هدف المعيار


1 – يهدف هذا المعيار إلى تحديد التقارير المالية التي تقوم المنشأة بإعدادها عند قيامها بعملية تجميع أعمال . ويحدد على وجه التحديد ضرورة المحاسبة عن جميع عمليات التجميع بتطبيق طريقة الشراء ، ومن ثم تقوم المنشأة المقتنية بالاعتراف بأصول المنشأة المقتناة و التزاماتها و التزاماتها المحتملة القابلة للتحديد بالقيم العادلة في تاريخ الاقتناء كما تعترف بالشهرة والتي يتم اختبارها فيما بعد لأغراض الاضمحلال فى القيمة وليس استهلاكها.


نطاق المعيار


2 – باستثناء ما ورد في فقرة "3" تقوم المنشأة بتطبيق هذا المعيار عند المحاسبة عن عمليات تجميع الأعمال .


3- لا يطبق هذا المعيار على ما يلي:


(أ) تجميع الأعمال الذى يتم بموجبه تجميع منشآت أو شركات منفصلة لتكوين مشروع مشترك.


(ب) تجميع الأعمال الذى يتضمن منشآت أو شركات تخضع لسيطرة مشتركة.


(ج) تجميع الأعمال الذى يتضمن اثنين أو أكثر من صناديق الاستثمار .


(د) تجميع الأعمال الذى بموجبه يتم تجميع شركات أو منشآت منفصلة لتكوين منشأة معدة للقوائم المالية بموجب تعاقد فقط دون الحصول على أية حصة ملكية .


تحديد عملية تجميع الأعمال


4 – تجميع الأعمال هو تجميع منشآت أو أنشطة أعمال منفصلة لتكوين منشأة واحدة معدة للقوائم المالية وينتج عن جميع عمليات التجميع حصول منشأة واحدة هي المنشأة المقتنية على سيطرة على منشأة أو أكثر ( المنشأة المقتناة) ، وإذا ما حصلت المنشأة على سيطرة على منشأة واحدة أو أكثر لا يمثلوا كيانات تجارية فان عملية تجميع هذه المنشآت لا تعد عملية تجميع أعمال، وعند قيام المنشأة باقتناء مجموعة من الأصول أو صافى أصول لا تمثل نشاطاً تجارياً فإنها تقوم بتوزيع تكلفة هذه المجموعة بين الأصول والالتزامات الفردية القابلة للتحديد في المجموعة بناءً على القيم العادلة لها في تاريخ الاقتناء .


5 – يمكن أن يتم تجميع الأعمال بطرق متنوعة تتحدد على ضوء أسباب قانونية أو ضريبية أو غيرها من الأسباب ، وقد تتضمن قيام منشأة بشراء حقوق ملكية منشأة أخرى ، أو شراء صافى أصول منشأة أخرى، أو تحمل التزامات منشأة أخرى، أو شراء بعض أصول منشأة أخرى تمثل في مجموعها نشاطاً تجارياً أو أكثر من نشاط ، ويجوز إتمام عملية تجميع الأعمال بإصدار أدوات حقوق ملكية أو تحويل نقدية وما في حكمها من أصول أخرى أو كليهما، وقد تتم عملية تجميع الأعمال بين مساهمي المنشآت محل التجميع أو بين منشأة ومساهمي منشأة أخرى ، وقد تتضمن عملية تجميع الأعمال إنشاء منشأة جديدة تسيطر على المنشآت محل التجميع أو الأصول المحولة أو إعادة هيكلة واحدة أو أكثر من المنشآت محل التجميع .


6 – قد ينشأ عن عملية تجميع الأعمال علاقة منشأة أم بمنشأة تابعة وتكون المنشأة المقتنية هي المنشأة الأم والمنشأة المقتناة هي المنشأة التابعة. وفى مثل هذه الأحوال ، تقوم المنشأة المقتنية بتطبيق هذا المعيار على قوائمها المالية المجمعة وتقوم بإثبات حصتها في المنشأة المقتناة في أية قوائم مالية مستقلة تقوم بإصدارها كاستثمار في منشأة تابعة(راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (17) "القوائم المالية المجمعة و المستقلة ".


7 - قد تتضمن عملية تجميع الأعمال شراء أصول بالصافى - متضمنة شهرة - تخص منشأة أخرى دون شراء حقوق ملكية هذه المنشأة، ولا ينتج عن هذا التجميع علاقة منشأة أم بمنشأة تابعة.


8 – يدخل ضمن تعريف تجميع الأعمال وضمن نطاق هذا المعيار عمليات التجميع التي بموجبها تحصل إحدى المنشآت على السيطرة على منشأة أخرى، ولكن يكون تاريخ الحصول على هذه السيطرة (أى تاريخ الاقتناء) لا يتوافق مع تاريخ أو تواريخ الحصول على حصة الملكية ( أي تاريخ أو تواريخ التبادل ) ، وقد ينشأ هذا الموقف على سبيل المثال عند دخول المنشأة المستثمر فيها في ترتيبات إعادة شراء الأسهم مع بعض مستثمريها ونتيجة لذلك تتغير السيطرة على المنشأة المستثمر فيها.


9 – لا يحدد هذا المعيار المحاسبة التي تتم بواسطة أصحاب الحصص في المشروعات المشتركة عن حصصهم في هذه المشروعات (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (27) "حصص الملكية في المشروعات المشتركة").


تجميع الأعمال لمنشآت تخضع لسيطرة مشتركة


10 – تجميع الأعمال لمنشآت أو أنشطة أعمال تخضع لسيطرة مشتركة هو عملية تجميع بموجبها تخضع المنشآت آو الشركات بصفة مطلقة لسيطرة نفس الطرف أو الأطراف قبل أو بعد عملية التجميع ولا تكون هذه السيطرة انتقالية.


11 – ينظر إلى أية مجموعة من الأفراد على أنها طرف مسيطر على المنشأة عندما يكون لدى هذه المجموعة مجتمعة بموجب ترتيبات تعاقدية القدرة على التحكم في السياسات المالية والتشغيلية بدرجة تسمح بالاستفادة من أنشطة المنشأة ، وبالتالي عندما يكون لدى نفس مجموعة الأفراد مجتمعين القدرة المطلقة بموجب ترتيبات تعاقدية للتحكم في السياسات المالية والتشغيلية الخاصة بكل منشأة من المنشآت محل التجميع للحصول على مزايا ومنافع من أنشطتها ، وعندما تكون هذه القدرة المطلقة الجماعية لهذه المجموعة غير انتقالية عندئذ فإن مثل هذا التجميع لا يقع ضمن نطاق هذا المعيار.


12 – من الممكن أن تخضع المنشأة لسيطرة فرد أو مجموعة من الأفراد يتصرفون مجتمعين بموجب ترتيب تعاقدى، وقد لا يخضع هذا الفرد أو هذه المجموعة لشروط ومتطلبات التقارير المالية بموجب معايير المحاسبة المصرية ، وبالتالي ليس من الضروري بالنسبة للمنشآت محل التجميع أن تدرج كجزء من نفس القوائم المالية المجمعة الخاصة بعملية تجميع الأعمال حتى يتم اعتبارها منشآت تخضع لسيطرة مشتركة.


13 – لا يرتبط نطاق ومدى حقوق الأقلية في كل منشأة من المنشآت محل التجميع قبل وبعد عملية تجميع الأعمال بتحديد ما إذا كان التجميع يتضمن منشآت تخضع لسيطرة مشتركة ، وبالمثل فإن وجود أحد المنشآت محل التجميع كمنشأة تابعة تم استبعادها من القوائم المالية المجمعة للمجموعة طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (17) لا يرتبط بتحديد ما إذا كانت عملية التجميع تتضمن منشآت تخضع لسيطرة مشتركة أم لا.


طريقة المحاسبة


14 - تتم المحاسبة عن عمليات تجميع الأعمال بتطبيق طريقة الشراء.


15 – تتعامل طريقة الشراء مع عملية تجميع الأعمال من منظور المنشأة المقتنية حيث تقوم المنشأة المقتنية بشراء صافى الأصول والاعتراف بالأصول و الالتزامات و الالتزامات المحتملة التي تم الحصول عليها بما في ذلك ما لم يتم الاعتراف به من قبل بواسطة المنشأة المقتناة ، و لا يتأثر قياس أصول و التزامات المنشأة المقتنية بالمعاملة وكذلك الأمر بالنسبة للأصول والالتزامات الإضافية للمنشأة المقتنية المعترف بها كنتيجة للمعاملة حيث إنها ليست موضوع المعاملة.


تطبيق طريقة الشراء


16 – يتضمن تطبيق طريقة الشراء الخطوات التالية :


(أ) تحديد المنشأة المقتنية .


و (ب) قياس تكلفة عملية تجميع الأعمال.


و (ج) توزيع تكلفة التجميع على الأصول المقتناة والالتزامات و الالتزامات المحتملة التي تم تحملها في تاريخ الاقتناء.


تحديد المنشأة المقتنية


17 – يتم تحديد المنشأة المقتنية بالنسبة لجميع عمليات تجميع الأعمال . والمنشأة المقتنية هي المنشأة التي تحصل على السيطرة على منشآت أو أعمال تم تجميعها .


18 – نظراً لان طريقة الشراء تتعامل مع عملية تجميع الأعمال من منظور المنشأة المقتنية فإنها تفترض أن احد أطراف المعاملة هو منشأة مقتنية .


19 – السيطرة هي القدرة على التحكم في السياسات المالية والتشغيلية لمنشأة أو أنشطة أعمال للحصول على منافع من أنشطتها ، ومن المفترض قيام المنشأة المقتنية بالحصول على سيطرة على منشأة أخرى عند اقتنائها أكثر من 50% من حقوق التصويت للمنشأة الأخرى ما لم يثبت أن هذه الملكية لا تمثل سيطرة. وحتى إذا لم تقم واحدة من المنشآت محل التجميع بالحصول على أكثر من 50% من حقوق التصويت فى منشأة أخرى فإنها قد تحصل على سيطرة في هذه المنشأة نتيجة للتجميع إذا استطاعت الحصول على ما يلى :


(أ) القدرة على التحكم في أكثر من 50% من حقوق التصويت في منشأة أخرى بموجب اتفاق مع المستثمرين الآخرين.


أو (ب) القدرة على التحكم في السياسات المالية والتشغيلية في منشأة أخرى بموجب اتفاق أو تشريع.


أو (ج) القدرة على تعيين أو عزل أغلبية أعضاء مجلس الإدارة أو أية هيئة مماثلة داخل المنشأة الأخرى.


أو (د) القدرة على تمثيل أغلبية الأصوات في اجتماعات مجلس الإدارة أو الجهة المماثلة للمنشأة الأخرى.


20 – على الرغم من صعوبة تحديد المنشأة المقتنية في بعض الأحيان إلا أن هناك عادة مؤشرات على وجودها. على سبيل المثال:


(أ) إذا كانت القيمة العادلة لأحد المنشآت محل التجميع أكبر بكثير من القيمة العادلة للمنشأة الأخرى عندئذ يحتمل أن تكون المنشأة ذات القيمة العادلة الأكبر هى المنشأة المقتنية.


و (ب) إذا تم إجراء تجميع الأعمال من خلال تبادل أدوات ملكية عادية تحمل حقوق تصويت مقابل نقد أو أصول أخرى ، عندئذ يحتمل أن تكون المنشأة المقدمة للنقد أو الأصول الأخرى هي المنشأة المقتنية.


و (ج) إذا نشأ عن تجميع الأعمال أن تصبح إدارة إحدى المنشآت محل التجميع قادرة على السيطرة على اختيار فريق الإدارة في المنشأة الناشئة عن تجميع الأعمال، عندئذ تكون المنشأة التي تكون إدارتها قادرة على ذلك هي المنشأة المقتنية على الأرجح.


21 – في عملية تجميع الأعمال الناشئة من خلال تبادل حصص حقوق الملكية ، فإن المنشأة التى تقوم بإصدار حصص حقوق الملكية تكون عادة هي المنشأة المقتنية إلا إنه يجب أن يؤخذ في الاعتبار جميع الحقائق والظروف ذات الصلة لتحديد أي من المنشآت محل التجميع لديها القدرة على السيطرة على السياسات المالية والتشغيلية للمنشأة أو المنشآت الأخرى وذلك للحصول على مزايا من أنشطتها ، وفى بعض عمليات تجميع الأعمال التي يشار إليها عادة بعمليات الاقتناء العكسية تكون المنشأة المقتنية هي المنشأة التي يتم اقتناء حصص حقوق ملكيتها وتكون المنشأة المصدرة لهذه الحصص هي المنشأة المقتناة ، وقد يكون الأمر كذلك - على سبيل المثال - عندما تقوم منشأة خاصة بعمل ترتيبات بموجبها تقوم منشأة أصغر منها مسجلة بالبورصة باقتنائها وذلك كوسيلة من خلالها يتم التسجيل بالبورصة . وعلى الرغم أنه من الناحية القانونية ينظر إلى المنشأة المسجلة بالبورصة والمصدرة لحصص حقوق الملكية على أنها المنشأة الأم وينظر للمنشأة الخاصة على أنها منشأة تابعة ، فان المنشأة التابعة من الناحية القانونية تكون هي المنشأة المقتنية إذا كان لديها القدرة على التحكم في السياسات المالية والتشغيلية للشركة الأم وذلك للحصول على منافع في أنشطتها ، وعادة ما تكون المنشأة المقتنية هي المنشأة الأكبر ، إلا أن بعض الحقائق والظروف المحيطة بعملية تجميع الأعمال أحياناً ما تعطى مؤشراً يفيد أن المنشأة الأصغر هي المقتنية للمنشأة الأكبر.


لمزيد من الإرشادات عن المحاسبة عن عمليات تجميع الأعمال العكسية يتم الرجوع لفقرات من "1" إلى "15" من الملحق (ب).


22 – عند تكوين منشأة جديدة لإصدار أدوات حقوق ملكية لتنفيذ تجميع أعمال ، عندئذ يتم تحديد إحدى المنشآت محل التجميع والتى كانت قائمة قبل التجميع على أنها المنشأة المقتنية على أساس الأدلة و المؤشرات المتاحة .


23- بالمثل عندما تتضمن عملية تجميع الأعمال أكثر من منشأتين تم تجميعهما فإن إحدى المنشآت التي كانت قائمة قبل التجميع تحدد على أنها المنشأة المقتنية بناًء على الأدلة والمؤشرات المتاحة ، وعند تحديد المنشأة المقتنية في مثل هذه الحالات يؤخذ في الاعتبار ضمن أمور أخرى أي من المنشآت محل التجميع قامت بمبادرة تجميع الأعمال وعما إذا كانت أصول أو إيرادات إحدى المنشآت محل التجميع تتجاوز بشكل كبير أصول أو إيرادات المنشآت الأخرى.


تكلفة عملية تجميع الأعمال


24 – تقوم المنشأة المقتنية بقياس تكلفة تجميع الأعمال على أنه مجموع:


(أ) القيم العادلة في تاريخ التبادل للأصول المعطاة ، والالتزامات المتكبدة و المحتملة ،وأدوات حقوق الملكية المصدرة من المنشأة المقتنية مقابل السيطرة على المنشأة المقتناة بالإضافة إلى


(ب) أية تكاليف تعزى مباشرة لعملية تجميع الأعمال .


25 – تاريخ الاقتناء هو التاريخ الذي تقوم فيه المنشأة المقتنية فعلياً بالحصول على السيطرة على المنشأة المقتناة. وعندما يتحقق ذلك من خلال معاملة تبادل منفردة فان تاريخ التبادل يتزامن مع تاريخ الاقتناء إلا أن عملية تجميع الأعمال قد تتضمن أكثر من معاملة تبادل، على سبيل المثال عندما تتم على مراحل يتم من خلالها شراء الأسهم بصفة متتابعة.وعندما يحدث هذا:


(أ) تكون تكلفة عملية تجميع الأعمال هى إجمالى تكلفة المعاملات المنفردة.


و(ب) يكون تاريخ التبادل هو تاريخ كل عملية تبادل (أى التاريخ الذي يتم فيه الاعتراف بكل استثمار منفرد في القوائم المالية للمنشأة المقتنية) حيث يكون تاريخ الاقتناء هو التاريخ الذي يتم فيه حصول المنشأة المقتنية على السيطرة على المنشأة المقتناة.


26 – تتطلب فقرة "24" قياس الأصول التي يتم الحصول عليها أو الالتزامات التي يتم تحملها من قبل المنشأة المقتنية مقابل السيطرة على المنشأة المقتناة بالقيم العادلة في تاريخ التبادل ، وبالتالي عند تأجيل تسوية تكلفة عملية تجميع الأعمال أو جزء منها تحدد القيمة العادلة للجزء المؤجل بخصم المبالغ واجبة السداد مقابل القيم الحالية في تاريخ التبادل مع الأخذ في الاعتبار أية علاوة أو خصم يحتمل تحملها عند التسوية.


27 – يقدم السعر المعلن في تاريخ التبادل لأية أداة حقوق ملكية مسجلة بالبورصة أفضل مؤشر للقيمة العادلة لهذه الأداة ، ويتم استخدام هذا السعر باستثناء حالات نادرة. ويؤخذ في الاعتبار المؤشرات والأدلة الأخرى وطرق التقييم الأخرى فقط في الأحوال النادرة عند استطاعة المنشأة المقتنية إثبات أن السعر المعلن في تاريخ التبادل لا يعطى مؤشراً يعتمد عليه للقيمة العادلة وان الأدلة والمؤشرات الأخرى وطرق التقييم الأخرى تقدم قياساً أكثر ثقة للقيمة العادلة لأداة حقوق الملكية.


ويعتبر السعر المعلن في تاريخ التبادل مؤشراً لا يعتمد عليه فقط عندما يتأثر بضيق حجم السوق ، وإذا كان السعر المعلن في تاريخ التبادل مؤشراً لا يعتمد عليه أو في حالة عدم وجود سعر معلن لأدوات حقوق الملكية المصدرة من المنشأة المقتنية ،عندئذ يمكن على سبيل المثال تقدير القيمة العادلة لهذه الأدوات بالرجوع إلى حصتها النسبية في القيمة العادلة للمنشأة المقتنية ، أو بالرجوع إلى الحصة النسبية فى القيمة العادلة للمنشأة المقتناة أيهما أكثر دلالة . ومن الممكن أن تقدم القيمة العادلة في تاريخ التبادل للأصول النقدية المقدمة لأصحاب حقوق الملكية في المنشأة المقتناة كبديل عن أدوات حقوق الملكية دليلاً و مؤشراً على اجمالى القيمة العادلة المقدمة من المنشأة المقتنية مقابل السيطرة على المنشأة المقتناة. وعلى أية حال يؤخذ في الاعتبار جميع نواحي وعناصر عملية تجميع الأعمال بما في ذلك العوامل الهامة المؤثرة على التفاوض ، لمزيد من الإرشادات بشأن تحديد القيمة العادلة لأدوات حقوق الملكية يرجع لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) "الأدوات المالية: الاعتراف والقياس"


28 – تتضمن تكلفة عملية تجميع الأعمال الالتزامات التي تتكبدها أو المتوقع أن تتكبدها المنشأة المقتنية مقابل السيطرة على المنشأة المقتناة ، ولا يعد من قبيل الالتزامات التى تتحملها المنشأة المقتنية مقابل السيطرة على المنشأة المقتناة الخسائر المستقبلية أو التكاليف المتوقع تكبدها نتيجة لتجميع الأعمال ومن ثم لا تدرج كجزء من تكلفة تجميع الأعمال.


29 – تتضمن تكلفة عملية تجميع الأعمال أية تكاليف تعزى مباشرة لعملية التجميع على سبيل المثال الأتعاب المهنية التي تدفع للمحاسبين والمستشارين القانونين ومؤسسات التقييم والاستشاريين الآخرين لتنفيذ التجميع. ولا يدخل ضمن تكلفة تجميع الأعمال التكاليف العمومية والإدارية بما في ذلك تكاليف وجود إدارة تتولى عملية التجميع، والتكاليف التي لا يمكن أن تعزى مباشرة لعملية تجميع أعمال محددة تتم المحاسبة عنها بحيث يعترف بهذه التكاليف كمصروفات عند تكبدها.


30 – تمثل تكاليف ترتيب وإصدار التزامات مالية جزءاً لا يتجزأ من معاملة إصدار الالتزامات و حتى و إن تم إصدار الالتزامات لتنفيذ عملية تجميع الأعمال وليس كتكاليف تعزى مباشرة لعملية تجميع الأعمال. وبالتالي لا تقوم المنشآت بإدراج هذه التكاليف ضمن تكلفة تجميع الأعمال وطبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) تدرج هذه التكاليف عند القياس الأولى للالتزام.


31 –بالمثل تمثل تكاليف إصدار أدوات حقوق ملكية جزءاً لا يتجزء من معاملة إصدار أدوات حقوق الملكية لإجراء عملية تجميع الأعمال وليس كتكاليف تعزى مباشرة لعملية التجميع ، وبالتالي لا تقوم المنشآت بإدراج هذه التكاليف ضمن تكلفة تجميع الأعمال وطبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (25) " الأدوات المالية: الإفصاح والعرض" يتم تخفيض المتحصلات من إصدار حقوق الملكية هذه بقيمة هذه التكاليف .


تسويات تكلفة تجميع الأعمال بالأحداث المحتملة المستقبلية


32 – عندما ينص عقد تجميع الأعمال على تسوية تكلفة التجميع بالأحداث المحتملة المستقبلية، تقوم المنشأة المقتنية بإدراج مبلغ التسوية ضمن تكلفة تجميع الأعمال فى تاريخ الاقتناء إذا كانت التسوية متوقعة ويمكن قياسها بطريقة يعتمد عليها .


33 – قد يسمح عقد تجميع الأعمال بتسوية تكلفة عملية التجميع المتوقفة على حدث مستقبلي أو أكثر ،على سبيل المثال قد تكون هذه التسوية مشروطة بتحقيق مستوً معين من الأرباح في الفترات المستقبلية أو مشروطة بالحفاظ على سعر السوق للأدوات المصدرة، ويمكن عادة تقدير قيمة مبلغ أية تسوية في تاريخ المحاسبة الأولية عن تجميع الأعمال دون المساس بدرجة الاعتماد على المعلومات المتاحة حتى في وجود نوع من التشكك وعدم التثبت ، وإذا لم تقع الأحداث المستقبلية أو في حالة أن تكون هناك حاجة لمراجعة التقديرات عندئذ تتم تسوية تكلفة الاقتناء تبعاً لذلك.


34 – إلا أنه عندما ينص عقد تجميع الأعمال على هذه التسوية لا يتم إدراج هذه التسوية ضمن تكلفة تجميع الأعمال في تاريخ المحاسبة الأولية عن عملية التجميع إذا لم تكن متوقعة أو يمكن قياسها بطريقة يعتمد عليها، وإذا أصبحت هذه التسوية فيما بعد متوقعة وأمكن قياسها بطريقة يعتمد عليها عندئذ يتم معالجة المقابل الإضافي كتسوية لتكلفة تجميع الأعمال .


35 – في بعض الأحوال قد يطلب من المنشأة المقتنية أن تسدد مبلغاً فيما بعد للبائع كتعويض عن اضمحلال قيمة الأصول المقدمة أو أدوات الملكية المصدرة أو الالتزامات المتحملة بواسطة المنشأة المقتنية مقابل السيطرة على المنشأة المقتناة. ويحدث هذا على سبيل المثال عندما تضمن المنشأة المقتنية سعر سوق حقوق الملكية أو أدوات المديونية المصدرة كجزء من تكلفة تجميع الأعمال ، وعندما يطلب منها إصدار أدوات مديونية أو حقوق ملكية إضافية لإستعادة التكلفة الأولية المحددة ، فى مثل هذه الحالات لا يتم الاعتراف بأية زيادة فى تكاليف تجميع الأعمال ، وفى حالة أدوات حقوق الملكية يتم تسوية القيمة العادلة للمبلغ الإضافى بتخفيض مساو في القيمة المرتبطة بالأدوات المصدرة أولياً ، أما في حالة أدوات المديونية ينظر إلى المبلغ الإضافي كتخفيض في العلاوة أو زيادة في الخصم على الإصدار الأولى.


توزيع تكلفة تجميع الأعمال على الأصول المقتناة والالتزامات و الالتزامات المحتملة المتوقعة


36 - تقوم المنشأة المقتنية في تاريخ الاقتناء بتوزيع تكلفة تجميع الأعمال بالاعتراف بالأصول و الالتزامات المحددة للمنشأة المقتناة وكذلك الالتزامات المحتملة التي تفي بمتطلبات الاعتراف الواردة في فقرة (37) وذلك بالقيم العادلة في هذا التاريخ باستثناء الأصول غير المتداولة (أو المجموعات الجارى التخلص منها) المبوبة كمحتفظ بها للبيع طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (32) "الأصول غير المتداولة المحتفظ بها لغرض البيع والعمليات غير المستمرة" والتي يتم الاعتراف بها بالقيمة العادلة ناقصاً تكاليف البيع ، وتتم المحاسبة عن أى فرق بين تكلفة تجميع الأعمال وحصة المنشأة المقتنية في صافى القيمة العادلة للأصول والالتزامات المحددة والالتزامات المحتملة التى تم الاعتراف بها طبقاً للفقرات من "51" إلى "57".


37 – لا تقوم المنشأة المقتنية بالاعتراف بطريقة منفصلة بالأصول والالتزامات المحددة للمنشأة المقتناة وكذلك التزاماتها المحتملة في تاريخ الاقتناء إلا فى حالة توافر الشروط التالية في هذا التاريخ:


(أ) في حالة أصل خلاف أي أصل غير ملموس . إذا كان من المحتمل تدفق منافع اقتصادية مستقبلية مرتبطة بذلك الأصل إلى المنشأة المقتنية وإمكانية قياس القيمة العادلة لهذا الأصل بطريقة يعتمد عليها.


(ب) في حالة التزام خلاف أي التزام محتمل : إذا كان من المحتمل أن يطلب تدفق خارج للموارد يمثل منافع اقتصادية لتسوية الالتزام وإمكانية قياس القيمة العادلة لهذا الالتزام بطريقة يعتمد عليها.


(ج) في حالة الأصل غير الملموس أو الالتزام المحتمل : إذا أمكن قياس القيمة العادلة بطريقة يعتمد عليها.




38 – يجب أن تتضمن قائمة دخل المنشأة المقتنية أرباح وخسائر المنشأة المقتناة بعد تاريخ الاقتناء وذلك بإدراج إيرادات ومصروفات المنشأة المقتناة بناء على تكلفة تجميع الأعمال بالنسبة للمنشأة المقتنية. على سبيل المثال يعتمد مصروف الإهلاك المدرج بعد تاريخ الاقتناء ضمن قائمة دخل المنشأة المقتنية والذي يرتبط بالأصول القابلة للإهلاك الخاصة بالمنشأة المقتناة على القيم العادلة لهذه الأصول القابلة للإهلاك في تاريخ الاقتناء أى التكلفة بالنسبة للمنشأة المقتنية.


39 – يبدأ تطبيق طريقة الشراء في تاريخ الاقتناء وهو التاريخ الذي تقوم فيه المنشأة المقتنية فعلياً بالسيطرة على المنشأة المقتناة ، ونظراً لأن السيطرة هي القدرة على التحكم في السياسات المالية والتشغيلية لأية منشأة أو نشاط أعمال للحصول على منافع من أنشطتها ، فليس من الضرورى إنهاء المعاملة قانوناً قبل حصول المنشأة المقتنية على هذه السيطرة. ويؤخذ في الاعتبار كافة الحقائق والظروف المحيطة بعملية تجميع الأعمال عند تقدير توقيت حصول المنشأة المقتنية على هذه السيطرة .


40 – نظراً لقيام المنشأة المقتنية بالاعتراف بالأصول والالتزامات المحددة للمنشأة المقتناة وكذلك التزاماتها المحتملة التي تفي بشروط الاعتراف الواردة في فقرة "37" وذلك بالقيم العادلة في تاريخ الاقتناء فانه يتم إثبات أية حقوق أقلية في المنشأة المقتناة بالتناسب مع حصة الأقلية في القيمة العادلة لهذه البنود ، وتوضح الفقرات "ب16" و "ب17" من ملحق (ب) مزيداً من الإرشادات لتحديد القيم العادلة للأصول والالتزامات المحددة للمنشأة المقتناة وكذلك التزاماتها المحتملة بغرض توزيع تكلفة عملية تجميع الأعمال.


الأصول والالتزامات المحددة للمنشأة المقتناة


41 – طبقاً لفقرة "36" تعترف المنشأة المقتنية بشكل منفصل وذلك كجزء من توزيع تكلفة تجميع الأعمال فقط بالأصول والالتزامات المحددة للمنشأة المقتناة وكذلك التزاماتها المحتملة التى كانت موجودة عند تاريخ الاقتناء والتي تفي بالشروط الواردة في فقرة "37" و بناء على ذلك:


(أ) تقوم المنشأة المقتنية بالاعتراف بالالتزامات الناشئة عن إنهاء أو خفض أنشطة المنشأة المقتناة كجزء من توزيع تكلفة تجميع الأعمال فقط عندما يكون لدى المنشأة المقتناة في تاريخ الاقتناء التزام قائم بإعادة الهيكلة معترف به طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (28) "المخصصات والأصول و الالتزامات المحتملة".


و(ب) لا تعترف المنشأة المقتنية - عند توزيع تكلفة تجميع الأعمال - بالالتزامات المرتبطة بالخسائر المستقبلية أو التكاليف الأخرى المتوقع تكبدها نتيجة للتجميع.


42 – يعتبر التزاماً محتملاً أي مبلغ يطلب من المنشأة سداده بموجب ترتيب تعاقدي لموظفيها أو مورديها مثلاً وناشئاً عن عملية تجميع الأعمال و يمثل التزاماً حالياً على المنشأة وذلك حتى حدوث عملية تجميع الأعمال. ويتم الاعتراف بالالتزام التعاقدي كالتزام بواسطة المنشأة طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (28) عندما يصبح تجميع الأعمال مؤكداً وإمكانية قياس الالتزام بطريقة يعتمد عليها ، وبالتالي عند حدوث عملية التجميع تقوم المنشأة المقتنية بالاعتراف بالتزام المنشأة المقتناة كجزء من توزيع تكلفة عملية تجميع الأعمال.


43 – لا يعد من قبيل الالتزام الحالي للمنشأة المقتناة أية خطة إعادة هيكلة للمنشأة المقتنية يتوقف تنفيذها على اقتناء المنشأة المقتناة في عملية تجميع أعمال وذلك مباشرة قبل عملية التجميع،كما أنه لا يعد من قبيل الالتزام المحتمل للمنشأة المقتناة قبل عملية تجميع الأعمال مباشرة نظراً لأنه ليس التزام ممكن ناشئ عن حدث ماضى يمكن تأكيد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث أو أكثر مستقبلي غير مؤكد لا يخضع تماماً لنطاق سيطرة المنشأة المقتناة ،وبالتالي لا تقوم المنشأة المقتنية بالاعتراف بأي التزام مرتبط بخطط إعادة نظام الهيكلة هذه كجزء من توزيع تكلفة تجميع الأعمال.


44 – تتضمن الأصول والالتزامات المحددة المعترف بها طبقاً للفقرة "36" جميع أصول والتزامات المنشأة المقتناة التي قامت المنشأة المقتنية بشرائها أو تحملها ، ويشمل ذلك جميع أصولها والتزاماتها المالية وقد تتضمن أيضا أصول والتزامات لم يعترف بها من قبل في القوائم المالية للمنشأة المقتناة نظراً لعدم تأهلها للاعتراف قبل الاقتناء مثلاً . وكمثال على ذلك فإن الخصم الضريبى الناشئ عن الخسائر الضريبية للمنشأة المقتناة التي لم تعترف بها المنشأة المقتناة قبل عملية تجميع الأعمال يؤهل للاعتراف به كأصل محدد طبقاً للفقرة "36" إذا كان من المحتمل أن يكون للمنشأة المقتنية مزايا ضريبية مستقبلية مقابل الخصم الضريبى غير المعترف به.


الأصول غير الملموسة للمنشأة المقتناة


45 – طبقاً لفقرة "37" تعترف المنشأة المقتنية بشكل منفصل بأى أصل غير ملموس للمنشأة المقتناة في تاريخ الاقتناء إذا كان هذا الأصل يفى بتعريف الأصل عير الملموس طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (23) " الأصول غير الملموسة" وعندما يمكن قياس قيمته العادلة بصورة يعتمد عليها ، ويعنى هذا قيام المنشأة المقتنية بالاعتراف بمشروع للبحوث الجارية و التطوير للمنشأة المقتناة كأصل منفصل عن الشهرة إذا كان هذا المشروع يفي بتعريف الأصل غير الملموس و إمكانية قياسه بطريقة يعتمد عليها. ويقدم معيار المحاسبة المصرى رقم (23) إرشادات بشأن تحديد إمكانية قياس القيمة العادلة للأصل غير الملموس عند تجميع الأعمال بصورة يعتمد عليها .


46 – يجب تحديد الأصل غير ذى الطبيعة النقدية و الذى بدون جوهر مادي ليفى بتعريف الأصل غير الملموس. وطبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (23) فان الأصل يفي بشروط قابلية التحديد الواردة في تعريف الأصل غير الملموس فقط في حالات كون الأصل:


(أ) قابلاً للانفصال اى يمكن فصله عن المنشأة وبيعه أو تحويله أو الترخيص به أو إيجاره أو استبداله منفرداً أو مع عقد أو أصل أو التزام ذي صلة.


أو (ب) ناشئاً عن حقوق تعاقدية أو غيرها من الحقوق الأخرى بغض النظر عن قابلية تحويل هذه الحقوق أو فصلها عن المنشأة أو عن أية حقوق أو التزامات أخرى .


الالتزامات المحتملة للمنشأة المقتناة


47 – تحدد فقرة "37" قيام المنشأة المقتنية بالاعتراف بصورة منفصلة بأى التزام محتمل للمنشأة المقتناة كجزء من توزيع تكلفة تجميع الأعمال فقط إذا أمكن قياس القيمة العادلة لهذا الالتزام بصورة يعتمد عليها ، أما إ ذا لم يتسن قياس القيمة العادلة للالتزام بصورة يعتمد عليها:


(أ) يكون هناك تأثير ناشئ على القيمة المعترف بها كشهرة أو التي يتم المحاسبة عنها طبقاً للفقرة "56".


و(ب) تقوم المنشأة المقتنية بالإفصاح عن المعلومات الخاصة بالالتزام المحتمل المطلوب الإفصاح عنه طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (28).


تقدم الفقرة "ب16(ط)" في ملحق ب إرشادات بشأن تحديد القيمة العادلة للالتزام المحتمل.


48 – بعد الاعتراف الأولى بالالتزامات المحتملة تقوم المنشأة المقتنية بقياس هذه الالتزامات المعترف بها بصورة منفصلة طبقاً لفقرة "36" وذلك بالقيمة الأكبر مما يلى :


(أ) القيمة التى يتم الاعتراف بها طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم "28".


أو(ب) القيمة المعترف بها أولياً ناقصاً منها إن أمكن مجمع الاستهلاك المعترف به طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (11) "الإيراد".


49 – لا يطبق ما جاء في الفقرة "48" على العقود التي تتم المحاسبة عنها طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) ومع هذا تتم المحاسبة عن ارتباطات القروض المستبعدة من نطاق معيار المحاسبة المصرى رقم (26) والتي لا تمثل ارتباطات لتقديم قروض بأسعار فائدة أقل من السوق وذلك كالتزامات محتملة للمنشأة المقتناة إذا كان من غير المحتمل فى تاريخ الاقتناء أن يطلب تدفق خارج لموارد تمثل منافع اقتصادية لتسوية التزام ، أو إذا كان من غير الممكن قياس قيمة هذا الالتزام بدرجة يعتمد عليها. ويتم الاعتراف بمثل هذه النوعية من ارتباطات القروض طبقاً للفقرة "37" بصورة منفصلة كجزء من توزيع تكلفة تجميع الأعمال فقط إن أمكن قياس القيمة العادلة لهذا الارتباط بصورة يعتمد عليها.


50 – يتم استبعاد الالتزامات المحتملة المعترف بها بصورة منفصلة كجزء من توزيع تكلفة تجميع الأعمال من نطاق معيار المحاسبة المصرى رقم (28) ، إلا أن المنشأة المقتنية تقوم بالإفصاح عن المعلومات المطلوب الإفصاح عنها بموجب معيار (28) وذلك فيما يتعلق بكل نوع مخصص مكون لهذه الالتزامات المحتملة.


الشهرة


51 – تقوم المنشأة المقتنية في تاريخ الاقتناء بما يلي:


(أ) الاعتراف بالشهرة المقتناة عن تجميع الأعمال كأصل.


(ب) القياس الأولى للشهرة بالتكلفة والتي تمثل زيادة تكلفة تجميع الأعمال عن نصيب المنشأة المقتنية في صافى القيمة العادلة للأصول والالتزامات و الالتزامات المحتملة المحددة والمعترف بها طبقاً للفقرة "36" .


52 - تمثل الشهرة المقتناة عن تجميع الأعمال ما تقوم بسداده المنشأة المقتنية مقابل منافع اقتصادية مستقبلية من أصول لا يمكن تحديدها بشكل منفرد أو الاعتراف بها بشكل منفصل.


53 – إلى المدى الذي عنده لا تفي الأصول أو الالتزامات أو الالتزامات المحتملة المحددة للمنشأة المقتناة بالشروط الواردة في فقرة "37" للاعتراف المنفصل في تاريخ الاقتناء ، يكون هناك تأثير ناشئ على القيمة المعترف بها كشهرة أو التى يحاسب عنها طبقاً للفقرة "56" ، وذلك نظراً لقياس الشهرة على أنها التكلفة المتبقية لتجميع الأعمال بعد الاعتراف بالأصول والالتزامات والالتزامات المحتملة المحددة بالمنشأة المقتناة.


54 – بعد الاعتراف الأولى تقوم المنشأة المقتنية بقياس الشهرة المقتناة عن عملية تجميع الأعمال بالتكلفة ناقصاً منها إجمالى الخسائر الناشئة عن اضمحلال القيمة.


55 – لا يتم استهلاك الشهرة المقتناة عن تجميع الأعمال ، وبدلاً من ذلك تقوم المنشأة المقتنية بعمل اختبار لقياس اضمحلال قيمة الشهرة سنوياً أو دورياً إذا كانت الأحداث أو التغيرات في الظروف تفيد وجود مؤشر عن اضمحلال قيمة الشهرة وذلك طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى (31) "اضمحلال قيمة الأصول ".


زيادة حصة المنشأة المقتنية في القيمة العادلة للأصول والالتزامات و الالتزامات المحتملة المحددة للمنشأة المقتناة عن التكلفة


56 – إذا كانت حصة المنشأة المقتنية في القيمة العادلة للأصول والالتزامات و الالتزامات المحتملة المحددة و المعترف بها طبقاً للفقرة "36" تزيد عن تكلفة تجميع الأعمال عندئذ تقوم المنشأة المقتنية بما يلي:


(أ) إعادة تقدير وتحديد وقياس الأصول والالتزامات والالتزامات المحتملة المحددة للمنشأة المقتناة وإعادة قياس تكلفة الاقتناء.


(ب) الاعتراف على الفور فى الأرباح أو الخسائر بأية زيادة متبقية بعد إعادة القياس .


57 - يمكن أن تتضمن أية أرباح معترف بها طبقا للفقرة "56" عنصر أو أكثر من العناصر التالية:


(أ) أخطاء في قياس القيمة العادلة إما لتكلفة تجميع الأعمال أو الأصول أو الالتزامات أو الالتزامات المحتملة المحددة للمنشأة المقتناة ، ومن الأسباب المحتملة لهذه الأخطاء التكاليف المستقبلية الممكنة التي تنشأ بشأن المنشأة المقتناة والتي لم تظهر بصورة صحيحة ضمن القيمة العادلة للأصول والالتزامات والالتزامات المحتملة المحددة للمنشأة المقتناة .


(ب) وجود شرط في أى معيار محاسبة يتطلب قياس صافى الأصول المحددة المقتناة بمبلغ لا يمثل القيمة العادلة ويعالج كما لو كان قيمة عادلة بغرض توزيع تكلفة تجميع الأعمال . على سبيل المثال تتطلب الإرشادات الواردة في ملحق (ب) بشأن تحديد القيم العادلة للأصول والالتزامات المحددة للمنشأة المقتناة عدم تخصيم المبلغ المخصص للأصول والالتزامات الضريبية .


(ج) عملية شراء تتم بناء على تفاوض في الأسعار bargain purchase a .


تجميع الأعمال الذى يتحقق على مراحل


58 – قد تتضمن عملية التجميع أكثر من معاملة تبادل واحدة ،على سبيل المثال عندما تتم على مراحل بشراء الأسهم على مراحل متتابعة ، وفى تلك الحالة يتم التعامل مع كل عملية تبادل بصورة منفصلة من قبل المنشأة المقتنية باستخدام تكلفة المعاملة والمعلومات الخاصة بالقيمة العادلة في تاريخ كل عملية تبادل لتحديد مبلغ الشهرة المرتبط بتلك المعاملة ، وهذا يؤدى إلى مقارنة متدرجة لتكلفة الاستثمارات المنفردة مع حصة المنشأة المقتنية في القيم العادلة للأصول والالتزامات والالتزامات المحتملة للمنشأة المقتناة.


59 – عندما تتضمن عملية تجميع الأعمال على أكثر من عملية تبادل قد تختلف القيم العادلة للأصول والالتزامات والالتزامات المحتملة للمنشأة المقتناة في تاريخ كل عملية تبادل وذلك بسبب:


(أ) إعادة إثبات الأصول والالتزامات والالتزامات المحتملة الخاصة بالمنشأة المقتناة بقيمها العادلة في تاريخ كل عملية تبادل لتحديد مبلغ الشهرة المرتبط بكل معاملة. وذلك على أساس افتراضى.


(ب) يجب الاعتراف بعد ذلك بالأصول والالتزامات والالتزامات المحتملة المحددة الخاصة بالمنشأة المقتناة بواسطة المنشأة المقتنية بقيمها العادلة في تاريخ الاقتناء.


و تعتبر تسوية هذه القيم العادلة المرتبطة بالحصص التي كان محتفظاً بها من قبل والخاصة بالمنشأة المقتنية كإعادة تقييم وتتم المحاسبة عنها على هذا النحو، إلا انه نظراً لظهور إعادة التقييم عند قيام المنشأة المقتنية بالاعتراف الأولى للأصول والالتزامات والالتزامات المحتملة للمنشأة المقتناة ، فإن قيمة إعادة التقييم لا تعطى أية دلالة على قيام المنشأة المقتنية باختيار تطبيق أية سياسة محاسبية لإعادة تقييم هذه البنود بعد الاعتراف الأولى طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (10) " الأصول الثابتة " على سبيل المثال.


60 - قبل تأهيل أية معاملة كعملية تجميع أعمال فإن هذه المعاملة يمكن أن تكون مؤهلة كاستثمار في منشأة شقيقة وتتم المحاسبة عنها طبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (18) " الاستثمارات في شركات شقيقة" باستخدام طريقة حقوق الملكية وإذا كان الأمر كذلك تحدد القيم العادلة لصافي الأصول المحددة للشركة المستثمر فيها في تاريخ أية معاملة تبادل سابقة بتطبيق طريقة حقوق الملكية على الاستثمار.


المحاسبة الأولية المحددة على أساس مؤقت


61 – تستدعى المحاسبة الأولية لعملية تجميع الأعمال تحديد القيم العادلة التي توزع على الأصول والالتزامات والالتزامات المحتملة للمنشأة المقتناة وكذلك تحديد تكلفة تجميع الأعمال.


62 – وفى حالة إمكانية تحديد المحاسبة الأولية لعملية تجميع الأعمال فقط بصفة مؤقتة بنهاية الفترة التي تم فيها تجميع الأعمال نظراً لعدم إمكانية تحديد القيم العادلة التي يتم توزيعها على الأصول أو الالتزامات أو الالتزامات المحتملة للمنشأة المقتناة أو تحديد تكلفة الاقتناء بل يمكن ذلك على أساس مؤقت فقط، عندئذ تقوم المنشأة المقتنية بالمحاسبة عن تجميع الأعمال باستخدام هذه القيم المؤقتة وتقوم المنشأة المقتنية بالاعتراف بأية تسويات لهذه القيم المؤقتة كنتيجة لاستكمال المحاسبة الأولية:


(أ) في غضون 12 شهر من تاريخ الاقتناء.


و (ب) من تاريخ الاقتناء