المبحث الثاني
الدراسات التي تناولت
وضع المعايير على أساس القواعد
مقابل وضع المعايير على أساس المبادئ
واثر ذلك على إدارة الأرباح .


لن يستطرد الباحث في تعريف إدارة الأرباح ، حيث تناولها الأدب المحاسبي باستفاضة ، كما أن البحث العلمي في مرحلة الدكتوراه ليس من الملائم سرد تعاريف متنوعة بل أن الأمر يقتصر على أكثر التعريفات شمولا مما يتيح للباحث التعمق في أساس المشكلة القائم عليها البحث .
يقصد بإدارة الأرباح الاستخدام المحتمل لإدارة الاستحقاقات Accrual Management من قبل الإدارة بقصد الحصول على بعض المكاسب الخاصة (Belkaoui , 2004) ، وبالتمعن في هذا التعريف نجد أن الأداة المستخدمة في إدارة الأرباح هو تعمد الإدارة في استخدام أساس الاستحقاق بالشكل الذي يكفل لها تحقيق مصالح ذاتية وبذلك فقد شمل التعريف جميع الوسائل الممكنة مثل : الاختيار من بين البدائل المحاسبية ، إجراء تقديرات محاسبية وفقا لرغبات الإدارة ، المرونة في توقيت الاعتراف من حيث التقديم أو التأجيل لبعض بنود المصروفات والإيرادات .
فعلى سبيل المثال بالنسبة لطرق تسعير المخزون السلعي يمكن استخدام أكثر من طريقه لتسعير المنصرف من المخزون ، وبالتالي تتأثر تكلفه المبيعات وتكلفه المخزون أخر المدة وكذلك صافى الأرباح أو الخسائر ، كما أن هناك العديد من الطرق المقبولة للمحاسبة عن إهلاك الأصول الثابتة وللإدارة مطلق الحرية في اختيار من بينها ، ومن ناحية أخرى تستطيع الإدارة أن تؤثر على توقيت حدوث بعض العمليات مثل تأخير حدوث عمليه بيع معينه أو تأجيل مصروف معين أو الإسراع بإنفاق معين قبل ميعاد استحقاقه وبالإضافة إلى ذلك تستطيع الإدارة أن تقوم بتغيير معالجه بعض بنود الإيرادات أو المصروفات مثل معالجه البنود الرأسمالية على إنها إيرادية أو تحويل البنود العادية إلى بنود غير عادية كما يمكن التحكم في توزيع بعض المصروفات بين الفترات المحاسبية وهذا يؤدى إلى اختلاف النتائج والمؤشرات المالية المستخرجة من القوائم المالية مع الأخذ في الاعتبار أن جميع الطرق تتمشى مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها وهو ما يبرز الحاجة الملحة إلى التعرف على السياسة المحاسبية المتبعة عند إعداد وعرض القوائم المالية


ومن منظور علاقة وضع المعايير وإدارة الأرباح ، فقد استهدفت دراسة (Demski , 2004 ) الدراسة اختبار مدي جودة المعايير المحاسبية مقاسه بمدي تأثيرها على كلا من إدارة الأرباح المحاسبية وإدارة الأرباح الحقيقية من خلال اختبار مدي وجود إدارة للإرباح فى مجموعة من الشركات التي تقوم بتطبيق معايير محاسبية تعتمد على أساس القواعد التفصيلية وقد توصلت الدراسة إلي أن الاعتماد على المعايير المحاسبية التي تعتمد على أساس القواعد الأكثر تفصيلاً لتحديد المعالجات المحاسبية للأحداث الاقتصادية سوف تؤدي إلي التقليل من مجال إدارة للأرباح الحقيقية عند أحكام وضع المعايير المحاسبية .


كما أشارت دراسة(Ewert & Wagenhofer , 2005 ) إلى أن الاختيار المحاسبي يمكن استخدامه كأداة لإدارة الأرباح ويكون له تكلفته الخاصة ، وبالتالي فإن هناك علاقة طردية بين زيادة تكاليف استخدام البدائل المحاسبية وزيادة تكرار استخدام هذا البديل لإدارة الأرباح . كما أن التقليل من عدد الطرق والبدائل المحاسبية من خلال تحديد قوائم أكثر وضوحاً للمعايير المحاسبية سوف يزيد أيضاً من تكلفة عملية إدارة الأرباح مقارنة بتقليل مستوي إدارة الأرباح ، إلا أنه على الرغم من ذلك نجد أن المستوي الكلي المتوقع لإدارة الأرباح سوف يرتفع وذلك نظراً لوجود نوعين لإدارة الأرباح الأول هو إدارة الأرباح المحاسبية أما الثاني والذي يزداد نتيجة لنقص النوع الأول هو إدارة الأرباح الحقيقية والتي تعتمد على إمكانية التأثير أو التلاعب فى التدفقات من خلال توقيت وقوع الأحداث والاعتراف بها .


أيضا استهدفت دراسة(Psaros , 2007 ) الإجابة على السؤال التالي - هل يؤدي الاعتماد على المعايير القائمة على أساس المفاهيم إلي تحيز فى إعداد التقارير المالية فى بيئة الأعمال الاسترالية التي بدأت فى تطبيق المدخل القائم على أساس المفاهيم ؟
وقد قامت هذه الدراسة بالإجابة على هذا التساؤل من خلال تحليل الحكم المهني فى عملية إعداد القوائم المالية المجمعة لمجموعة من المحاسبين فى بعض الشركات الاسترالية المسجلة فى البورصة وقد تم الاعتماد فى تحليل الحكم المهني على المعيار الاسترالي رقم 1024 والذي يشبه إلي حد كبير المعيار الدولي رقم 27 الخاص بالقوائم المالية المجمعة .
وقد أشارت الدراسة فى مجملها أنه ليس من الضروري أن يؤدي الاعتماد على المعايير القائمة على أساس المفاهيم إلي تقارير مالية غير عادلة أو متحيزة .
المبحث الثالث
مزايا وعيوب كل مدخل


المعايير القائمة على أساس القواعد Rule – Based Standard :
وهى عبارة عن عملية وضع المعايير اعتماداً على مجموعة من القواعد الصارمة والبالغة الحسم التي تعطى شرحاً تفصيلياً بالإجراءات والخطوات التي يجب أن يتم تطبيقها لمعالجة الحدث الاقتصادي دون السماح بالحياد عن هذه القواعد أو وجود اى قدر من الحكم الشخصي والتقدير المهني .
مثال على وضع المعايير على أساس القواعد :
يتم حساب مصروف الإهلاك السنوي لكل الأصول الثابتة بمقدار 10% من التكلفة التاريخية للأصل حتى يتم أهلاك الأصل كلية . وبالنظر إلى هذه القاعدة نجد انه ليس هناك مساحة للحكم الشخصي أو الاختلاف عن مقدار مصروف الإهلاك الذي سوف يتم الاعتراف به .
وبالنظر إلى هذه القاعدة نجد انه ليس هناك مساحة للحكم الشخصي أو الاختلاف عن مقدار مصروف الإهلاك الذي سوف يتم الاعتراف به .
وبالتالي نجد أنه نتيجة تطبيق المعايير على أساس القواعد وجود اتساق وإمكانية للمقارنة بين كل المنشآت وعبر الفترات الزمنية وعلى الرغم من ذلك نجد أن هذه المعايير تفتقر إلى الملائمة نتيجة إلى عدم قدرتها على عرض وتوضيح الجوهر الاقتصادي للأحداث والتي تختلف باختلاف الشركات والأحداث


 المعايير القائمة على أساس المفاهيم Concept – based standard :
عبارة عن عملية وضع المعايير المحاسبية اعتماداً على مجموعة من المفاهيم القائمة على أساس مجموعة من التعريفات الاقتصادية العامة والتي تتيح للممارس استخدام الحكم الشخصي لمعالجة الأحداث الاقتصادية حسب جوهر هذه الأحداث .
مثال على الأساس المفاهيمى لوضع المعايير المحاسبية
يجب أن يعكس مصروف الإهلاك خلال الفترة المحاسبية مقدار الانخفاض فى القيمة الاقتصادية للأصل مع مرور الزمن .
وبالنظر إلى هذا المعيار نجد أن تطبيقه يتطلب الاعتماد على كلاً من الحكم الشخصي والخبرة من قبل المديرين والمراجعين . وبالتالي ربما نتفق على أن مثل هذا النوع من المعايير يعكس جوهر وروح الحدث الاقتصادي إلا أن تطبيقه سوف يكون مكلف جداً بالإضافة إلى انه سوف يؤدى إلى نتائج لا يمكن مقارنتها عبر المنشاة كما أنها لا تكون متسقة عبر الوقت .


 منافع وتكاليف أساس القواعد في مقابل أساس المفاهيم في بناء المعايير المحاسبية :
أولاً : المعايير القائمة على أساس القواعد Rule Based Standard :
 المزايا :
1- زيادة درجة المقارنة عبر الشركات حيث أن هذه النتائج تكون متسقة مع مرور الزمن
2- زيادة درجة التحقق للمراجعين و المشرعين
3- التقليل من فرصة إدارة الأرباح عن طريق تقليل الحكم المهني وزيادتها من ناحية أخرى عن طريق هيكلة الأحداث.
4- تحسين توصيل متطلبات وأهداف واضعي المعايير المحاسبية .


 العيوب :
1. لا تستطيع المعايير التفصيلية أن تقابل تحديات العالم المالي الذي يتسم بالتعقيد والتغيرات السريعة
2. وبالتالي فإن هذا النوع من المعايير يقدم دائماً نموذجاً لتحديد التطابق في الشكل وليس في المضمون أو الجوهر ( Finnerty 1988 ) .
3. بالتالي فإن لجنة معايير المحاسبة المالية ترى انه لا يمكن لاى منظمة تهتم بوضع المعايير أن تتوقع وتقوم بإعطاء قواعد لكل أنواع وأشكال الأحداث المحاسبية المتوقعة .
4. مع مرور الزمن تصبح هذه القواعد التفصيلية غير كاملة وغير صالحة التطبيق ( تتقادم ).
5. تعطي الفرصة للمديرين ذات المصلحة الذاتية للتلاعب في تسجيل النتائج والأحداث بحجة تطبيق هذه القواعد .
6. يكون من الصعب اكتشاف التلاعب في النتائج المالية المدونة من قبل المراجعين عندما يتم الاعتماد على القواعد التفصيلية كأداة للتبرير من قبل المديرين .
7. تفتقر المعايير القائمة على أساس القواعد إلى الملائمة نتيجة لعدم قدرتها على نقل وتمثيل جوهر الأحداث الاقتصادية
8. إن المعايير المبنية على أساس القواعد أكثر تفصيل وإرشادات مما تربك القائم على القياس المحاسبي .


 ثانياً : المعايير القائمة على أساس المفاهيم :
 المزايا :
1. تعمل على تحسين الاستفادة ( المنفعة ) من التسجيل المالي من خلال التركيز على الخصائص الأساسية لكلا من الملائمة والمصداقية وذلك عن طريق اعتمادها على تطبيق الحكم المهني والخبرة من قبل كلاً من المديرين والمراجعين .
2. يمكن تحقق أهداف لجنة معيار المحاسبة المالية من خلال تطبيق المعايير القائمة على أساس المفاهيم بينما لا يمكن ذلك إذا ما تم تطبيق المعايير على أساس القواعد .
3. يؤدى تطبيق المدخل القائم على أساس المفاهيم إلى اتفاق أكثر في علمية وضع المعايير بين كلاً من مجلس معايير المحاسبة المالية ( FASB) ومجلس معايير المحاسبة الدولية ( IASB ) الأمر الذي من شانه تشجيع عملية التوفيق المحاسبي الدولي
4. تتيح تطبيق المعايير القائمة على أساس المفاهيم الفرصة للمحاسبين لاستخدام الحكم المهني مما يؤدى إلى إمكانية التعبير عن الجوهر الاقتصادي للأحدث المحاسبية .
5. تتميز المعايير القائمة على أساس المفاهيم بأنها أكثر بساطة إذا ما قورنت بغيرها.


 العيوب :
1. ارتفاع تكلفة تطبيق المدخل القائم على أساس المفاهيم .
2. تكون النتائج الناشئة على تطبيق هذا المدخل لا يمكن مقارنتها عبر المنشآت وتكون أيضا غير متسقة مع مرور الزمن
وترى لجنة معايير المحاسبة المالية أن مدخل وضع المعايير على أساس المفاهيم يمثل سلاحاً ذو حدين وذلك لأن هذا المدخل يسمح للمديرين باختيار المعالجات المحاسبية التي تعكس فهمهم للإحداث الاقتصادية من جهة ، إلا انه من جهة أخرى يتيح الفرصة للمديرين في تبنى وتطبيق معالجات محاسبية تتوافق مع منفعتهم الذاتية ولا تعكس بصدق الأحداث الاقتصادية ، وبالتالي يمكن القول بأنه لكي يعكس المدخل القائم على أساس المفاهيم الأحداث الاقتصادية بعدالة ومصداقية .
وبالنظر إلى المدخل القائم على أساس المفاهيم بالنسبة لوضع المعايير المحاسبية نجد أن أفضل المدخلين بالنسبة لتحقيق أهداف لجنة معايير المحاسبة المالية فيما يتعلق بالتسجيل الآتي :
أولاً : من المفترض أن يمتلك الأفراد الإطار المفاهيمى بالنسبة للمعلومات المالية حتى يتم استخدام تلك المعلومات بالشكل الملائم في عملية اتخاذ القرارات .
وهنا نجد أن المدخل المفاهيمى لوضع المعايير يكون أكثر تماشياً مع تطبيق الإطار المفاهيمى للجنة معايير المحاسبة المالية الأمر الذي من شانه أن يحسن فهم الأفراد لهذا الإطار وهكذا ، فإن المدخل القائم على أساس المفاهيم يقوم بتلبية هدف FASB الذي يتطلب تحسين الفهم العام لكلاً من طبيعة وأغراض المعلومات التي تتضمنها التقارير المالية .
ثانياً : إن تحقيق الهدف المشار إليه سابقاً عن طريق الاعتماد على أساس المفاهيم يؤدى إلى اتفاق وتقارب أكثر في عملية وضع المعايير المحاسبية بين كلاً من لجنة معايير المحاسبة المالية FASB ولجنة معايير المحاسبة الدولية ( IASB ) وبالتالي إلى توافق دولي في المعايير المحاسبية . (Guerrera & Norman 2002 )
4. الخلاصة :


هدف هذا البحث إلى إلقاء الضوء على مدى مرونة المعايير المبنية على المبادئ مقابل المعايير المبينة على أساس القواعد أثناء التطبيق وما يترتب على اثر تطبيق اى منهما على التقليل من ظاهرة الأرباح وجودة المعلومات المحاسبية ، وقد أجمعت غالية الدراسات السابقة أن المعايير المبنية على أساس القواعد تكون أكثر صرامة من المعايير المبنية على أساس المبادئ ، حيث الأخيرة تتيح للإدارة المرونة في الاختيار من بين البدائل المحاسبية .
وقد أشارت هذه الدراسات إلى أن نقطة البدء في عملية وضع المعايير المحاسبية كانت أساس المبادئ وهذا يتضح من كلمة مبادئ Principles ، أضف أن معايير المحاسبة المالية الأمريكية تم صياغتها وفقا للمفاهيم (المبادئ) كما ورد بالإطار المفاهيمى لمجلس معايير المحاسبة المالية الامريكى ، إلا انه بظهور الاستثناءات للمبادئ وظهور الإرشادات تحولت المعايير المحاسبية لتكون قائم على أساس القواعد .
كما أشارت الدراسات السابقة الأمريكية أن التحول من المدخل القائم على أساس المبادئ يقلل من مجال إدارة الأرباح ، إلا أن هذا الافتراض يعتمد بصورة أساسية على ارتفاع مستوى البنية التحتية للتقرير المالي في الولايات المتحدة الأمريكية ، وبالتالي لا يمكن تعميمه على مستوى دول العالم – ويرى الباحث أن المعايير المبنية على أساس القواعد تقلل من ظاهرة إدارة الأرباح خاصة في الدول النامية حيث الصرامة في التطبيق بشرط أن تكون عملية معايير المراجعة مبنية على أساس القواعد (الإرشادات والتعليمات الملزمة) .
ورغم ذلك ، فإن وضع المعايير المحاسبية على أساس المفاهيم يمثل أفضل مدخل لتحقيق روح المعيار ، بينما نجد على الجانب الآخر أن وضع المعايير على أساس القواعد يتيح للشركات فرصة هيكلة النفقات والأحداث الاقتصادية بالشكل الذي يفي بمتطلباتها من المعالجات المحاسبية الخاصة .
وعلى الرغم من ذلك ربما تطالب بعض الشركات بإرشادات أكثر وضوحاً من تلك التي توفرها المعايير على أساس (المبادئ) المفاهيم ، بالإضافة إلى أن التعبير أو الانتقال من أساس القواعد على أساس المفاهيم في وضع المعايير المحاسبية سوف يتطلب وجود حكم مهني وخبرة في تطبيق المعايير المحاسبية وهو الأمر الذي لا يتوافر لدى كل المحاسبين .
وفوق كل ذلك ، فإن لجنة معايير المحاسبة المالية تعتقد أنه إذا تم تطبيق المعايير القائمة على أساس المفاهيم كما ينبغي فان هذا من شانه أن يدعم هدف مجلس معايير المحاسبة المالية (FASB)المتمثل في تحسين منفعة التقارير المالية من خلال التركيز على الخصائص الأساسية لكلاً من الملائمة والمصداقية (إمكانية الاعتماد) .


المصدر : اعداد
الطالب
محمد محسن عوض مقلد
تأهيلي دكتوراه - محاسبة