ينص المعيار المحاسبي المصرى رقم (8) الخاص بعقود الإنشاءات وفقاً لطريقة نسبة الإتمام على أنه يتم تحديد نسبة إتمام العقد بطرق مختلفة وعلى المنشأة أن تستخدم الطريقة التي يمكن أن تقيس كمية ما تم إنجازه من العمل بدرجة موثوق بها.
وطبقاً لطبيعة العقد فإن هذه الطرق قد تتضمن:
( *أ ) نسبة التكلفة المنفقة على العمل المنجز حتى تاريخه إلى إجمالي التكاليف المقدرة للعقد كله:
ويتم تحديد نسبة الإتمام وفقاً لهذا الأسلوب عن طريق تحديد نسبة التكاليف المنفقة على العمل المنجز حتى تاريخ إعداد الحسابات الختامية ( التكاليف الفعلية الخاصة بسنة المحاسبة ) إلى إجمالي التكاليف المقدرة للعقد كله( التكاليف المعيارية لعقد المقاولة) .




التكلفة الفعلية للأعمال المنفذة حتى نهاية الفترة
نسبة الإتمام = ـــــــــــــــــــــــــ
إجمالي التكاليف المقدرة للعقد ككل
وتتحدد إيرادات عقد المقاولة التي تدرج ضمن قائمة الدخل وفقاً لنسبة الإتمام وذلك بصرف النظر عما قد تكون الشركة قد أصدرته من مستخلصات فعلية, حيث تعالج تلك المستخلصات باعتبارها مبالغ مستحقة على العملاء وليس باعتبارها إيرادات مستحقة للشركة.
ويتم تحديد إيراد عقد المقاولة الذي يدرج بقائمة الدخل الخاصة بسنة المحاسبة بضرب نسبة الإتمام في إجمالي قيمة عقد المقاولة كما يلي:
إيراد الفترة = ( قيمة عقد المقاولة × نسبة الإتمام ) – إيرادات فترات سابقة
ويكون ناتج هذه المعادلة ( إيراد الفترة ) هو الإيراد الذي يتم مقابلته بتكاليف الفترة للوصول إلى إجمالي الأرباح التقديرية وهي تعادل الفرق بين إيرادات الفترة وتكاليفها . وعليه يتم الوصول لأرباح الفترة التي يتم ترحيلها لحساب الأرباح والخسائر والحسابات الختامية, وتعد هذه الأرباح وعاء ضريبة الدخل ويتم حساب الضريبة المستحقة عليها.
ويستلزم هذا الأسلوب تحديد مستوى إتمام تنفيذ الأعمال في كل فترة محاسبية والتي بموجبها يتم تسجيل الإيرادات والمصروفات والأرباح المتعلقة بعقد الإنشاءات, كما يتطلب أن يكون لدى المنشأة نظام فعال للميزانيات التقديرية وإصدار التقارير بما يمكنها من تحديد التكاليف المقدرة للعقد كله.


( *ب ) ما تم إنجازه فعلاً من أعمال العقد:
وتطبق هذه الطريقة في حالة المنشآت التي لم يتوافر لديها القدرة على إعداد نظام فعال للميزانيات التقديرية يمكنها من تحديد أو تقدير التكاليف اللازمة لاستكمال العقد . وطبقاً لهذا الأسلوب يتم حصر ما تم إنجازه من أعمال عن طريق الإدارة الفنية المختصة وذلك خلال فترات دورية أثناء التنفيذ وذلك بهدف حصر ما تم إنجازه من بنود الأعمال في نهاية الفترة المحاسبية وتسعيرها وفقاً لفئات الأسعار المتفق عليها في العقد, ويتم حصر الأعمال المنفذة عن طريق مهندس العميل ( المهندس الإستشارى ) مع مهندس المقاول.
ويعد هذا الأسلوب من أفضل الأساليب في تحديد نسبة الإتمام, وذلك نظراً لاعتماده على شهادات معتمدة من العميل ( شهادة المهندس ) محدد بها كمية الأعمال المنفذة حتى تاريخ إعداد القوائم المالية وقيمة تلك الأعمال بدقة– وهو بذلك يعتبر دليل إثبات قوى يمكن من خلاله الوصول إلى الإيرادات( الأعمال ) التي تعكس أداء الفترات المحاسبية التي يتم خلالها تنفيذ العقد بعكس الأسلوب السابق.
ويتم تحديد نسبة الإتمام وفقاً لهذا الأسلوب بالمعادلة التالية:


قيمة المستخلصات المعتمدة حتى نهاية الفترة المحاسبية
نسبة الإتمام = ـــــــــــــــــــــــــ ــــــ
إجمالي القيمة التعاقدية
ويتم تحديد إيراد عقد المقاولة الذي يدرج بقائمة الدخل الخاصة بسنة المحاسبة بضرب نسبة الإتمام في إجمالي قيمة عقد المقاولة كما يلي:
إيراد الفترة = قيمة عقد المقاولة × نسبة الإتمام
ويتحدد ربح المقاولة في هذه الطريقة عن طريق الفرق بين قيمة المستخلصات المعتمدة وبين التكاليف المتعلقة بالأعمال الواردة بهذه المستخلصات, مع مراعاة أن الأعمال المنفذة التي صدر عنها مستخلصات معتمدة خلال السنة تعتبر أعمالاً تم تنفيذها يتعين إدراج تكاليفها وإيراداتها ضمن قائمة الدخل بصرف النظر عن نسبة المنفذ مهما قلت قيمتها, وأن الأعمال الجاري تنفيذها ولم يصدر عنها مستخلصات أو شهادات من مهندس العميل تعتبر أعمالاً تحت التنفيذ مهما بلغت نسبة المنفذ منها وتدرج في جانب الأصول ضمن حـ/ أعمال تحت التنفيذ وتقوم بسعر التكلفة.


( *ج ) حصر الأعمال المنفذة:
قد لا تتمكن المنشأة من تحديد نسبة الإتمام وفقاً لأسلوب نسبة التكلفة التي تم إنفاقها على العمل المنجز حتى تاريخه إلى التكاليف المقدرة للعقد كله نتيجة لعدم وجود نظام فعال لديها لإعداد الميزانيات التقديرية يمكنها من تقدير التكاليف اللازمة لإتمام العقد ... أو تحديد تلك النسبة وفقاً لأسلوب ما تم إنجازه فعلاً من أعمال نتيجة لعدم اعتماد الأعمال المنجزة من العميل خلال الفترة التي تعد عنها القوائم المالية, وفى نفس الوقت هناك التزام على المنشأة يتمثل في قياس الأعمال المنجزة خلال الفترة المالية بغرض تحديد نتيجة النشاط, لذلك أوجد المعيار أسلوب ثالث لقياس نسبة الإتمام يمكن للجهة أن تتبعه لتحديد إيراد المقاولة الذي يدرج بالقوائم المالية في نهاية كل فترة محاسبية وهو أسلوب ( حصر الأعمال المنفذة) .
وطبقاً لهذا الأسلوب تقوم شركات المقاولات بحصر الأعمال المنفذة على الطبيعة عن طريق الإدارات الفنية المتخصصة لديها وتقييمها طبقاً لفئات الأسعار المتفق عليها مع العميل وإدراج تلك الأعمال كإيرادات ضمن قائمة الدخل مع مراعاة أن هذه الأعمال غير معتمدة من العميل بعكس الأسلوب السابق( ما تم إنجازه فعلاً من أعمال ) وهو ما يسمى في مجال المقاولات ( بمستخلص أعمال داخلي غير معتمد من العميل) .
المعالجة الضريبية للمعيار:
بالرجوع إلى نصوص القانون رقم (91) لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل في المادة رقم (21) منه وكذا المادة رقم (27) من اللائحة التنفيذية لهذا القانون نجد أن المشرع الضريبي قد تناول الأحكام الخاصة بالتحاسب الضريبي للعقود طويلة الأجل وأوضح المشرع أنه يقصد بالعقد طويل الأجل عقد التصنيع أو التجهيز أو الإنشاء أو أداء الخدمات المرتبطة بها والذي تنفذه المنشأة لحساب الغير على أساس قيمة محددة ويستغرق تنفيذه أكثر من فترة ضريبية واحدة . ويتحدد صافى الربح للمنشأة عن جميع ما ترتبط به من عقود طويلة الأجل, على أساس نسبة ما تم تنفيذه من كل عقد خلال الفترة الضريبية. ويتم تحديد نسبة ما تم تنفيذه من كل عقد ( نسبة الإنجاز ) على أساس التكلفة الفعلية للأعمال المنفذة حتى نهاية الفترة الضريبية منسوبة إلى إجمالي التكاليف المقدرة للعقد, على أن يراعى إعادة حساب هذه النسبة عند تغيير هذه التكاليف, ويتم تحديد إجمالي الأرباح المقدرة للعقد على أساس الفرق بين قيمة العقد والتكاليف المقدرة له.


ومن هذا النص يتضح أن المشرع الضريبي قد أخذ بالطريقة الأولى الواردة في المعيار المحاسبي المصري رقم (8) بعنوان عقود الإنشاءات وهى طريقة نسبة الإتمام ( الاكتمال/ الإنجاز ) عند تحديد صافى الربح الضريبي للفترة الضريبية, إلا أن مصلحة الضرائب على المبيعات لم تأخذ بهذه الطريقة عند احتساب الضريبة على أعمال المقاولات نظراً لأن المنشور رقم (5) لسنة 1994 بشأن وضع قواعد وأسس المحاسبة لتطبيق ضريبة المبيعات على خدمات المقاولات يعتبر الواقعة المنشأة لضريبة المبيعات بالنسبة لخدمات المقاولات هي تقديم المستخلص.