خامساً: أثر تطبيق المعالجات المقترحة على القياس المحاسبى لحقوق الشركاء فى المشاركات المتناقصة


حتى يمكن ربط الأسس والمفاهيم العلمية بالواقع العملى والوقوف على مدى إمكانية تطبيق المعالجات المحاسبية المقترحة لمشكلات القياس المحاسبى فى المشاركات المتناقصة وبيان أثر هذه المعالجات على حقوق الشركاء، يورد الباحث فيما يلى حالة تطبيقية بغرض بيان ما يلى:
أ*- أثر إعادة تقويم أصول المشاركة على حقوق الشركاء فى المشاركات المتناقصة.
ب*- أثر تغير سعر الصرف على حقوق الشركاء فى المشاركات المتناقصة.
فلو فرض أن س ، ص قد أبرما عقد مشاركة متناقصة لبناء وتشغيل مصنع وفقاً للشروط التالية:
1- مدة المشاركة أربع سنوات تبدأ بعد الإنتهاء من إنشاء المصنع.
2- يقدم الطرف (س) الأرض والمبانى وقيمتها 500000 جنيه بالإضافة إلى 500000 جنيه نقداً لتركيب الآلات وتمويل رأس المال العامل.
3- يقدم الطرف (ص) قيمة الاعتماد المستندى اللازم لشراء آلات المصنع، وهو 200000 دولار ( سعر الدولار وقت فتح الإعتماد 5 جنيه).
4- يتم توزيع الأرباح والخسائر بنسبة رأس المال بعد خصم جميع النفقات ونسبة 20% للشريك (س) مقابل الإدراة.
5- تمسك حسابات المشاركة مستقلة عن نشاط الطرفين.
6- يتخارج الشريك (ص) تدريجياً ويقوم الشريك (س) بشراء نصيبه على أربعة أقساط سنوية قيمة كل منها 50000 دولار، وقد تراضيا على ذلك سلفاً.
وبفرض أن العائد السنوى فى السنوات الأربع كان: 200000،2000000، 250000، 300000 على التوالى.
فإن توزيع الأرباح والخسائر بين الشركاء قبل تطبيق المعالجات المقترحة، وبفرض احتجاز المخصصات المناسبة، يكون على النحو التالى:
توزيع الأرباح والخسائر بين الشركاء قبل تطبيق المعالجات المقترحة


السنة رأس المال حصص الشركاء صافى الربح توزيع الربح
س ص س ص
الأولى 2000000 1000000 1000000 200000 100000 100000
الثانية 2000000 1250000 7500000 200000 125000 75000
الثالثة 200000 1500000 500000 350000 187500 62500
الرابعة 200000 17500 250000 300000 262500 37500


ويتضح من الجدول السابق ما يلى:
1- زيادة نسبة حصة الشريك (س) فى المشاركة تدريجياً بمقدار إنخفاض نسبة حصة الشريك (ص).
2- إنخفاض نسبة أرباح الشريك (ص) من عام لآخر تبعاً لإنخفاض نسبة حصته فى المشاركة.
3- لم يؤخذ فى الإعتبار أثر إعادة تقويم أصول المشاركة وكذا أثر تغير سعر الصرف على حقوق الشركاء فى المشاركة المتناقصة،وهو ما نتناوله فيما يلى.


(أ) أثر إعادة تقويم أصول المشاركة على القياس المحاسبى لحقوق الشركاء فى المشاركات المتناقصة.
وبفرض أنه تم الإتفاق بين الشركاء على ما يلى:
1- إعادة تقويم أصول المشاركة بعد الإنتهاء من إنشاء المصنع وقبل تشغيله وكذا فى نهاية السنة الثانية والرابعة من عمر المشاركة على أساس التكلفة الجارية عن طريق خبراء مثمنين وقد كانت فروق إعادة التقويم كما يلى:
*أ- زيادة قيمة أصول المشاركة بعد الإنتهاء من إنشاء المصنع وقبل التشغيل بمبلغ 100000 جنيه.
*ب- زيادة قيمة أصول المشاركة فى نهاية السنة الثانية بمبلغ 150000جنيه وفى نهاية السنة الرابعة بمبلغ 100000جنيه.
2- يسدد الشريك (س) للشريك (ص) حصته فى إعادة التقويم فى نهاية كل فترة مالية.


ففى ضوء ما سبق تظهر مستحقات كل شريك من فروق إعادة تقويم المشاركة، وبعد حسم إستهلاكاتها على أساس التكلفة الجارية على النحو التالى:


مستحقات الشركاء من فروق إعادة التقويم
السنة فروق إعادة التقويم نصيب الشريك (س) من فروق إعادة التقويم نصيب الشريك (ص) من فروق إعادة التقويم
الأولى 100000 1000000
100000 × ـــــــــ = 50000
2000000 1000000
100000 × ــــــــــ = 50000
200000
الثانية 150000 1250000
150000 × ـــــــــ = 93750
2000000 750000
150000 × ــــــــــ = 56250
200000
الرابعة 100000 1750000
100000 × ـــــــــ = 87500
2000000 250000
100000 × ــــــــــ = 12500
2000000


ويتضح مما سبق ما يلى:
1- إستفادة كل شريك من فروق إعادة تقويم أصول المشاركة على أساس التكلفة الجارية. وفى حالة ما إذا كانت التكلفة الجارية أقل من التكلفة التاريخية فإن ذلك يؤثر على حقوق الشركاء بالسالب.
2- يُعد تخارج الشريك بمثابة بيع لحصته فى الشركة لا استرداداً لعدد الوحدات النقدية التى دفعها فى بداية المشاركة.
3- من الطبيعى أن تتناقص حصة الشريك المتخارج فى فروق إعادة التقويم تدريجياً بتخارجه وفى المقابل تتزايد حصة الشريك الآخر نظراً لإرتباط ذلك بنسبة الحصص فى رأس المال.
4- قد يتم إظهار فروق إعادة التقويم تحت بند "الفائض من إعادة التقويم" فى قائمة المركز المالى باعتباره من حقوق الملكية لأطراف المشاركة وفى هذه الحالة يلاحظ إنخفاض معدل العائد على الإستثمار كما قد يظهر فى حساب دائن مؤقت يخفض سنوياً بترحيل جزء منه إلى حساب الأرباح والخسائر.
(ب) أثر تغير سعر الصرف على القياس المحاسبى فى المشاركات المتناقصة
وبفرض أن متوسط سعر صرف الدولار فى السنوات الأربع كان: 5.5 جنيه و 6 جنيه و 6.5 جنيه و 7 جنيه على التوالى لكل دولار.
فإن نتيجة أعمال المشاركة يجب أن تتحمل بخسارة فروق أسعار العملة والتى تحسب على النحو التالى:
فى نهاية السنة الأولى = 50000 × 0.5 = 25000 جنيه
فى نهاية السنة الثانية = 50000 × 1 = 50000 جنيه
فى نهاية السنة الثالثة = 50000 × 1.5 = 75000 جنيه
فى نهاية السنة الرابعة = 50000 × 2 = 100000 جنيه


وبذلك يعاد توزيع ربح (أو خسارة) المشاركة ليكون توزيع الأرباح والخسائر بعد فروق أسعار العملة على النحو التالى:


توزيع الأرباح والخسائر بعد تعديلهما بفروق أسعار العملة
السنوات صافى الربح قبل تعديله بفروق أسعار العملة خسائر فروق أسعار العملة صافى الربح بعد تعديله بفروق أسعار العملة توزيع الربح
س ص
الأولى 200000 25000 175000 87500 87500
الثانية 200000 50000 150000 93750 56250
الثالثة 250000 75000 175000 131250 43750
الرابعة 300000 100000 200000 175000 25000


ويتضح مما سبق ما يلى:
1- تحميل حسابات نتيجة المشاركة بمقدار التغير فى سعر الصرف.
2- تأثرت أرباح الشركاء بالتغير فى سعر الصرف، حيث إنخفضت أرباح الشريك (س) من 100000 إلى 87500 جنيه فى نهاية السنة الأولى، ومن 125000 إلى 93750 جنيه فى نهاية السنة الثانية، ومن 187500 إلى 131250 جنيه فى نهاية السنة الثالثة، ومن 262500 إلى 175000 فى نهاية السنة الرابعة. فى حين إنخفضت أرباح الشريك (ص) من 100000 إلى 87500 جنيه فى نهاية السنة الأولى، ومن 75000 إلى 56250 فى نهاية السنة الثانية، ومن 62500 إلى 43750 فى نهاية السنة الثالثة، ومن 37500 إلى 25000 جنيه فى نهاية السنة الرابعة.
3- أن عدم تحميل حسابات النتيجة بمقدار التغير فى سعر الصرف يعنى تحمل الشريك المستمر بخسائر فروق أسعار الصرف وهو ما يخل بمبدأ الغنم بالغرم.


وبعد أن أوضح الباحث أثر المعالجات المحاسبية على القياس المحاسبى فى المشاركات المتناقصة ينتقل فيما يلى إلى النتائج والتوصيات العامة للبحث.


النتائج العامة للبحث
ناقش الباحث فى هذا البحث مشكلات القياس المحاسبى فى المشاركات المتناقصة. وقد خلص من ذلك إلى مجموعة من النتائج، أهمها ما يلى:


أولاً: تقوم المشاركات المتناقصة على المشاركة فى رأس المال والعمل مع بيع أحد الشركاء لحصته تدريجياً للشريك الآخر.
ثانياً: أن حساب إهلاك أصول المشاركات المتناقصة على أساس القيمة الجارية من شأنه أن يحافظ على رأس مالها، ويمنع من ظهور وتوزيع الأرباح الصورية .
ثالثاً: أن تقويم أصول المشاركات المتناقصة على أساس القيمة الجارية يوفر الموضوعية والعدل عند تحديد وقياس نتائج أعمالها، وكذا حقوق والتزامات كل طرف من أطرافها، ويزيل التناقض بين نتائج القياس المحاسبى للمشاركات والواقع الاقتصادى، ويزيد من فاعلية التقارير والقوائم المالية المعدة عنها.
رابعاً: فى حالة تقديم أحد الشركاء لحصته فى رأس المال بعملة أجنبية، يلزم تقويم وإثبات هذه الحصة بالعملة المحلية مع إعادة تقويم ما لم يسدد فى نهاية كل فترة مالية ، وذلك على أساس سعر الصرف الجارى على أن يتم معالجة فروق أسعار الصرف فى القوائم المالية الخاصة بالفترة التى نشأت فيها.
خامساً: يُقترح إضافة الفروق الناتجة عن تقويم الأصول إلى حصص الشركاء أو تحت بند " الفائض من إعادة التقويم "،مع إعتباره من حقوق الملكية، ومن ثم يؤخذ فى الإعتبار عند توزيع العائد.
سادساً: يلزم اعتبار المشاركة المتناقصة وحدة محاسبية مستقلة عن أنشطة كل شريك ، وذلك لاختلاف الأطراف المستفيدة من نتائج الأعمال، وحتى يمكن تحديد نصيب كل طرف من أطراف المشاركة بعدالة، وكذا تقويم أداء المشاركات بموضوعية.
سابعاً: تختلف المخاطر التى تتعرض لها المشاركات المتناقصة عن المخاطر التى يتعرض لها الإقراض بفائدة. ولذا ، فإن هناك ضرورة من استخدام أسس محاسبية مناسبة لقياس مخصصات مخاطر الإستثمار فى هذه المشاركات.


التوصيات العامة للبحث


فى ضوء النتائج العامة للبحث ، يوصى الباحث بما يلى:


أولاً : إعطاء أهمية خاصة فى الدراسات والبحوث لصيغ التمويل والإستثمار التى تقوم على المشاركة والغنم بالغرم، لما لهذه الصيغ من تأثير إيجابى على المشارك والوحدة المحاسبية ، والمجتمع أيضاً.
ثانياً : نظراً لأهمية المشاركات المتناقصة فى الوفاء باحتياجات الفرد والمجتمع، فإن هناك ضرورة من الإهتمام بدراسة وتحليل المشكلات الأخرى التى تواجه هذا النوع من المشاركات ، وأهمها، فى رأى الباحث، ما يلى:
(أ*) المشكلات الأخلاقية والسلوكية ذات العلاقة بالجوانب المحاسبية .
(ب*) مشكلات تكوين مخصصات مخاطر الإستثمار وكيفية التصرف فيهما .
ثالثاً: على الرغم من أهمية الرقابة التى تفرضها أجهزة الرقابة على الوحدات الاقتصادية المختلفة ، إلا أن هناك ضرورة من استحداث هذه الأجهزة لسياسات ومعايير وأساليب وأدوات رقابية ملائمة لطبيعة صيغ التمويل والاستثمار فى المنهج الإسلامى، ضماناً لفاعلية الرقابة من ناحية وحتى تتمكن الوحدات التى تطبق هذه الصيغ من الإنطلاق فى تنمية أموالها بدون معوقات لا مبرر لها.


ملاحق البحث


فى ضوء ما أورده الباحث من مشكلات للقياس المحاسبى فى المشاركات المتناقصة وما قدمه من معالجات محاسبية لهذه المشكلات يمكن أن يورد فيما يلى نموذجاً لعقد مشاركة متناقصة روعى فيه هذه المعالجات. وسوف يتم التركيز فى هذا العقد على الجوانب المحاسبية ذات العلاقة بالقياس المحاسبى.


نموذج عقد مشاركة متناقصة


} يا أيها الذين آمنوا أوفوا بالعقود {
إنه فى يوم: / / 14هـ الموافق: / / 20م
تحرر هذا العقد بين كل من:
1- -------------- ويمثله فى هذا العقد --------------
وعنوانه------------------------------- طرف أول.


2- ------------- ويمثله فى هذا العقد ---------------
وعنوانه------------------------------- طرف ثانى.
تمهيــــد
لما كان الطرف الأول يمتلك قطعة الأرض رقم ------- والبالغ مساحتها ---------- متر مربع والتى تقع فى ---------- ولما كان الطرف الثانى لديه القدرة على تمويل إنشاء --------- على قطعة الأرض، فقد إتفق الطرفان على ما يلى:
البند الأول: التمهيد
يعتبر التمهيد السابق جزءاً لا يتجزأ من هذا العقد.
البند الثانى: موضوع المشاركة
موضوع العقد هو المشاركة فى ------ و ------- و------ بنظام المشاركات المتناقصة، حيث تتناقص حصة الطرف الثانى تدريجياً مقابل زيادة حصة الطرف الأول بنفس النسبة، وذلك وفقاً للشروط التى سوف يرد تفصيلها فيما بعد.
البند الثالث: قيمة المشاركة وحصة كل طرف
قيمة مشروع المشاركة ------ جنيه مصرى ( فقط ----- )، تسدد على النحو التالى:


أ*- يقدم الطرف الأول قطعة الأرض المشار إليها فى التمهيد وقيمتها ----- بالإضافة إلى مبلغ ------ جنيه مصرى لتمويل بناء ------ وكذا لتمويل رأس المال العامل.
ب*- يقدم الطرف الثانى مبلغ --------- كتمويل بنظام المشاركات المتناقصة، ويمثل هذا المبلغ قيمة إعتماد مستندى لشراء الآلات اللازمة للمشروع.
البند الرابع: التمويل لعملات أجنبية
فى حالة تقديم تمويل بالعملات الأجنبية يتم إثباته فى الدفاتر المحاسبية بالعملة المحلية بسعر الصرف الجارى وقت تقديم التمويل، على أن يتم معالجة الفروق الناتجة عن تسديد القسط الواجب سداده من الفروق بالعملة الأجنبية فى حسابات النتيجة.
البند الخامس: الإدراة
إتفق الطرفان على أن يتولى الطرف الأول إدارة أعمال المشاركة وتمثيلها أمام الغير والتوقيع نيابة عنها وله حق توكيل الغير فى أى أعمال يراها ضرورية لتحقيق أغراض المشاركة.
ويلتزم الطرف الأول بموافاة الطرف الثانى بتقارير ربع سنوية عن تطور أعمال ونتائج المشاركة على أن تكون هذه التقارير معتمدة من مراجع حسابات المشاركة، وللطرف الثانى الحق فى طلب أى بيانات أو معلومات أو الإطلاع على الدفاتر والحسابات إلى المدى الذى يجعله يطمئن على سلامة الأعمال.


البند السادس: الضمانات
يقدم الطرف الأول للطرف الثانى الضمانات الآتية:
أ – ..........
ب- .........
وهذه الضمانات ضد التقصير والاهمال والتعدى الذى تحدده لجنة التحكيم الودية التى يتم تشكيلها وفقاً لما ورد بالبند الحادى عشر من هذا العقد.
البند السابع: أسس التقويم
يتم تقويم أصول المشاركة بعد الإنتهاء من إنشاء ...... وقبل البدء فى تشغيله (تشغيلها) على أساس القيمة الجارية كما يتم إعادة تقويم هذه الأصول على أساس القيمة الجارية أيضاً عند كل عملية بيع أو تنازل من الطرف الثانى للطرف الأول ويتم تسوية فروق إعادة التقويم على أساس نسبة ما يمتلكه كل طرف وقت إعادة التقويم.
البند الثامن: التخارج والسداد
يتعهد الطرف الثانى ببيع نسبة ... % من حصته سنوياً إلى الطرف الأول ويجوز للطرف الثانى بيع حصته إلى الغيرفى حالة عدم رغبة الطرف الأول فى شرائها.
البند التاسع: الدفاتر والحسابات والقوائم والتقارير
اتفق الطرفان على أن يكون للمشاركة نظام محاسبى متكامل ومستقل عن النظام المحاسبى الخاص بكل طرف، وعلى أن يتضمن هذا النظام دورات مستندية ودفاتر وسجلات وقوائم وتقارير مالية، كما اتفقا على تعيين مراجع حسابات على نفقة المشاركة للتحقق من ذلك.
البند العاشر: قياس وتوزيع الأرباح والخسائر
أ*- إتفق الطرفان على قياس الأرباح الصافية وفقاً للأسس المحاسبية المتعارف عليها.
كما إتفقا على توزيع هذه الأرباح على النحو التالى:
.... % للطرف الثانى نظير الإدراة.
.... % توزع بين الطرفين بنسبة حصة كل منهما فى رأس المال.


ب*- إذا تحققت خسارة لا قدر الله توزع بين الطرفين بنسبة رأس مال كل منهما وإذا ثبت تقصير الطرف الثانى فى العمل أو إهماله أو تعديه فإنه يتحمل هذه الخسارة، وتكون مهمة إثبات التقصير على الطرف الأول أو لجنة التحكيم الودية.
البند الحادى عشر: حل النزاع
فى حالة وجود خلاف حول تنفيذ بنود هذا العقد يحل عن طريق التحكيم الودى بواسطة لجنة ثلاثية يختار كل طرف محكماً ويختار المحكمان المحكم المرجح، ويعتبر رأى هذه اللجنة ملزماً للطرفين وإن لم يتفق الطرفان على اختيار المحكمين يحال الأمر إلى القضاء.
البند الثانى عشر: تعديل العقد
يجوز تعديل بنود هذا العقد أو إضافة بنود أخرى جديدة بموافقة الطرفين.
البند الثالث عشر: نسخ العقد
تحرر هذا العقد من نسختين بيد كل طرف نسخة للعمل بموجبها عند اللزوم.


}والله الموفق والمعين وهو يهدى السبيل وهو على كل شئ قدير{


أطراف العقد
الطرف الأول الطرف الثانى


الإسم : ------- الإسم : -------
التوقيع: ------- التوقيع: -------


شهود العقد


الشاهد الأول الشاهد الثانى


الإسم : ------- الإسم : -------
التوقيع: ------- التوقيع: -------


المصدر :دكتور
عصام عبد الهادى أبو النصر
أستاذ ورئيس قسم المحاسبة والمراجعة
كلية التجارة – جامعة الأزهر
مستشار الهيئة الشرعية العالمية للزكاة