تتكون تكاليف الإنتاج من مجموعة عناصر مختلفة تشمل المواد والأجور والمصروفات الأخرى ، ويتركز اهتمام محاسبة التكاليف في تجميع البيانات المتعلقة بعناصر التكلفة ومتابعة تدفقها فيما بين مراكز الأنشطة المختلفة للوحدة ،كما يتركز اهتمامها في تبويب تلك التكاليف بطرق متعددة تختلف باختلاف الهدف من كل تبويب .


ويعتبر تبويب عناصر التكاليف بحسب علاقتها وارتباطها بوحدات النشاط من أهم الطرق وأكثرها استخداما لقياس وتحديد تكلفة الوحدة المنتجة ، حيث يتم تقسم عناصر التكاليف طبقا لذلك إلى :


1- عناصر تكاليف مباشرة : وتشتمل على مواد مباشرة ، أجور مباشرة ، ومصروفات صناعية مباشرة


2- عناصر تكاليف غير مباشرة : وتشتمل على مواد غير مباشرة ، أجور غير مباشرة ، خدمات (مصروفات) صناعية غير مباشرة .





وتبرز أهمية المحاسبة عن التكاليف غير المباشرة في الآتي :


1- تتكون التكاليف الصناعية غير المباشرة من العديد من عناصر التكاليف المشتركة أو العامة ( الإيجار ، القوى المحركة ،...) التي لا توجد علاقة مباشرة بينها وبين وحدات الإنتاج


2- تتكون التكاليف الصناعية غير المباشرة من عناصر كثيرة تتغير بدرجات متفاوتة مع التغير في حجم الإنتاج أو مستوى النشاط


3- المشروع ينتج العديد من الوحدات المنتجة التي تختلف كل منها في مواصفاتها و مدى استفادتها من مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الإنتاجية ، ولهذا ليس من المنطق توزيع عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة على الوحدات المنتجة بالتساوي ، بل يجب استخدام معدلات تحميل تتفق مع مدى استفادة كل منتج من التكاليف .





ولما كان من الضروري تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الوحدات المنتجة باستخدام معدلات تحميل تقديرية ، يصبح من المحتم مراعاة الدقة عند تقدير تلك العناصر واختيار أسس تحميلها . فقد يقوم المشروع بإنتاج منتج واحد أو عدد قليل من المنتجات لها مواصفات متشابهة ويمر كل منها على نفس العمليات الصناعية . وفي هذه الحالة تحمل التكاليف الصناعية غير المباشرة للوحدات المنتجة باستخدام معدل تحميل تقديري واحد .





وتزداد المشكلة تعقيدا عندما ينتج المشروع عددا كبيرا من وحدات الإنتاج التي تختلف في مواصفاتها والعمليات الصناعية التي تمر عليها ونسبة استفادتها من كل مركز من مراكز النشاط في المشروع . ففي هذه الحالة يتطلب الأمر إعداد معدل تحميل تقديري لكل مركز من المراكز ، حتى يمكن تحديد ما يخص كل نوع من المنتجات من الخدمات التي تؤديها مراكز النشاط المختلفة .





وتتضمن إجراءات تحديد معدلات التحميل للتكاليف الصناعية غير المباشرة إتباع الخطوات الآتية :


أولا :تحديد مراكز التكاليف : أ- مراكز تكاليف إنتاج


ب- مراكز خدمات إنتاجية


ج- مراكز تكاليف تسويقية


د- مراكز خدمات إدارية وتمويلية


هـ - مراكز العمليات الرأسمالية





ثانيا : حصر وتقدير التكاليف الصناعية غير المباشرة : تحدث التكاليف الصناعية غير المباشرة


أثناء السنة المالية ، ومن الصعوبة بمكان معرفتها أولا بأول ، ولا بد من الإنتظار حتى


نهاية السنة ، مما يفقد محاسبة التكاليف أهميتها .


لذلك يجب على المحاسب أن يقوم بتحديد التكاليف الصناعية غير المباشرة مقدما على أساس


تقديري والعمل على تحميل وحدات النشاط ( وحدات التكلفة ) بنصيبها من العناصر التقديرية .





ثالثا :تخصيص وتوزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على المراكز :


يمكن التمييز بين ثلاث أنواع من بنود التكاليف غير المباشرة لأغراض التحميل على مراكز


التكلفة وهي :


أ- بنود خاصة : وهي عبارة عن بنود التكاليف التي يستفيد منها مركز تكلفة واحد فقط


أي أنها تخصه دون غيره من المراكز ولذلك تحمل عليه مباشرة مثلا إهلاك الآلات في


مركز نعين يحمل رأسا على هذا المركز ، بينما تكلفة المواد غير المباشرة لمركز آخر


تحمل عليه دون غيره من المراكز ، وكذلك تكلفة الوقت الضائع العادي في مركز آخر


تحمل على نفس المركز الخاصة به .


ب- بنود مشتركة : وهي عبارة عن بنود التكلفة التي يشترك في الاستفادة منها مجموعة من


مراكز التكاليف دون مراكز أخرى وتوزع على المراكز المستفيدة حسب الأساس


المناسب مثلا مصاريف القوى المحركة توزع على المراكز التي يوجد بها آلات أو معدات


حسب قوة الآلات والمعدات ( بالحصان ، أو ساعات دوران التشغيل ، أو ساعات الدوران)


ج-بنود عامة : هي عبارة عن البنود التي يستفيد منها جميع مراكز التكاليف بالمنشأة دون


استثناء ويتم توزيعها على المراكز المستفيدة حسب الأساس المناسب لطبيعة كل عنصر مثلا


إيجار المبنى يعتبر بند عام ويوزع على جميع المراكز على أساس المساحة التي بشغلها كل


مركز .





و من الملاحظ بالنسبة للبنود الخاصة أنها لا توزع وإنما يتم تخصيص البند بصورة مباشرة على مركز معين يعتبر هو المستفيد الوحيد من هذا البند ( يطلق على هذه العملية تخصيص ) ، بينما بالنسبة للبنود المشتركة أو العامة فلا يمكن تخصيصها لمركز تكلفة معين ، بل يجب توزيعها على المراكز المستفيدة طبقا لطبيعة كل بند من البنود ( يطلق على هذه العملية توزيع ) .


وفيما يلي بعض بنود التكاليف الصناعية غير المباشرة وأسس توزيعها على المراكز التي تشترك في الاستفادة منها :





البند


الأساس المناسب للتوزيع


مصروفات المباني


إيجار المباني، استهلاك المباني ، تصليحات المباني ، الضرائب ، التأمين على المباني ، مصروفات التدفئة أو التكييف


هذه البنود تتعلق باختصاص واحد أو وظيفة واحدة لذا يمكن إنشاء مركز خاص بها يسمى مركز المباني ، وفي حالة عدم وجود مركز للمباني ضمن مراكز التكاليف بالمنشأة توزع هذه البنود حسب المساحة في المراكز المستفيدة


مصروفات الإضاءة


قراءة العدادات في المراكز المستفيدة ، أو عدد اللمبات أو المساحة في كل مركز


مصروفات صيانة وتصليحات الآلات


الساعات التي قضاها عمال الصيانة في كل مركز أو ساعات دوران الآلات ، أو قيم الآلات في كل مركز


مصروفات التأمين على الآلات أو الأصول





قيم الآلات أو الأصول في كل مركز


إهلاك الآلات أو الأصول





قيم الآلات أو الأصول في كل مركز


مصروفات القوى المحركة


قوة الآلات بالحصان أو عدد ساعات دوران الآلات في كل مركز


مصروفات الإشراف (أجور المشرفين )


عدد العاملين أو سعات العمل في كل مركز





مصروفات الخدمات المقدمة للعاملين


( مطعم ، عيادة طبية ، شؤون أفراد )


عدد العاملين أو الأجور في كل مركز أو ساعات العمل


مصروفات التخزين


المساحة التخزينية المخصصة لكل مركز ، حجم المواد المنصرفة لكل مركز ، عدد أذون أو مرات الصرف لكل مركز






























مثال :


يحتوي مصنع حمزة الشريف على مركزي إنتاج ( أ ، ب ) وعلى مركزي خدمات ( قوى محركة وصيانة ) ، وفيما يلي البيانات المتعلقة بهذه المراكز عن عام 1424 هـ





بيان


مراكز إنتاج


مراكز خدمات


أ


ب


قوى محركة


صيانة


عدد العمال


40


80


30


50


المساحة بالمتر المربع


100


200


300


100


قيمة الآلات بالريال


40000


30000


20000


10000


قوة الآلات بالحصان


6000


4000


ـــــــــ


ـــــــــ


ساعات العمل المباشر


10000


8000


ـــــــــ


ــــــــ


عدد اللمبات


40


30


20


10


قيمة المواد المباشرة


80000


20000


ــــــــ


ــــــــ


قيمة الأجور المباشرة بالريال


50000


30000


ــــــــ


ــــــــــ


قيمة المواد غير المباشرة


6000


4000


2000


3000


قيمة الأجور غير المباشرة


2500


1500


1600


2300


ساعات دوران الآلات


1000


2000












فإذا علمت أن التكاليف الصناعية غير المباشرة الأخرى كانت كما يلي :


21000 مصروفات تصليح المباني - 2000 مصروفات الإضاءة - 20000 مصروفات الإشراف


استهلاك الآلات 5 % من قيمة الآلات - 40000 مصروفات التأمين على الآلات .


المطلوب :


1- إعداد كشف توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على المراكز مع توضيح الأسس المناسبة


لتوزيع البنود المختلفة .


2-توزيع تكلفة مراكز الخدمات على المراكز الإنتاجية


أ – طريقة التوزيع الإجمالي على أساس قيمة المواد المباشرة


ب- طريقة التوزيع الانفرادي





الحل :


1- تخصص خانة لكل مركز من مراكز الإنتاج ، وأيضا لكل مركز من مراكز الخدمات ، كما تخصص خانة لتوضيح الأساس المستخدم في توزيع بنود التكاليف


2- يبدأ الكشف بتخصيص بنود التكاليف الخاصة ، حيث يثبت كل بند في خانة المركز الذي ينتمي إليه دون غيره من المراكز .


يلاحظ في هذا المثال أن البنود الخاصة تتمثل في قيمة المواد غير المباشرة ، الأجور غير المباشرة ، نظرا لأن قيمتها محددة بشكل خاص لكل مركز .


كما يعتبر استهلاك الآلات في هذه الحالة ضمن البنود الخاصة لتحديده نسبة معينة من قيم الآلات في كل مركز ، بينما لو كان الإهلاك في صورة مبلغ إجمالي ( مثلا 25000 ريال ) لجميع المراكز التي توجد بها آلات يعتبر الإهلاك في هذه الحالة بند عام ويوزع بين المراكز المستفيدة على أساس قيمة الآلات .


3 – يتم توزيع بنود التكاليف المشتركة والعامة على المراكز المستفيدة كما يلي :


مصروفات تصليحات المباني : توزع على أساس المساحة :


مجموع المساحات = 100 + 200 + 300 + 100 = 700 متر مربع


نصيب المتر المربع من مصروفات تصليح المباني = مصروفات تصليح المباني / مجموع المساحة


= 21000 / 700 = 30 ريال للمتر المربع


نصيب مركز أ من مصروفات تصليحات المباني = المساحة في مركز ( أ ) × نصيب المتر المربع


= 100 × 30 = 3000 ريال


نصيب مركز ب من مصروفات تصليحات المباني = المساحة في مركز (ب ) × نصيب المتر المربع


= 200 × 30 = 6000 ريال


نصيب مركز قوى محركة من مصروفات تصليحات المباني = 300 × 30 = 9000 ريال


نصيب مركز الصيانة من مصروفات تصليحات المباني = 100 × 30 = 3000 ريال





مصروفات الإضاءة توزع على أساس عدد اللمبات


مجموع اللمبات = 40 + 30 + 20 + 10 = 100 لمبة


نصيب اللمبة الواحدة من الإضاءة = مصروفات الإضاءة / عدد اللمبات = 2000/ 100 = 20 ريال /لمبة


نصيب مركز التكلفة من مصروفات الإضاءة = عدد اللمبات في المركز × نصيب اللمبة


نصيب مركز أ من مصروفات الإضاءة = 40 × 20 = 800 ريال


نصيب مركز ب من مصروفات الإضاءة = 30 × 20 = 600 ريال


نصيب مركز قوى محركة من مصروفات الإضاءة = 20 × 20 = 400 ريال


نصيب مركز الصيانة من مصروفات الإضاءة = 10 × 20 = 200 ريال





مصروفات الإشراف توزع على أساس عدد العمال


مجموع العمال 40 +80+30+50 = 200 عامل


نصيب العامل الواحد من مصروفات الإشراف = مصروفات الإشراف / عدد العمال


= 20000 / 200 = 100 ريال /عامل


نصيب مركز التكلفة من مصروفات الإشراف = عدد العمال × نصيب العامل


نصيب مركز أ من مصروفات الإشراف = 40 × 100 = 4000 ريال


نصيب مركز ب من مصروفات الإشراف = 80 × 100 = 8000 ريال


نصيب مركز قوى محركة من مصروفات الإشراف = 30 × 100 = 3000 ريال


نصيب مركز الصيانة من مصروفات الإشراف = 50 × 100 = 5000 ريال





مصروفات التأمين على الآلات توزع على أساس قيمة الآلات


مجموع قيم الآلات = 40000+30000+20000 + 10000 = 100000 ريال


نصيب الريال الواحد من تكلفة التأمين = مصروفات التأمين / مجموع قيم الآلات


= 40000 / 100000 = 0.4 ريال


نصيب مركز التكلفة من مصروفات التأمين = قيمة الآلات × نصيب الريال الواحد


نصيب مركز أ من مصروفات التأمين = 40000 × 0.4 = 16000 ريال


نصيب مركز ب من مصروفات التأمين = 30000 × 0.4 = 12000 ريال


نصيب مركز القوى المحركة من مصروفات التأمين = 20000 × 0.4 = 8000 ريال


نصيب مركز الصيانة من مصروفات التأمين = 10000 × 0.4 = 4000 ريال





ويظهر كشف توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة كما يلي :





بيان


مراكز إنتاج


مراكز خدمات إنتاجية


أساس التوزيع


أ


ب


قوى محركة


صيانة


بنود خاصة


مواد غير مباشرة


أجور غير مباشرة


استهلاك الآلات





6000


2500


2000





4000


1500


1500





2000


1600


1000





3000


2300


500





بند خاص


بند خاص


5 % من قيمة الآلات


مجموع البنود الخاصة


10500


7000


4600


5800





بنود عامة ومشتركة


مصروفات تصليحات المباني


مصروفات الإضاءة


مصروفات الإشراف


مصروفات التأمين





3000


800


4000


16000





6000


600


8000


12000





9000


400


3000


8000





3000


200


5000


4000





المساحة


عدد اللمبات


عدد العمال


قيمة الآلات


مجموع البنود المشتركة والعامة


23800


26600


20400


12200





إجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة (خاصة + مشتركة وعامة )


34300


33600


25000


18000