في
العقد.


٣- الاعتراف بإيرادات العقد ومصروفاته :
هناك شبه إجماع بين المحاسبين على استخدام أساس البيع
كمقياس لتحقق الإيرادات فى أى وحدة اقتصادية على وجه العموم
(راجع المعيار المحاسبى المصرى رقم ١١ الخاص بالإيراد).
وبالنسبة لشركات المقاولات فإنها تتميز كما سبق القول
بمجموعة من الخصائص والمميزات يصعب معها إتباع المبدأ الخاص
بأن الإيراد لا يتحقق إلا بعد إتمام عملية البيع، وذلك لأن هذا يعنى
الانتظار لحين الانتهاء من تنفيذ الأعمال وتسليمها للعملاء وهذا لا
يمكن تصوره فى ظل مطالب المساهمين بتوزيع جزء من أرباح
الشركة وحقوق الدولة المتمثلة فى الضرائب، أضف إلى ذلك أن هذا
الأمر سوف يترتب عليه عدم التناسب بين الأعمال المنفذة مع الفترات
المحاسبية، ففى ظل السنوات التى يجرى فيها تنفيذ الجزء الأكبر من
العملية لا يظهر لها أية إيرادات بينما نجد فى السنوات الأخيرة التى
يتم الانتهاء فيها من تنفيذ المقاولة نجد أنها تتضمن جميع الإيرادات
المتعلقة بعقد المقاولة. لذلك أستقر الأمر لدى المحاسبين على احتساب
أرباح عن ذلك الجزء من العمل الذى تم تنفيذه حتى نهاية الفترة
المحاسبية تطبيقًا لقاعدة الربح المتولد ولا شك إن هذا الأساس يمدنا
بعلاقة سليمة بين الربح المحقق وحجم الأعمال المنفذة والجهد
المبذول.
ويؤكد البعض على ما تقدم بأن قاعدة تحقق الربح عند البيع قد
لا تتناسب مع طبيعة نشاط المقاولات، وأنه على المحاسب أن يقوم
بحساب الأرباح الخاصة بالعقود الجارى تنفيذها والتى لم تتم حتى
نهاية الفترة المحاسبية، ولكن يراعى بصفة عامة، أنه يشترط
لاحتساب أرباح تقديرية عن العقود الجارى تنفيذها أن يبلغ مستوى
إتمام هذه العقود ٥٠ % أو أكثر، وذلك لأن بلوغ العقد هذا المستوى
يعنى جدية التنفيذ وبدء ظهور ملامح وأبعاد العملية ورغم كل ما
سبق، فهناك من المحاسبين من يرى ضرورة عدم الاعتراف بأى
أرباح محتسبة للعقد، إلا عند إكتماله (أو على الأقل) يكون فى
المراحل الأخيرة من تنفيذه.
وقد سارت معايير المحاسبة المصرية فى ظل المعيار
المحاسبى الخاص بعقود الإنشاءات على نفس المنوال فى تسجيل
المصروفات والإيرادات والأرباح المتعلقة بعقد الإنشاء طبقًا لمستوى
تنفيذ الأعمال فى نهاية الفترة المحاسبية وهو ما يطلق عليه "طريقة
نسبة الإتمام".
وهذا وقد تضمن المعيار عدة شروط يتعين على المنشأة التحقق
من وجودها بطريقة موثوق فيها قبل الاعتراف بإيرادات العقد
والتكاليف المتصلة به والتى يتعين إدراجها فى ضوء مستوى الإتمام
الذى وصل إليه نشاط العقد فى تاريخ الميزانية وذلك بالنسبة لكل نوع
من أنواع عقود الإنشاءات وذلك كما يلى:
ويمكن القول بصفة عامة أن المشروع يعد تقديرات موثوق
فيها سواء فى حالة العقود ذو السعر المحدد أو فى حالة العقود ذو
التكلفة مضافًا إليها نسبة إذا كان العقد ينص على الأتى:
( أ ) حقوق الأطراف فيما يتعلق بالأصل (العملية) الذى يتم إنشاؤه.
(ب) المقابل الذى سيتم تبادله.
(ج) طريقة وشروط السداد.
وحتى يعد المشروع تقديرات موثوق فيها من الضرورى أن
تكون لدى المنشأة نظام فعال للميزانيات التقديرية وإصدار التقارير بما
يمكنها من إعادة النظر فى تقديرات إيرادات ومصروفات العقد وتقوم


بتعديلها إذا كان ذلك ضروريًا مع مراعاة أن إجراء مثل هذه
التعديلات لا يعنى بالضرورة أن الناتج النهائى للعقد لا يمكن تقديره
بطريقة موثوق فيها.
ويلاحظ أنه خلال المراحل الأولى للمعاملة يصعب فى الغالب
تقدير نتائج تنفيذ المعاملة بشكل يعتمد عليه ومع ذلك قد يكون من
المحتمل أن تتمكن المنشأة من الحصول على الإيرادات التى تغطى
تكاليف التنفيذ المتكبدة، ومن ثم فإنه فى هذه الحالة لا يعترف
بالإيرادات إلا فى حدود ما تم إنفاقه ويكون من المتوقع تغطيتها (عدم
الاعتراف بالإيرادات إلا فى حدود تكاليف العقد التى أنفقت والتى
يكون من المتوقع استردادها) وفى الأحوال التى لا يمكن تحديد الناتج
النهائى للعقد بطريقة موثوق فيها يتم إثبات كافة تكاليف العقد
كمصروفات فى الفترة التى أنفقت فيها.
وقد سارت معايير المحاسبة الدولية (وذلك قبل تعديل معيار
المحاسبة عن عقود الإنشاءات فى صورته النهائية) على أن هناك
طريقتان يتم إتباعهما عادة للمعالجة المحاسبية للعقود هما :
* طريقة العقد التام.
* طريقة نسبة الإتمام.
١- طريقة العقد التام (العقد الكامل):
طبقًا لهذه الطريقة لا يتم الاعتراف بالأرباح المحتسبة للعقد إلا
عند اكتمال تنفيذه أو إنجاز الجزء الأكبر منه، بمعنى أن الأعمال
الباقية لا تمنع من الاستفادة من المبنى أو الموقع موضوع المقاولة
وتتمثل الميزة الرئيسية لهذه الطريقة فى أنها تبنى على نتائج واقعية
عند إنجاز العقد بد ً لا من الاعتماد على تقديرات قد تتطلب إجراء
تعديلات لاحقة نتيجة لظهور تكاليف لم تكن متوقعة ويؤخذ عليها أن


الإيرادات المحققة لا تعكس أداء الفترات المحاسبية التى يتم خلالها
تنفيذ عقد المقاولة.
ولم يسر معيار المحاسبة المصرى الخاص بعقود الإنشاءات
على طريقة العقد التام فى احتساب الإيرادات المتعلقة بعقود الإنشاءات
وإنما أوجب استخدام طريقة (نسبة الإتمام) فى تحديد الإيرادات التى
تدرج بالقوائم المالية فى نهاية كل فترة محاسبية.
خامسا : طريقة نسبة الاتمام "نسبة الانجاز" :
١ تعريف نسبة الإتمام: /٥
فى ظل هذه الطريقة فإن الإيراد يعتبر قد تحقق ويدرج ضمن
الإيرادات فى قائمة الدخل عن الفترة التى تم فيها تنفيذ الأعمال كما أن
تكاليف العقد تدرج عادة كمصروفات فى قائمة الدخل عن ذات الفترة
المحاسبية التى تم خلالها إنجاز هذه الأعمال بمعنى أخر يتم إظهار
الإيرادات والمصروفات والأرباح التى تحققت عن ذلك الجزء
المستكمل أو المنفذ من العمل حتى نهاية الفترة المالية محل القوائم
المالية وترحل باقى تكلفة العقد وأية إيرادات متعلقة به إلى السنة
التالية.
- ويجب الأخذ فى الاعتبار أنه وفقًا لطريقة نسبة الإتمام لا ينبغى
أن يؤسس أو يتم الاعتراف بالدخل الخاص بعقود المقاولة على
المتحصلات النقدية أو الفواتير المحلية .. فكل منهما يقوم على
شروط تعاقدية لا تقيس بالضرورة أداء العقد.
- والمغزى من أستخدام طريقة نسبة الإتمام فى المحاسبة هو أنه
فى ظل أغلب هذه العقود يحصل كل من البائع والمشترى على
حقوق ملزمة فالمشترى يحصل على حق قانونى بإقتناء الشىء
المحدد فى العقد، ويحصل البائع على حق المطالبة بمدفوعات


مع التقدم فى العمل، بما يثبت حق الملكية للمشترى، ونتيجة
لذلك، فإن هناك عملية بيع مستمرة تحدث مع التقدم فى العمل
ويجب الاعتراف بالإيراد على هذا الأساس.
- ومن مميزات هذه الطريقة أنها تعطى معلومات مفيدة عن مدى
نشاط العقد ومستوى الأداء خلال الفترة إذا أنها تعكس إيرادات
الفترة المحاسبية خلال الفترة التى تم فيها تنفيذ العمل الذى
أسفر عنه هذا الإيراد بد ً لا من تأجيل ذلك إلى نهاية سنة إكتمال
العقد، بخلاف أن هذه الطريقة تقوم بتوزيع العبء الضريبى
بطريقة تحقق العدالة والمساواة على السنوات الضريبية التى
يتم فيها تنفيذ عقد المقاولة وأن كنا نرى أن نتيجة المقاولة لا
تتم إلا عند الإنتهاء منها وأن ربح أو خسارة أى مقاولة تظهر
بالقوائم المالية (قائمة الدخل) أثناء فترة التنفيذ لا يعتبر حقيقة.
- قد يقوم المقاول بإنفاق تكاليف تتعلق بنشاط مستقبلى للعقد أى
لا تتعلق بالأعمال المطلوب تنفيذها خلال المرحلة الحالية،
مثال ذلك تكلفة مستلزمات تشطيب المبنى والتى يتم تخزينها
لتستخدم فى نهاية تنفيذ عقد المقاولة مثل هذه التكاليف تعتبر
أصول شريطة أن يكون من المحتمل تغطية هذه التكلفة وتعتبر
تلك التكاليف فى حكم المبالغ المستحقة على العميل وتصنف
غالبًا على أنها أعمال تحت التنفيذ، مع مراعاة أن أى زيادة
متوقعة فى إجمالى تكلفة العقد عن إجمالى إيراداته يجب إثباتها
فورًا كمصروف
٢ الأساليب المستخدمة في تطبيق نسبة الإتمام : /٥


١ نسبة التكلفة المنفقة على العمل المنجز حتى /٢/٥
تاريخه إلى إجمالى التكاليف المقدرة للعقد كله:
يتم تحديد نسبة الإتمام وفقًا لهذا الأسلوب عن طريق تحديد
نسبة التكاليف المنفقة على العمل المنجز حتى تاريخ إعداد الحسابات
الختامية (التكاليف الفعلية الخاصة بنسبة المحاسبة) إلى إجمالى
التكاليف المقدرة للعقد كله (التكاليف المعيارية لعقد المقاولة)، وتتضمن
التكاليف المنفقة كافة التكاليف التى تعكس الخدمات المؤداه حتى تاريخ
معين فى حين تتضمن التكاليف المقدرة لتنفيذ العملية (التكاليف
المعيارية) كافة التكاليف التى تعكس الخدمات ألمؤداه والتى سيتم
تأديتها.
وعلى الرغم إن التكاليف المقدرة للعقد ككل (التكاليف التقديرية
للإتمام) سوف تتألف من نفس عناصر تكاليف العقد التقديرية الإجمالية
الأصلية، وسوف تقوم على الأسعار المتوقع أن تكون سارية عند تكبد
التكاليف .. إلا أن المعيار لا يقدم ارشادات محددة لتقدير هذا النوع
من التكاليف، إلا أنه من الممكن الخروج بمجموعة من القواعد
الإرشادية العملية من معايير المحاسبة الدولية الأخرى على النحو
التالى:
- القاعدة الأولى تقضى بضرورة إتباع إجراءات منهجية منظمة
وثابتة، هذه الإجراءات يجب أن ترتبط بنظام محاسبة التكاليف،
ويجب أن تكون قادرة على توفير مقارنة بين التكاليف الفعلية
والتقديرية، بالإضافة لذلك فإن تقرير تكاليف العقد الإجمالية
التقديرية يجب أن يتعرف على عناصر التكلفة الهامة.
- أما القاعدة الثانية الهامة فهى أن تقدر التكاليف اللازمة لإنجاز
المشروع ينبغى أن تشمل نفس عناصر التكلفة المتضمنة فى


التكاليف التراكمية ويضاف إلى ذلك أن التكاليف التقديرية
ينبغى أن تعكس أى زيادات متوقعة فى الأسعار هذه
الارتفاعات المتوقعة فى الأسعار ينبغى ألا تكون مخصصات
عامة أو شاملة لكل تكاليف العقد بل مخصصات محددة
وخاصة بكل نوع للتكلفة، ويجب أن تؤخذ الزيادات المتوقعة
فى كل واحد من عناصر التكلفة – مثل الأجور والمواد الخام
– فى الاعتبار كل على حدة.
وأخيرًا .. يجب إجراء مراجعة دورية لتقديرات التكاليف
اللازمة للإنجاز لتعكس المعلومات الجديدة، ويجب فحص تقديرات
التكاليف للوقوف على تقلبات الأسعار، كما يجب أن تراجع أيضًا
للوقوف على المشكلات المستقبلية المحتملة مثل اضطرابات العمال أو
تأخير المواد.
التكاليف الفعلية للعقد حتى تاريخه (نهاية السنة الحالية)
نسبةالإتمام= ----------------------------------
التكاليف المقدرة للعقد ككل (أحدث تقدير لإجمالى
التكاليف)
وتتحدد إيرادات عقد المقاولة التى تدرج ضمن قائمة الدخل
الخاصة بنسبة المحاسبة عن طريق ضرب نسبة الإتمام فى قيمة عقد
المقاولة (الإيرادات الكلية للعقد المتفق فيه مع العميل) وذلك وفقًا
للمعادلة التالية:
نسبة الإتمام × إيرادات الفترة = قيمة عقد المقاولة
ويستلزم هذا الأسلوب تحديد مستوى إتمام تنفيذ الأعمال فى كل
فترة محاسبية والتى بموجبها يتم تسجيل الإيراد والمصروفات
والأرباح المتعلقة بعقد الإنشاء، كما يتطلب أن يكون لدى المنشأة نظام


فعال للميزانيات التقديرية وإصدار التقارير بما يمكنها من تحديد
التكاليف المقدرة للعقد كله.
وعند تحديد مستوى الإتمام بالاعتماد على ما تم تحمله من
تكاليف حتى تاريخه يراعى الآتى:
١- أن تكاليف العقد هذه يجب ألا تتضمن سوى التكاليف التى
تعكس العمل المؤدى فقط مفاد ذلك أن هناك بعض التكاليف
والمبالغ يتعين استبعادها من أمثلتها:
أ – التكاليف المتعلقة بأنشطة أو أعمال مستقبلية مثل التشوينات
الموجودة فى موقع العملية أو التى خصصت للعملية ولكن
لم تركب أو تستخدم بعد إلا إذا كانت هذه التشوينات قد
صنعت خصيصًا أو تم شراؤها لهذا العقد وأعتمدت من
العميل، وعندما يتم إنفاق تكاليف لا تتعلق بالأعمال
المطلوب تنفيذها خلال المرحلة الحالية مثل تكلفة
مستلزمات تشطيب المبنى والتى يتم تخزينها لتستخدم فى
نهاية تنفيذ عقد المقاولة فتصنف غالبًا على أنها أعمال
تحت التنفيذ ولا تدرج ضمن تكاليف العقد إلا فى نهاية
تنفيذ العملية.
ب- الدفعات الدورية والدفعة المقدمة المستلمة من العميل.
٢- فى حالة تضمين التكاليف الفعلية لقيمة تكاليف أعمال أضافية
تم تنفيذها خلال الفترة المالية بخلاف الأعمال المدرجة
بالمقايسة، ففى هذه الحالة يتم تحديد نسبة الإتمام (نسبة
الإنجاز) بإضافة تكلفة الأعمال الإضافية إلى قيمة التكاليف
المقدرة للعقد ككل وذلك حتى تعكس هذه النسبة مستوى الأداء
خلال الفترة المالية.


ويرى البعض أنه عندما تزداد إجمالي التكاليف المقدرة
فيتم المحاسبة عن هذا التغيير فى التقدير بتسجيل أثره المجمع
فى فترة حدوثه، وذلك عن طريق تعديل نسبة الإتمام إلى
التقدير الجديد للتكاليف الكلية ثم طرح مقدار الإيرادات ومجمل
الربح المعترف بها فى الفترة السابقة من الإيرادات ومجمل
الربح المحسوبة على أساس نسبة الإتمام الجديدة حتى تاريخه
ويعنى ذلك أن التغيير فى التقدير تتم المحاسبة عنه فى فترة
حدوثه بما يجعل الميزانية فى نهاية فترة التغير والمعالجة
المحاسبية فى الفترات التالية لفترة التغير تبدو كما لو كان هذا
التقدير المعدل هو التقدير الأصلي المستخدم منذ البداية.
٣- يتم إدراج تكاليف وإيرادات العملية ضمن قائمة الدخل بمجرد
الانتهاء من تنفيذ بعض الأجزاء التامة سواء قلت أو زادت عن
٥٠ % من إجمالى القيمة التعاقدية بعكس ما تسير عليه العديد
من شركات المقاولات من عدم إحتساب ربح للأعمال المعتمدة
إلا إذا بلغت ٥٠ % أو أكثر من قيمة العقد كما سبق الإشارة
من قبل، وبالتالى لا توجد تكاليف تتعلق بأعمال ما زالت تحت
التنفيذ تدرج بجانب الأصول بالميزانية لأننا أخذنا فى الاعتبار
جميع التكاليف الفعلية التى تم إنفاقها حتى تاريخ إعداد القوائم
المالية فى الحسبان ونحن بصدد تحديد مستوى إتمام تنفيذ
الأعمال.
٤- تتحدد إيرادات عقد المقاولة التى تدرج ضمن قائمة الدخل وفقًا
لنسبة الإتمام وذلك بصرف النظر عما قد تكون الشركة قد
أصدرته من مستخلصات فعلية حيث تعالج تلك المستخلصات
بإعتبارها مبالغ مستحقة على العملاء وليس بإعتبارها إيرادات
مستحقة للشركة.


٥- يجب على المنشأة وهى بصدد تحديد أرباح العقود أن تأخذ فى
الاعتبار احتجاز نسبة من الأرباح المحققة كمخصص للأعمال
الجارى تنفيذها لمقابلة الخسائر المحتملة للجزء الباقى من
العملية وتأخذ بعض المنشآت بالطريقة التالية عند تكوين
المخصص المشار إليه كما يلى:
% • العمليات التى تصل نسبة الإتمام بها إلى أقل من ٥٠
فيتم تكوين مخصص بالفرق بين إيرادات وتكاليف
المقاولة حتى تاريخ إعداد القوائم المالية.
• العمليات التى تزيد نسبة إتمامها عن ٥٠ % فيتم تكوين
مخصص وفقًا للنسبة المتبقية لإتمام العقد مضروبًا فى
إجمالي ربح المقاولة حتى تاريخ أعداد القوائم المالية
وذلك وفقًا للخطوات التالية:
ربح المقاولة = إيرادات العقد – مصروفات العقد
النسبة المتبقية لإتمام × قيمة المخصص = ربح المقاولة
العقد
٢ ما تم إنجازه فع ً لا من أعمال: /٢/٥
قد لا يتوافر للمنشأة القدرة على إعداد نظام فعال للميزانيات
التقديرية يمكنها من تحديد أو تقدير التكاليف اللازمة لاستكمال العقد
.. لذلك تضمن المعيار أسلوب آخر لقياس نسبة الإتمام وهو ما يطلق
عليه أسلوب ما تم إنجازه فع ً لا من أعمال (طريقة شهادات
المهندسين).
وطبقًا لهذا الأسلوب يتم حصر ما تم إنجازه من الخدمة عن
طريق الإدارة الفنية المختصة وذلك خلال فترات دورية أثناء التنفيذ
وذلك بهدف حصر ما تم إنجازه من بنود الأعمال فى نهاية الفترة


المحاسبية وتسعيرها وفقًا لفئات الأسعار المتفق عليها فى العقد، ويتم
حصر الأعمال المنفذة عن طريق مهندس العميل (المهندس
الاستشاري) مع مهندس المقاول.
ويعد هذا الأسلوب من أفضل الأساليب فى تحديد نسبة الإتمام،
وذلك نظرًا لاعتماده على شهادات معتمدة من العميل (شهادة
المهندس) محدد بها كمية الأعمال المنفذة حتى تاريخ إعداد القوائم
المالية وقيمة تلك الأعمال بدقة كافية – وهو بذلك يعتبر دليل إثبات
قوى يمكن من خلاله الوصول إلى الإيرادات (الأعمال) التى تعكس
أداء الفترات المحاسبية التى يتم خلالها تنفيذ العقد بعكس الأسلوب
الأول.
ويتم تحديد نسبة الإتمام وفقًا لهذا الأسلوب بالمعادلة الآتية:
قيمة المستخلصات حتى نهاية الفترة المحاسبية
(بمجموع قيم شهادات المهندسين)
نسبةالإتمام= ---------------------------------
إجمالى القيمة التعاقدية
وتتحدد إيرادات عقد المقاولة التى تدرج ضمن قائمة الدخل
الخاصة بنسبة المحاسبة عن طريق ضرب نسبة الإتمام فى قيمة
الإيرادات الكلية للعقد المتفق فيه مع العميل وذلك وفقًا لنفس المعادلة
الواردة بالأسلوب الأول.
وعند تحديد مستوى الإتمام بالاعتماد على أسلوب ما تم إنجازه
فعلا من أعمال يجب مراعاة الآتى:
١- إضافة قيمة الأعمال الإضافية إن وحدت إلى إجمالى القيمة
التعاقدية للعقد (الإيرادات الكلية لعقد المقاولة) نظرًا لتضمين


المستخلصات بقيمة الأعمال الإضافية التى تم تنفيذها ولم
تدرج بمقايسة الأعمال.
٢- الأعمال الجارى تنفيذها ولم يصدر بها مستخلصات أو
شهادات من مهندس العميل تعتبر أعمال تحت التنفيذ مهما
بلغت نسبة المنفذ منها وتدرج فى جانب الأصول ضمن ح /
أعمال تحت التنفيذ وتقوم بسعر التكلفة.
٣- يجب على الوحدة وهى بصدد تحديد أرباح العقود أن تأخذ فى
الاعتبار احتجاز نسبة الأرباح المحققة كمخصص للأعمال
الجارى تنفيذها لمقابلة الخسائر المحتملة للجزء الباقى من
العملية كما تم فى الأسلوب الأول.
٣ حصر الأعمال المنفذة: /٢/٥
قد لا تتمكن المنشأة من تحديد نسبة الإتمام وفقًا لأسلوب نسبة
التكلفة التى تم إنفاقها على العمل المنجز حتى تاريخه إلى التكاليف
المقدرة للعقد كله نتيجة لعدم وجود نظام فعال لديها لإعداد الميزانيات
التقديرية يمكنها من تقدير التكاليف اللازمة لإتمام العقد .. أو تحديد
تلك النسبة وفقًا لأسلوب ما تم إنجازه فع ً لا من أعمال نتيجة لعدم
اعتماد الأعمال المنجزة من العميل خلال الفترة التى تعد عنها القوائم
المالية، وفى نفس الوقت هناك التزام على المنشأة يتمثل فى قياس
الأعمال المنجزة خلال الفترة المالية بغرض تحديد نتيجة النشاط لذلك
أوجد المعيار أسلوب ثالث لقياس نسبة الإتمام يمكن للجهة أن تتبعه
لتحديد إيراد المقاولة الذى يدرح بالقوائم المالية فى نهاية كل فترة
محاسبية وهو أسلوب "حصر الأعمال المنفذة".


وطبقًا لهذا الأسلوب تقوم شركة المقاولات بحصر الأعمال
المنفذة على الطبيعة عن طريق الإدارات الفنية المتخصصة لديها
وتقييمها طبقًا لفئات الأسعار المتفق عليها مع العميل وإدراج تلك
الأعمال كإيرادات ضمن قائمة الدخل، (مع مراعاة أن هذه الأعمال
غير معتمدة من العميل بعكس الأسلوب الثانى) وهو ما يسمى فى
مجال المقاولات (مستخلص أعمال داخلى) غير معتمد من العميل.