المقدمة


تشير كلمة إلى قيمة الموارد المضحى بها في سبيل الحصول على سلعة أو خدمة معينة.فمثلا تشمل تكلفة السيارة كل ما تدفعه أو تعد المنشأة بدفعه لامتلاك هذه السيارة وتسمى المبالغ التي يقوم المشروع بالتضحية بها باسم نفقات .ويختلف وصف التكلفة حسب طبيعة أعمال المنشأة ,ففي المنشآت الصناعية والنشات التجارية والمنشات الخدمية تحدث التكاليف ,ولكن تختلف هذه المنشات عن بعضها في وصف ارقامها لتتلاءم مع طبيعة اعمالها.


التكاليف والمصروفات والخسارة


تقوم المحاسبة على تسجيل التكاليف في الدفاتر على اساس قيمة التضحية الفعلية التي تتحملها المنشاة في سبيل الحصول على السلعة او الخدمة. ونقسم التكاليف الى مجموعتين هما:الاولى وتعرف بالتكاليف المستنفذة
Expired Cost


وتشمل التكاليف التي تم استنفاذها من اجل الحصول على ايرادات الفترة الجارية ولذلك تتحول هذه التكلفة الى المصروفات وهي مثل :الاستهلاك ,والايجار ,والصيانة,والضرائب والرسوم ,والاجور,ويتم طرح هذه المصروفات من ايرادات الفترة المالية قبل التوصل الى رقم صافي الربح .اما المجموعة الثانية,فهي التكاليف غير المستفذة وهي التكاليف التي يكون لها منافع مستقبلية.وبالتالي تكون لها قيمة بعد نهاية السنة الجارية ,ومحاسبيا يطلق على هذه التكاليف اسم الاصول ,وبهذا فان التكاليف تعتبر اصلا اذا كان من المتوقع ان تقدم خدمات للمنشاة في المستقبل,وتعتبر مصروفا اذا تم استنفاذها في تحقيق الدخل خلال فترة حدوثها ونتيجة لذلك تتم رسملة تكاليف المواد الخام واجور العمال والمصروفات الصناعية المحملة على الوحدات المنتجة ,لان لهذه الوحدات قيمة مستقبلية تتمثل في ثمن بيعها لذلك تعتبر تكلفة وحدات الانتاج التي لم يتم بيعها حتى نهاية المدة اصلا وتظهر في الميزانية وعلى الجانب الاخر تتحول تكلفة الوحدات المباعة الى مصروف لانها ادت الى تحقيق الدخل.
وتعرف الخسارة على انها تكاليف مستنفذة,ولكن لم تؤدي الى تحقيق ايرادات بصورة مباشرة او غير مباشرة,وتحدث الخسارة اذا كان الايراد اقل من التكاليف,او عندما تحدث التكاليف ولا تؤدي الى تحقيق ايرادات كما في حالات حدوث الفاقد الصناعي او سرقة البضائع من قبل الزبائن.


ولا تعتبر مصروفات التسويق والمصروفات الادارية مرتبطة بالانتاج لانها تخص وظائف غير وظيفة الانتاج,وان حدوثها خلال الفترة الجارية لا يؤدي الى عدم حدوثها مستقبلا,لذلك لا يجوز تحميلها على تكلفة الوحدات المنتجة لان ذلك يؤدي الى تأجيلها الى فترة مقبلة اذا كانت محمله على الوحدات التي لم يتم بيعها.
اما التكاليف المرتبطة بالانتاج من مواد واجور ومصروفات صناعية,فانه يجب تحميلها على الوحدات المنتجة لان لها قيمة متوقعة في المستقبل,فحدوثها خلال الفترة الحالية و تحميلها على تكلفة الوحدات المنتجة لان لها قيمة متوقعة في المستقبل فحدوثها خلال الفترة الحالية و تحميلها على وحدات اخر المدة يوفر حدوثها خلال الفترة المقبلة.لذلك تعتبر هذه التكلفة تكلفة منتج وتوصف بانها تكاليف قابلة للتخزين
Inventoriable Cost


وبطبيعة الحال تتحول هذه التكاليف الى مصروف عند بيع الوحدات التي تمثلهن, واذا لم يتم بيع جزء من هذه الوحدات تبقى تكلفتها ضمن تكلفة الاصول.
ونستنتج مما سبق انه قد يتم تبويب التكاليف في المنشات الصناعية الى تكاليف منتج وتكاليف فترة,وتشمل الاخيرة مصروفات التسويق والمصروفات الادارية.ويتمشى هذا التبويب مع المعايير المحاسبية المقبولة قبولا عاما, اذ لا تسمح هذه المعايير اعتبار المصروفات التسويقية و الادارية ضمن تكاليف المخزون.
ويجب ان نلاحظ انه لا يوجد تكاليف منتج ذات اهمية في شركات الخدمات مثل شركات التامين والمستشفيات,ومكاتب تدقيق الحسابات,واالفنادق,لان هذه المنشات تحصل على ايراداتها من بيع خدماتها وهذه لا يتم تخزينها,لذلك تعتبر كل تكاليفها تكاليف فترة أي تعتبر مصروفات وتطرح من ايرادات السنة التي تحدث فيها


تبويب عناصر تكاليف الانتاج(المنتج)


التبويب هو تجميع منهجي للعناصر المتشابهة وفقا لخصائصها المشتركة.وبهذا فان عملية تبويب عناصر التكاليف تعمل على وضعها في مجموعات مختلفة لها صفات مشتركة وهذا يؤدي الى تسهيل عملية القياي المالي اللازم لخدمة الاغراض المختلفة
ويمكن تبويب عناصر التكاليف باستخدام عدة اسس اهمها:
1-التبويب النوعي.
2-التبويب الوظيفي .
3-التبويب حسب علاقة العنصر بوحدة النشاط.
4-التبويب حسب سلوك العنصر تجاه المتغيرات في حجم النشاط.
5-التبويب حسب امكانية خضوع العنصر للرقابة.
6-التبويب حسب القرار الاداري .
7-التبويب حسب فترة التحميل على الايراد.
يقوم التبويب النوعي للمصروفات بقسمتها الى ثلاثة مجموعات هي المواد ,والاجور ,والمصروفات.ويقوم التبويب الوظيفي على قسمة التكاليف حسب الوظائف الرئيسية في المنشاة وهي الانتاج ,والتسويق,والادارة .وسيتم التعرف على طبيعة هذه التكاليف عند دراسة التبويبات الاخرى التي سيتم دراستها على التوالي.


التبويب حسب علاقة العنصر بوحدة النشاط:
يتم تبويب عناصر التكاليف في هذه الحالة في ثلاث مجموعات هي:
أ-المواد المباشرة
Direct material
ب-الاجور المباشرة
Direct Labor
ج-التكاليف الصناعية غير المباشرة (الاعباء الاضافية)
Manufacturing overhead
قد يكون وصف البند بانه مباشرا او غير مباشر وصفا مضللا دون معرفة هدف التكلفة ويعرف هدف التكلفة بانه أي نشاط يتم قياسه فاذا كان الهدف هو تحديد تكلفة المخزون فان هدف التكاليف هو تحديد تكلفة الوحدات المنتجة لذلك فان الصفة المباشر تشير الى علاقة التكلفة بوحدة المنتج واذا كان الهدف هو تحديد تكلفة تشغيل احد الاقسام الانتاجية فان البند المباشر هو الذي يرتبط بذلك القسم وبهذا التكاليف غير المباشرة عبارة عن التكاليف التي يصعب تتبعها بسهولة الى اهداف التكلفة لانها تخص اكثر من هدف ولانه سيتم في هذا الفصل التركيز على هدف قياس التكلفة لوحدات المنتج لذلك فان صفة المباشر تشير الى علاقة البند مع وحدة المنتج لذلك فان صفة المباشر تشير الى علاقة البند مع وحدة وحدة المنتج .وفيما يلي شرحا لطبيعة هذه البنود:


المواد المباشرة:


وتشمل المواد التي يسهل تتبعها وتخصيصها على وحدات المنتجات لان هذه المواد تعتبر من ضمن المكونات المادية للوحدات التي يتم انتاجها مثل:الاخشاب والقماش والاسفنج في صناعة الاثاث والقطن في صناعة المنسوجات القطنية والاقمشة في صناعة الملابس والورق في صناعة الكتب فكل هذه المواد يتم تتبعها حتى وحدات المنتجات النهائية ويمكن تحديد الكمية التي استخدمتها كل وحدة منها وبالتالي يمكن تخصيص تكاليفها على وحدات المنتج.
وهناك بعض المواد التي يمكن تتبعها الى وحدات المنتجات النهائية ولكنها تعتبر موادا غير مباشرة لقلة اهميتها النسبية مثل الغراء والمسامير في صناعة الاثاث والخيطان في صناعة الكتب والمواد الملونة في صناعة البلاستك والكبسولات الطبية في صناعة الدواء


الاجور المباشرة:


هي اجور العمال الذين يعملون بصورة مباشرة على الانتاج مثل :اجور العمال الذين يقومون بتشغيل الات التفصيل والتغرير والتشطيب في صناعة الاثاث واجور العمال الذين يشرفون على الات صب البلاستيك اما اجور العمال الذين لا يعملون بصورة مباشرة على الانتاج مثل اجور المهندسين والمشرفين على الانتاج فتعتبر اجورا غير مباشرة لان مجهوداتهم لا تبذل مباشرة على منتج معين وللسبب نفسه تعتبر اجور عمال الصيانة والنظافة والحراسة واجور مدير ادارة الانتاج اجورا غير مباشرة لانها لا تصرف مباشرة على وحدات منتج معين وكذلك يمكن تقسيم وقت العمال الذين يقومون بالانتاج الى قسمين:الاول :ويمثل الوقت الذي يبذل مباشرة في الانتاج،ويعتبر اجوره اجورا مباشرة .والثاني :يمثل الوقت الذي لا يصرف عالانتاج ويعتبر اجوره ضمن الاجور غير المباشرة.
وعند الطلب من العمال العمل خارج ساعات الدوام يتم صرف علاوة لهم تعرف بعلاوة الوقت الاضافي .وتعتبر هذه العلاوة ضمن الاجور غير المباشرة لانه ليس من العدل التميز بين تكلفة الوحدات النتجة بناء على ساعة انتاجها خلال يوم العمل وهنا فان الاجور العادية التي تخص ساعات العمل الاضافية فتعتبر اجورا مباشرة.


التكاليف الصناعية غير المباشرة (الاعباء الصناعية الاضافية)


تضم هذه المجموعة كل عناصر التكاليف الصناعية فيما عدا المواد المباشرة والاجور المباشرة و تشتمل على العديد من العناصر التي تختلف في طبيعتها واهميتها وسلوكها تجاه تغيرات حجم النشاط ,ويتم تبويبها حسب طبيعتها في ثلاث مجموعات هي:
اولا:المواد الغير مباشرة:


وتشمل هذه المجموعة المواد التي لا يمكن تتبعها و تخصيصها على وحدات الانتاج مثل :مواد الصيانة وقطع الغيار والوقود والقوى المحركة و كذلك تشمل المواد المباشرة ضئيلة القيمة التي لا تبرر اعتبارها موادا مباشرة


ثانيا: الاجور غير المباشرة:
وتشمل هذه المجموعة اجور العمال الذين لا يعملون بصورة مباشرة على الوحدات المنجة مثل :اجور المشرفين والمهندسين واجور عمال المناولة واجور عمال الصيانة والحراسة واجور الاجازات العادية والمرضية ومساهمة المنشاة في التامينات الصحية والاجتماعية.


ثالثا:المصروفات الاخرى:


وتشمل المصروفات الصناعية التي تتحملها المنشاة في سبيل القيام بمهمتها الصناعية ولم تدرج ضمن المجموعتين السابقتين وتمثل بعض هذه التكاليف خدمات مشتراةمثل :الكهرباء والهاتف والضرائب والرسوم والايجارات وبعض هذه التكاليف تمثل تسويات جردية لتوزيع تكلفة الاصول على مدار حياتها الانتاجية مثل الاستهلاك.
ويجب ان نلاحظ ان مجموعة التكاليف الصناعية غير المباشرة تشتمل فقط على التكاليف الخاصة بوظيفة الانتاج ولا تحتوي على أي من المصروفات التسويقية والادارية فمثلا يعتبر ايجار المصنع ضمن التكاليف الصناعية غير المباشرة بينما يعتبر ايجار مبنى الادارة من ضمن المصروفات الادارية وهو تكلفة فترة.
ومن ضمن مصطلحات التكاليف المستخدمة في المنشات الصناعية التكلفة الاولية
Prime cost
وتستخدم للتعبير عن مجموع تكلفة المواد الاولية والاجور المباشرة وكذلك تكلفة التحويل
Conversion cost
وتستخدم للتعبير عن مجموع تكلفة الاجور المباشرة والتكاليف الصناعية غير المباشرة.


تكاليف الانتاج وتكلفة الوحدة:


يتم تحديد اجمالي التكاليف الصناعية للانتاج عن طريق استخدام حساب الانتاج تحت التشغيل ويسمى مجموع تكاليف المواد المباشرة والاجور المباشرة والتكاليف الصناعية غير المباشرة المحملة على حساب الانتاج تحت التشغيل بالتكاليف الصناعية للفترة الجارية وياخذ حساب الانتاج تحت التشغيل وباستخدام بعض الارقام الافتراضية الشكل التالي:-
ح/الانتاج تحت التشغيل
5000 رصيد اول المدة 62,000 تكلفة الانتاج التام
10,000 مواد مباشر 3,000 رصيد اخر المدة
20,000 اجور مباشرة
30,000 اعباء صناعية
__________________ _____________________
65,000 65,000


مكونات المخزون في المنشات الصناعية:


يختلف المخزون في المنشات الصناعية عنه في المنشات التجارية,ففي المنشات التجارية يتم شراء البضاعة وبيعها على حالتها الراهنة دون ادخال أي تغيرات عليها لذلك يكون مخزون البضاعة في نهاية المدة واولها من نفس نوع اصناف البضاعة المشتراة وعلى الجانب الاخر تقوم المنشات الصناعية بشراء المواد الخام بقصد اخضاعها لعمليات التصنيع وتحويلها الى منتجات تامة التصنيع من وجهة نظر المنشاة لذلك يتكون المخزون في الشركات الصناعية من البنود التالية:
1- مواد خام:
و تمثل المواد الخام التي لم يتم استخدامها في الانتاج حتى نهاية الفترة.
2- انتاج تحت التشغيل:
ويمثل تكلفةالوحدات التي بدأ انتاجها ولكن لم ينته ذلك مع نهاية الفترة.
3-انتاج تام الصنع:
ويمثل تكلفة الوحدات التي تم انتاجها ولكن لم يتم بيعها حتى نهاية الفترة.
ولتحديد تكلفة هذه البنود يمكن استخدام معادلات الجرد التالية:


تكلفة المواد المباشرة = مخزون مواد خام اول المدة + مشتريات مواد الخام – مخزون مواد خام اخر المدة
تكلفة الانتاج التام = تكلفة انتاج تحت التشغيل اول المدة + التكلفة الصناعية للفترة الجارية –تكلفة انتاج تحت التشغيل اخر المدة
تكلفة البضاعة المباعة = انتاج تام الصنع اول المدة + تكلفة الانتاج التام الصنع خلال الفترة الجارية –انتاج تام الصنع اخر المدة


تدفق التكاليف في المنشاة الصناعية :


يختلف نمط تدفق لبتكاليف في المنشات الصناعية عنه في المنشات التجارية ففي المنشات التجارية تحدث التكاليف لشراء البضاعة ليتم بيعها على حالتها دون ادخال اية تعديلات على البضاعة المشتراة اما تدفق التكاليف في المنشات الصناعية فيتبع نمط تدفق اعقد حيث يتم شراء المواد الخام واخضاعها لعمليات صناعية لتحويلها الى منجات نهائية واثناء عملية التحويل يتم دفع قيمة الاجور المباشرة والمصروفات الصناعية غير المباشرة (الاعباء الصناعية الاضافية )ويمكن وصف نمط تدفق هذه التكاليف في الشركات الصناعية نجد ان المواد الخام المباشرة التي يتم صرفها الى الانتاج تحمل على حساب الانتاج تحت التشغيل واذا كانت غير مباشرة تحمل على حساب مراقبة الاعباء الاضافية والوضع نفسه بالنسبة لعنصر الاجور اما الاعباء الاضافية فيتم جمعها اولا في حساب المصروفات الصناعية غير المباشرة وفي نهاية فترة التكاليف تحمل على حساب الانتاج تحت التشغيل ثم ترحل تكلفة البضاعة التامة الصنع الى حساب تكلفة الانتاج التام وبالتالي يمثل رصيد حساب الانتاج تحت التشغيل البضاعة التي لم ينته انتاجها حتى نهاية الفترة وترحل تكلفة البضاعة المباعة ومن حساب تكلفة الانتاج التام الى حساب تكلفة البضاعة المباعة ومن ثم فان رصيد الحساب الاول يمثل قيمة البضاعة التي لم يتم بيعها حتى نهاية الفترة


اعداد قائمة الدخل:


مثال(1):
- المواد الخام 10.000 دينار وحساب الانتاج تحت التشغيل 8.000 دينار وحساب البضاعة التامة الصنع 20.000 وخلال الشهر الجاري تمت العمليات الاتية:
-تم شراء مواد خام بمبلغ 40.000د على الحساب وتم صرف 45.000د مواد خام الى الانتاج.
- بلغت الاجور المستحقة خلال الشهر 40.000د منها 25.000د اجورا مباشرة والباقي يعتبر اجورا غير مباشرة.
- بلغت التكاليف غير المباشرة الاخرى 30.000د وتتكون من:2.000 مواد غير مباشرة اشتريت واستخدمت بدون ادخالها الى المخازن ,7.000 ايجار ,15.000د استهلاك,6000د مصروفات اخرى وجميه هذه المصروفات عدا الاستهلاك كانت على الحساب.
- بلغ رصيد حساب الانتاج تحت التشغيل اخر المدة 13.000د,وبلغت تكلفة البضاعة المباعة خلال المدة 100.000دوثمن بيعها 170.000دينار.
- بلغت المصروفات التسويقية 15.000د,كما بلغت المصروفات الادارية 25.000دينار.
المطلوب:
1.عمل القيود اليومية اللازمة لاثبات العمليات السابقة وتصوير الحسابات اللازمة علما بان المصروفات غير المباشرة تحمل على حساب الانتاج تحت التشغيل على اساس فعلي.
2. اعداد قائمة تكلفة البضاعة التامة الصنع.
3.اعداد قائمة الدخل.
الحل:
اولا:القيود اليومية
ح/مراقبة المواد الخام 40.000
ح/الموردين (1) 40.000
اثبات شراء المواد الخام الى الانتاج


ح/انتاج تحت التشغيل 45.000
ح/مراقبة الخام (2) 45.000
اثبات صرف المواد الخام الى الانتاج




ح/انتاج تحت التشغيل 25.000
ح/مراقبة التكاليف الصناعية غير المباشرة (3) 15.000
ح/مراقبة الاجور 40.000


ح/مراقبة تكاليف صناعية غير مباشرة 30.000
ح/مخصص الاستهلاك (4) 15.000
ح/الموردين 40.000






وخلال الفترة يتم تجميع التكاليف الصناعية غير المباشرة في حساب مراقبة التكاليف الصناعية غير المباشرة بمعنى انه لا يتم تحميلها على حساب انتاج تحت التشغيل بصورة مباشرة,لذلك في نهاية الفترة وعند استخدام طريقة التحميل الفعلي يتم تحميل رصيد هذا الحساب الى حساب الانتاج تحت التشغيل بموجب القيد التالي:
ح/انتاج تحت التشغيل 45.000
ح/مراقب التكاليف الصناعية غير المباشرة 45.000


وبترحيل هذه القيود واعتبار ارصدة حسابات بضاعة اول المدة تصبح حسابات تكلفة البضاعة كالتالي:


ح/مراقبة المواد الخام
45.000 (2) الرصيد10.000
5.000 الرصيد 40.000 (1)
50.000 50.000


ح/الانتاج تحت التشغيل
110.000 (6) 8000 الرصيد
13.000 الرصيد 45.000 (2)
25.000 (3)
45.000 (5)
123.000 123.000


ح/التكاليف الصناعية غير المباشرة
45.000 (5) 15.000 (3)
30.000 (4)


45.000 45.000


ح/تكلفة البضاعة المباعة
100.000 (7)


ح/تكلفة البضاعة التامة الصنع


100.000 (7) 20.000 رصيد
30.000 الرصيد 110.000 (6)
130.000 130.000


يتم تحويل تكلفة الانتاج التام من هذا الحساب الى حساب تكلفة البضاعة التامة الصنع هنا نجد بان تكلفة الانتاج التام تساوي 10.000د ويتم اثباتها بقيد اليومية التالي
ح/تكلفة بضاعة تامة الصنع 110.000
ح/انتاج تحت التشغيل (6) 110.000
اثبات تحويل تكلفة البضاعة التامة الصنع الى المخزون


ونظرا لان تكلفة البضاعة المباعة تساوي 100.000 دينار فانه يتم اثباتها بالقيد التالي:
ح/تكلفة البضاعة المباعة 100.000
ح/تكلفة البضاعة التامة الصنع (7) 100.000
اثبات قيمة البضاعة المباعة




ومن واقع البيانات الظاهرة في الحسابات اعلاه يتم اعداد قائمة تكلفة البضاعة التامة وبدراسة هذه القائمة نجد ان الجزء الخاص بالمواد المباشرة قد تم الحصول عليه من حساب مراقبة المواد المباشرة وكذلك فان حركته تمثل اول رقم في حساب الانتاج تحت التشغيل ثم باضافة الاجور المباشرة والمصروفات الصناعية غير المباشرة نصل الى تكاليف الفترة الجارية وهي تمثل ما تحملته المنشاة في سبيل الانتاج خلال فترة التكاليف الجارية وهي تمثل هذه التكاليف انفق لاتمام الانتاج تحت التشغيل اول المدة وبعضها انفق على وحدات بدأت والنتهت وبعضها لم يتنهي انتاجها حتى نهاية الفترة لذلك تقوم القائمة على اضافة رصيد حساب الانتاج تحت التشغيل اول المدة وطرح رصيد حساب الانتاج تحت التشغيل اخر المدة الى تكاليف الفترة الجارية للتوصل الى تكلفة الانتاج التام الصنع ومرة اخرى فان كل هذه الارقام يمكن الحصول عليها من حساب الانتاج تحت التشغيل




قائمة تكلفة البضاعة التامة الصنع


10.000 مواد خام اول المدة


40.000 يضاف:مشتريات مواد خام
50.000 المواد الخام المتاحة للاستخدام
5.000 يطرح :مواد خام اخر المدة
45.000 ----------- -المواد المباشرة
25.000 الاجور المباشرة
التكاليف الصناعية غير المباشرة
15.000 اجور غير مباشرة
2000 مواد غير مباشرة
7000 ايجار
15.000 استهلاك
6.000 مصروفات اخرى
_______
45.000 اجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة
________
115.000 التكلفة الصناعية للفترة الجارية


8.000 يضاف :رصيد انتاج تحت التشغيل اول المدة
(13.0000) يطرح :رصيد انتاج تحت التشغيل اخر المدة
________
110.000 التكلفة الصناعية للبضاعة التامة الصنع


وبعد اعداد قائمة البضاعة التامة الصنع يمكن اعداد قائمة الدخل نجد ان رقم تكلفة البضاعة التامة الصنع في المنشات الصناعية قد حل محل رقم صافيالمشتريات في المنشات التجارية


قائمة الدخل لمنشاة صناعية


170.000 المبيعات
يطرح تكلفة البضاعة المباعة :
20.000 بضاعة تامة الصنع اول المدة
110.000 تكلفة البضاعة التامة الصنع خلال المدة
________
130.000 تكلفة البضاعة المتاحة للبيع
(30.000) ناقص بضاعة تامة الصنع اخر المدة
100.000 --------------- التكلفة الصناعية للبضاعة المباعة
_______
70.000 مجمل الربح
ناقص :المصروفات التشغيلية :
15.000 مصروفات تسويقية
25.000 مصروفات ادارية
40.000 __________ اجمالي المصروفات التشغلية
_______
30.000 صافي الربح التشغيلي






رابعا:تبويب التكاليف حسب سلوكها


يقوم هذا التبويب بدراسة استجابة عناصر التكاليف للتغير في حجم النشاط فيتم تبويب
التكاليف في ثلاث مجموعات هي:
لتكاليف المتغيرة
variable cost
والتكاليف الثابتة
Fixed cost
والتكاليف المختلطة
Mixed cost
او التكلفة شبه الثابتة او شبه المتغيرة ويقصد بكلمة التكاليف هنا:اية تضحية فيالموارد بغض النظر عن الوظيفة التي تتطلب حدوث التكلفة فقد يكون ضمن تكاليف الانتاج او المصروفات التسويقية والادراية تكاليف متغيرة وتكاليف ثابتة وتكاليف مختلطة وفيما يلي سيتم دراسة مفاهيم هذه التكاليف


1.التكاليف المتغيرة


تعرف التكاليف المتغيرة بانها التكاليف التي يتغير مجموعها طرديا مع التغير في حجم النشاط فاذا زادحجم النشاط مثلا بنسبة 10% يزداد مجموع التكاليف المتغيرة بنسبة 10%واذا ازد حجم النشاط بنسبة 25% تزداد التكاليف بنسبة 25% فعند انتاج سيارة مثلا يلزمنا 5 اطارات فاذا افترضنا ان سعر الاطار 20 دينار لذا تكون تكلفة الاطارات للسيارة الواحدة 100 دينار واذا تم انتاج 5 سيارات تكون تكلفة الاطارات 500د وهذا بدوره يعني ان التكلفة المتغيرة للوحدة ثابتة فكل سيارة في مثالنا 100 دينار تكلفة الاطارات لذلك عند انتاج 200 سيارة تكون تكلفة الاطارات عبارة عن 200*100=20,000دينار يمكن تمثيل دالة التكاليف المتغيرة كما في الشكل


لقد بدات هذه الدالة عند عدم وجود انتاج من نقطة صفر ثم عندما ازدادتوحدات النشاط ازدادت التكاليف ويشير ميل دالة التكاليف الى التكلفة المتغيرة للوحدة ويحدد اجمالي التكاليف المتغيرة بضرب عدد الوحدات في تكلفة الوحدة
عند ربط هذا التبويب مع التبويب الوظيفي نجد ان المواد المباشرة والاجور المباشرة وبعض المصروفات الصناعية غير المباشرة وبعض المصروفات التسويقية والادارية تكاليف متغيرة.


2.التكاليف الثابتة:


تعرف التكاليف الثابتة على انها التكاليف التي لا يتغير مجموعها مع التغير في حجم النشاط طالما كان التغير ضمن المدى الملائم وعليه فاذا زاد حجم النشاط او نقص تبقى هذه التكاليف على حالتها ويتم تمثيل دالة التكاليف بيانيا كما في الشكل




يظهر لنا ان التكاليف الثابتة ستبقى عند مستوى 2000دينار سواء كان عدد وحدات النشاط 1000 وحدة او 2000 وحدة وهذا يعني ان متوسط تكلفة الوحدة سوف يرتبط عكسيا مع حجم النشاط لانه عند انتاج 1000 وحدة تكون تكلفة الوحدة2 د (2000د/1000وحدة) اما عند انتاج 2000 وحدة تكون تكلفة الوحدة 1د هذه التكاليف تشمل الاستهلاك الايجار والاجور والرواتب الادارية ,الضرائب والرسوم السنوية
ويمكن تقسيم التكاليف الثابتة الى مجموعتين هما:التكاليف الثابتة الاختيارية والتكاليف الثابتة الالزامية وتشمل المجموعة الاولى على البنود التي يمكن للادارة التاثر في قيمتها في الاجل القصير مثل :بند الرواتب زالاجور,وتكاليف الاعلان المتعلق بالتعريف بالمنشاة ,وتشمل المجموعة الثانية على البنود التي يصعب على الادارة التخلص منهافي الاجل القصير بدون الاضرار بمصالح المنشاة والتاثير على قدرتها على الاستمرار وهي مثل الاستهلاك الايجار والرسوم والضرائب السنوية ورواتب الوظائف الادارية الرئيسية على اية حال تعتبر جميع التكاليف الثابتة تكاليف اختيارية قبل تحملها فمثلا يمكن للادارة اسئجار معدات بعقود قابلة للالغاء بدلا من شرائها ولكن اذا قررت الادارة شرائها يصبح استهلاك هذه المعدات تكلفة ثابتة الزامية


3.التكاليف شبه الثابتة:


تعرف هذه التكاليف بعدة مسميات منها التكاليف شبه المتغيرة او شبه الثابتة او المختلطة وهي التكاليف التي تحمل صفات من التكاليف المتغيرة وصفات من التكاليف الثابتة في ان واحد. فمثلا نجد ان الكثير من الالات تحتاج الى تسخين الى درجة حرارة مئوية معينة قبل استخدامها في الانتاج مثل الات صب النايلون والافران لذلك تكون كمية الوقود اللازمة لذلك تكلفة ثابتة اما كمية الوقود المستخدمة بعد ذلك فان تكلفتها تكون متغيرة لانها تعتمد على عدد الوحدات المنتجة وبنفس المنطق نرى ان تكلفة الكهرباء المستهلكة في تشغيل الالات فهي تكلفة متغيرة لانها تعتمد على عدد الوحدات التي يتم انتاجها
ويزيد من صعوبة الامر ان تصميم الانظمة المالية المتشابهة وليس المتماثلة وهذا يؤدي الى اختلاط التكاليف الثابتة والمتغيرة معا فمثلا يفتح حساب للكهرباء ويجعل مدينا بقيمة الكهرباء المستخدمة في الانارة والكهرباء المستخدمة في التشغيل
ويمكن تمثيل دالة التكاليف شبه الثابتة بيانا بعدة اشكال منها ما تم ابرازها في الشكل التالي


وفي هذا الشكل فان التكاليف عند نقطة صفر تساوي( أ ) وهذا المبلغ يساوي قيمة التكاليف الثابتة ولكن اذا زاد حجم النشاط الى مستوى ك تصبح عنده اجمالي التكاليف ص وبالتالي تكون التكاليف المتغيرة هي ص – أوان التكاليف الثابتة هي(أ)
ولخدمة اغراض عدة قرارات يجب فصل هذه التكاليف الى شقين هما التكاليف الثابتة وللقيام بذلك يمكن استخدام احد الطرق التالية:
- طريقة الخبرة الشخصية.
- طريقة التقدير الهندسية.
- النقطة العالية المنخفضة .
- الطرق الاحصائية.
وسيتم شرح هذه الطرق في الفصل الثالث


خامسا:تبويب التكاليف من وجهة نظر الرقابة:


تقسم التكاليف من وجهة نظر الاشخاص المسؤولين عن الرقابة الى مجموعتين هما:
التكاليف القابلة للرقابة
Controllable Cost
والتكاليف غير القابلة للرقابة
Uncontrollable Cost
فتكون التكاليف قابلة للرقابة من وجهة نظر الشخص المسؤول عنها اذا كان يمكنه التأثير فيها وهنا يتتطلب وجود التأثير القدرة على التخلص من البند كلية بل يتطلب توفر امكانية تخفيض تكلفته فمثلا يستطيع مدير مركز المسؤولية مزاولة الرقابة على المواد غير المباشرة والاجور غير المباشرة في مركزه ولكن لا يستطيع ان يزاول الرقابة على راتبه او على رواتب رؤسائه
تتوقف القابلية للرقابة على سلطة الشخص وليس على طبيعة البند فبعض االبنود غير قابلة للرقابة عند مستوى اداري معين الا انها تصبح قابلة للرقابة عند مستوى اداري معين الا انها تصبح قابلة للرقابة عند مستوى اداري معين يعتبر مسؤولا عن كمية المواد الخام التي يستخدمها في الانتاج ورئيس قسم اخر يكون مسؤولا عن الاسعار ولكن رؤساء هذه الاقسام لا يستطيعون مثلا الرقابة على تكلفة بند الاستهلاك أي ان الشخص يكون غير قادر على رقابة بعض البنود التي تقع ضمن مجال سلطته وبالتالي فان الشخص يكون مسؤولا عن البنود التي يتصرف بها والبنود التي يفوض سلطة استخدامها الى مرؤوسيه لذلك عند تقديم تقارير الرقابة يتم تبويب التكاليف فيها الى تكاليف قابلة للرقابة لكل مستوى اداري يتم جمع التكاليف القابلة للرقابة لمسؤول ذلك المستوى والتكاليف القابلة للرقابة للمرؤوسين تحته فمثلا بالرغم من ان تكاليف الصيانة الشاملة غير قابلة للرقابة عند مستوى الاشراف الاول الا انها قابلة للرقابة على مستوى مدير ادارة الانتاج لذلك تدرج ضمن تقرير ادائه واذا نظرنا الى التكاليف في المدى البعيد نجد انها تقع ضمن رقابة ادارة المنشاة ولكن بعد حدوثها وخصوصا التكايف الثابتة تصبح غير قابلة للرقابة
وبالنسبة للتكايف المتغيرة ليس من الضروري ان تكون قابلة للرقابة في مركز مسؤولية واحد لان هذه التكاليف لها شقين هما السعر والكمية حيث ان كل منهما يقع عادة تحت مسؤولية قسم معين بالمنشاة وكذلك قد يزداد نطاق قدرة الشخص على الرقابة لتشتمل التكاليف الثابتة كلما ارتفع مستواه التنظيمي وللنجاح في مزاولة الرقابة يجب تقسيم المنشاة الى مراكز مسؤولية وان تحدد سلطات ومسؤوليات كل قسم بصورة واضحة


سادسا:التكاليف لاغراض اتخاذ القرارات الادارية:


يتطلب اتخاذ القرارات الادارية تحديد التكاليف المرتبطة بهذه القرارات وهذه التكاليف تعرف باسم التكاليف المناسبة ويتم تعريفها بانها التكاليف التي سوف تحدث نتيجة لاتخاذ القرار ويتم تجنب حدوثها بعدم اتخاذه فمثلا اذا قررت المنشاة زيادة حجم الانتاج فان ذلك يؤدي الى زيادة تكلفة المواد المباشرة الاجور المباشرة وبعض المصروفات الصناعية ولكن ذلك لا يؤدي الى زيادة مصروف الاستهلاك او الايجار او رسوم الضرائب لذلك تسمى تكلفة المواد المباشرة والاجور المباشرة والمصروفات الاخرى التي يتوقع حدوثها نتيجة للقرار بالتكاليف المناسبة لانها تحدث نتيجة لاتخاذ القرار الاداري الخاص بزيادة الانتاج ومن صفات هذه التكاليف انها سوف تحدث في المستقبل لذلك تعتبر التكاليف التاريخية غير مناسبة لانها تكون نتيجة قرارات سابقة وبالتالي يتم وصفها بانها غارقة
Sunk cost
فهي لن تتأثر باتخاذ القرارات التي ستنتج في المستقبل فمثلا تعتبر تكاليف البحث والتطوير تكاليف غارقة فيما يتعلق باتخاذ قرار تطبيق نتائج هذه الابحاث لانه سواء تم تطبيق النتائج او لم يتم ذلك تكون المنشاة قد تحملت هذه التكاليف فعليا




تكلفة الفرصة البديلة
Opportunity cost
هي تكلفة الفرصة التي يتم فقدها نتيجة اتخاذ قرار لصالح بديل معين مقابل اهمال بديل قرار منافس له فعند اتخاذ قرار لصالح بديل معين يتم التخلي عن منافع بديل اخر ومن ثم تخسر المنشاة الفرصة التي يحققها ذلك البديل فمثلا تعتبر تكاليف استخدام الاصول الثابتة تكاليف تاريخية ومن ثم فهي تكاليف غير مناسبة ولكن اذا امكن تاجير هذه الالات تعتبر تكلفة فرصة بديلة لان المنشاة كان بامكانها تاجيرها الى الغير وانها فقدت هذه الفرصة بسبب استخدام تلك الالات في تحقيق اهداف القرار المعني وتعرف تكلفة الفرصة البديلة بانها الارباح المفقودة لافضل بديل ياتي بعد البديل الذي تم اختياره فمثلا لو كان هناك ثلاث بدائل هامش مساهمتها :5000د ,3000د,2000د,على التوالي فسيتم اختيار البديل الاول وفي هذه الحالة تكون تكلفة فرصته البديلة 3000د لانها الارباح المفقودة لافضل بديل تال للبديل الافضل والذي تم اختياره لاحظ ان تكلفة الفرصة البديلة هي خسائر تحملتها المنشاة نتيجة التضحية بالفرص المتاحة وان هذه التكلفة لا تدفع نقدا وهي غير مسجلة في الدفاتر الحمحاسبية


التكاليف الافتراضية
Differential cost:


هي الفرق بين تكاليف البدائل التي تتم مقارنتها وهذا الفرق هو اساس اتخاذ القرارات الادارية لذلك اذا تساوت تكاليف بند معين تحت بديلين فان تكاليف هذا البديل لا تؤثر على القرار لانه عند اتخاذ قرار باختيار أي بديل فان المنشاة سوف تتحمل نفس التكاليف والايرادات من البيانات الخاصة بايرادات وتكاليف البدائل المتنافسة يساعد في تبسيط عملية مقارنة بين هذه البدائل


التكاليف الفعلية والتكاليف المعيارية
Actual and Standard Cost


تعرف التكاليف الفعلية بانها التكاليف التي حدثت فعلا في سبيل انتاج السلع او تقديم الخدمات وبالتالي فهي تعكس الاداء الفعلي بما تحتويه من كفاءة او عدم كفاءة ومن ناحية اخرى تعرف التكاليف المعيارية بانها تكاليف محددة مقدما لما يجب ان تكون عليه التكاليف خلال فترة العمل المقبلة فهي لم تحدث بعد وتعكس التكاليف االتي يتوقع حدوثها اذا تم العمل وفق الظروف التي تتوقعها الادارة ويتم اعداد التكلفة المعيارية للوحدة وعلى مستوى الانتاج ككل ويمكن وضع التقديرات الخاصة بحجم النشاط الذي تتوقعه الادارة في جداول تعرف باسم الموازنة التخطيطية
على اية حال لا تعتبر هذه التكاليف متنافسة بحيث اذا تم استخدام التكاليف الفعلية نستغني عن استخدام التكاليف المعيارية لذلك نعتبر ان الوحدة مكملة للاخرى فالتكاليف المعيارية تستخدم كاساس لمقارنة التكاليف الفعلية للحكم على كفاءة الاداء كما ان لكل نوع من هذه التكاليف استخدامات كثيرة فمثلا تستخدم التكاليف الفعلية في تحديد تكلفة مخزون اخر المدة وتكلفة البضاعة المباعة وتستخدم التكاليف المعيارية في اتخاذ القرارت الادارية المختلفة ومنها تقديم المناقصات.


تكلفة المبيعات


تتحدد تكلفة البضاعة المباعة حسب طبيعة نشاط المنشاة,ففي المنشات التجارية تتحدد تكلفة البضاعة المباعة بجمع بضاعة اول المدة والمشتريات وطرح بضاعة اخر المدة منهما.وقد جرت العادة بعدم اضافة المصروفات التسويقية والادارية الى تكلفة البضاعة المباعة,لان هذه المصروفات تعتبر تكاليف فترة ويتم خصمها من رقم مجمل الربح قبل التوصل الى رقم صافي الربح, وهذا يعني ان قيمة المشتريات التي لم يتم بيعها حتى اخر المدة تعتبر اصلا اما تكاليف المشتريات وبضاعة اول المدة اللتان تم بيعهما فتعتبران مصروفا لانهما استنفذتا في سبيل انتاج الدخل.
نقسم تكاليف المشتريات على عدد الوحدات المشتراة لتحديد تكلفة الوحدة الواحدة وتتحدد تكلفة المخزون اخر المدة بضرب عدد الوحدات في تكلفة الوحدة ويشير الرقم الناتج الى اجمالي التكاليف التي حدثت في فترة معينة وتم تاجيلها,على شكل تكلفة مخزون اخر المدة الى الفترة الثانية ويعتبر هذا المبلغ اصلا يظهر في الميزانية .اما تكلفة الوحدات التي تم بيعها فتحول الى تكلفة البضاعة المباعة وتعتبر مصروفا وتخصم من الايرادات التي تحققت من عملية بيعها.
وتعرف تكاليف المنتج في المنشات التجارية على انها التكاليف التي ترتبط مباشرة بتكلفة البضاعة المشتراة ,وتتضمن قيمة المصروفات التي تتحملها المنشاة حتى تصل البضاعة الى المخازن وتتكون تكاليف المنتج في المنشات الصناعية من تكلفة انتاج المنتج.وهذه تتكون من تكلفة المواد الخام المستخدمة في الانتاج,وتكاليف اجور عمال الانتاج ,والمصروفات الصناعية الاخرى مثل: الاستهلاك والوقود والقوى المحركة والصيانة والايجار وتكون تكلفة المبيعات في المنشاة الصناعية عبارة عن تكلفة الانتاج التام اول المدة زائد تكاليف الانتاج التام خلال الفترة الجارية ناقص تكاليف الانتاج التام اخر المدة .لاحظ هنا ان الالفاظ المستخدمة في النشاة الصناعية هي نفسها التي تستخدمها المنشاة التجارية مع استبدال كلمة المشتريات بكلمة الانتاج التام
ولا تعتبر مصروفات التسويق والمصروفات الادارية مرتبطة بالانتاج لانها تخص وظائف غير وظيفية الانتاج,وان حدوثها خلال الفترة الجاريةلا يؤدي الى الى عدم حدوثها مستقبلا لذلك لا يجوز تحميلها على تكلفة الوحدات المنتجة لان ذلك قد يؤدي الى تاجيلها الى فترة مقبلة اذا كانت محمله على الوحدات التي يتم بيعها


اما التكاليف المرتبطة بالانتاج من مواد واجور ومصروفات صناعية فانه يجب تحميلها على الوحدات المنتجة لان لها قيمة متوقعة في المستقبل فحدوثها خلال الفترة الحالية وتحميلها على وحدات اخر المدة يوفر حدوثها خلال الفترة المقبلة لذلك تعتبر هذه التكلفة تكلفة منتج وتوصف بانها تكاليف قابلة للتخزين
Inventoriable Cost
وبطبيعة الحال تتحول هذه التكاليف الى مصروف عند بيع الوحدات التي تمثلهن واذا لم يتم بيع جزء من هذه الوحدات تبقى تكلفتها ضمن تكاليف الاصول.