Calendrier de mise en œuvre des normes IAS en Europe et en France
Le calendrier européen
L'Union Européenne a publié le 19 juillet 2002 le règlement 1606/2002 imposant aux groupes faisant appel public à l'épargne de produire des comptes consolidés en conformité avec le référentiel IFRS qui est une transposition des normes IAS dès 2005. Deux amendements ont été apportés au règlement initial pour offrir à certaines sociétés un report de la date d'entrée en vigueur du nouveau référentiel aux exercices ouverts en 2007 :
- pour les sociétés dont seules les obligations sont admises à la cote du marché réglementé d'un État membre ;
- pour celles qui utilisent des normes acceptées sur le plan international depuis au moins un an avant le 19/07/2002.
Les groupes allemands cotés aux U.S.A. ont opté pour ce report en raison du coût de la présentation des états financiers selon le double référentiel US GAAP et IAS/IFRS, la S.E.C. ne reconnaissant toujours pas les normes IAS.
Le texte laisse le choix aux états membres d’étendre ces obligations aux sociétés non cotées et aux comptes individuels (PME/PMI). Le caractère optionnel de ces dispositions pour les comptes individuels est largement dicté par des considérations d’ordre fiscal : harmonisation fiscale en Europe très en retard, absence de déconnexion entre comptes individuels et fiscalité dans la plupart des pays membres.
Le calendrier français
Le Sénat français avait présenté dès le 25 mars 1998 un texte législatif permettant aux entreprises cotées de présenter leurs comptes consolidés selon des règles internationales.
En application du règlement européen 1606/2002, les entreprises faisant appel public à l’épargne (A.P.E.) devront présenter leurs comptes consolidés selon les normes I.A.S./I.F.R.S. pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. En revanche, les entreprises membres de ces groupes pourront continuer à présenter leurs comptes individuels selon les normes nationales françaises. Il est à noter que les entreprises françaises cotées aux U.S.A. ne peuvent pas opter pour un report de leurs obligations pour 2007 contrairement aux entreprises allemandes.
Les entreprises consolidantes ne faisant pas appel public à l’épargne pourront opter ou pas pour le référentiel de l’IASB. Toutefois, par souci de transparence financière, ces entreprises auront intérêt à présenter leur comptes consolidés selon ce référentiel.
Les autres entreprises, des PME/PMI, qui par hypothèse n’ont que des comptes individuels à présenter, continueront à se référer aux normes nationales françaises.
La distinction comptes consolidés/individuels se justifie par la forte connexion entre résultat comptable et résultat fiscal et la complexité excessive des normes IAS pour des entreprises de petite taille. Il paraît difficilement concevable de conserver deux référentiels indéfiniment, cette situation étant génératrice de confusions et de surcoûts. À cet égard, le C.N.C. a opté pour une convergence des normes comptables françaises (règlement 99-03 du P.C.G.) vers le référentiel IASB mais en simplifiant certains aspects, en particulier la présentation des états financiers.
La tâche du C.R.C. et du C.N.C. est très ardue. En effet, l’approche du droit comptable français est réglementaire avec une hiérarchie des textes (Loi-Décret-Règlement). Cette approche en « droit constant » est très rigide et implique, par exemple, que la correction d’une erreur conceptuelle s’accompagne de la modification d’une loi.
Enfin, il faut noter la publication par l’IASB, le 19 juin 2003, de la norme IFRS 1 « First-time Adoption of International Financial Reporting Standards » relative aux conséquences comptables de l’adoption des normes IAS. Pour une adoption des normes à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2005, le paragraphe 36 de l’IFRS 1 impose la publication d’au minimum une année de chiffres comparatifs présentés en normes IAS/IFRS. Ainsi, la date de transition d’un référentiel à l’autre devra être fixée, en pratique, au plus tard au 1er janvier 2004, date à laquelle devra être établi un « bilan de départ » retraité en IAS/IFRS. Les comptes consolidés 2004 devront être établis en normes françaises en respect du des exigences du Code de commerce puis devront être retraités en normes IAS pour pouvoir être comparés avec les comptes 2005.


L’Europe comme la France espèrent que l’introduction de ces normes comptables permettra de mieux protéger l’investisseur en améliorant la transparence des comptes, la cohérence entre la valeur réelle de l’entreprise et sa valeur de marché, la comparabilité des performances dans l’espace et le temps. Ces normes mondialement reconnues devraient également faciliter les transactions au niveau international et l’unification des marchés de capitaux.


Quelques divergences de vue entre droit comptable français et normes IAS pour les comptes individuels :
Divergences sur des principes généraux :
Coût historique et juste valeur :
La notion de coût historique chère au droit comptable français est appelée à disparaître. C’est le concept de juste valeur (« fair value ») qui va progressivement s’imposer, non seulement aux instruments financiers mais à l’ensemble des éléments d’actif.
Le coût historique représente la valeur d’acquisition des éléments d’actifs. L’enregistrement des actifs à cette valeur est fixe. Avec le temps, d’importantes différences peuvent exister entre le coût historique et la valeur marchande du bien sur le marché. Cela peut se traduire par des « survaleurs » enregistrées lors d’opérations de fusions (exemple typique : Vivendi Universal). Pour éviter ces écarts, les normes IAS imposent l’évaluation des actifs à la juste valeur, c'est-à-dire à la valeur du marché et ce, à chaque clôture d’exercice. Ce principe est a priori séduisant car enfin, l’actif net comptable deviendrait proche de l’actif net économique, aspect fondamental en matière de transparence financière. Toutefois, l’application du concept de juste valeur se heurte à des difficultés :
- un grand nombre d’éléments figurant à l’actif du bilan, matériels ou immatériels, n’ont pas de valeur de marché connue. L’obligation de fournir une juste valeur peut conduire à des conventions favorisant davantage encore les comptabilités « créatives ».
- la volatilité des valeurs de marché : suivant les tendances des marchés, les actifs peuvent subir d’importantes variations de valeur. Cet aspect pourrait amplifier l’effet des cycles économiques en gonflant les résultats des entreprises en phase d’expansion et en accroissant leurs difficultés lorsque l’activité globale faiblit.
Les banques et institutions financières sont les entités les plus férocement opposées à l’application systématique de ce concept. Il faut dire que, compte tenu de l’évolution des cours sur le marché financier depuis 2001, bon nombre d’entre elles aurait dû déposer leur bilan si elles avaient appliqué la juste valeur à leurs actifs. La pression exercée sur la commission européenne a porté ses fruits : les normes IAS 32 et 39 qui traitent de la comptabilisation et de la publicité des instruments financiers ne sont pas adoptées pour l’instant (Règlement CE n° 1725/2003 de la Commission du 29 septembre 2003). Ces normes et les SIC (interprétations) qui s’y rapportent (SIC 5,16 et 17) font l’objet d’une révision menée par les experts de l’IASB et de l’EFRAG.


Primauté du bilan sur le compte de résultat
Dans le référentiel français, le compte de résultat a la primauté sur le bilan, avec un rattachement des charges aux produits et l'existence de comptes de régularisation à court terme.
Dans le référentiel IAS/IFRS, le résultat est présenté comme la variation entre les capitaux propres de clôture et d'ouverture, hors transactions avec les actionnaires. Le compte de résultat y serait d'ailleurs remplacé par un état des performances à l’horizon 2006. Ce nouvel état comprendrait le résultat opérationnel, le résultat sur les opérations de financement et la variation de valeurs de bilan en juste valeur.
Selon le référentiel international, les actifs ne peuvent être comptabilisés que s'ils procurent pour l'avenir des avantages économiques que l'entreprise contrôle.
En ce qui concerne les passifs, la rubrique française « autres fonds propres » est appelée à disparaître car selon le référentiel IAS/IFRS, un passif est soit un instrument de dette, soit un instrument de capitaux propres. Le P.C.G. a déjà intégré cette conception des passifs (voir plus loin).
En outre, de nombreuses différences existent sur des points particuliers.


Divergences sur des points particuliers :
Ces divergences sont fréquemment liées au fait que les normes internationales accordent plus d’importance à la réalité économique qu’aux critères juridiques.
IAS 2 §23 : l’évaluation des sorties de stock selon la méthode du dernier entré premier sorti est autorisée : en principe, pas applicable en France.
IAS 7 : La présentation du tableau des flux de trésorerie n’est pas encore obligatoire pour les comptes individuels comme le préconise la norme IAS7.
IAS 8 : les éléments exceptionnels du compte de résultat ne concernent que des évènements extraordinaires tels qu’expropriations ou catastrophes naturelles (selon les normes françaises la définition des éléments exceptionnels est beaucoup plus large. Il en résulte que le résultat exceptionnel français figure essentiellement dans le résultat courant en normes IAS).
IAS 12 §5 : il convient de rattacher la charge d’impôt selon la méthode de l’impôt différé (seul l’impôt exigible est enregistré dans les comptes individuels en France).
IAS 14 : elle impose une information sectorielle par activités et par zones géographiques (rien n’est prévu pour les comptes individuels en France).
IAS 17 §12 : il faut inscrire à l’actif du bilan du locataire la valeur des biens utilisés au titre d’un contrat de location-financement comme s’il s’agissait d’un achat à crédit (cela n’est pas autorisé en France pour les comptes individuels ; méthode préférentielle pour les comptes consolidés)
IAS 19 §52 : la comptabilisation d’une provision pour engagement de retraite est obligatoire (méthode préférentielle seulement en France)
IAS 20 §24 : les subventions liées à des actifs doivent être présentées au bilan soit en produits différés, soit en déduisant la subvention pour obtenir la valeur comptable de l’actif (les subventions d’investissement sont portées en capitaux propres en France).
IAS 21 §11 : les créances et dettes libellées en devises doivent être converties selon le taux de change de clôture, en contrepartie du compte de résultat (en France, dans les comptes individuels, les gains latents de change ne sont pas enregistrés tant qu’ils ne sont pas réalisés, selon le principe de prudence).
IAS 23 §11 : il est possible d’incorporer les charges des intérêts au coût d’acquisition des actifs concernés (en France cela n’est autorisé que pour les actifs fabriqués).
IAS 39 : Les titres de participation et de placement sont regroupés en deux catégories : placements à court terme détenus depuis moins d’un an et placements à long terme. Les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP) disparaissent du bilan.
§69 : les titres de placement doivent être valorisés en juste valeur, c’est à dire en valeur de marché, en contrepartie du compte de résultat (en France, les plus values latentes ne sont pas comptabilisées).
Les divergences sont donc nombreuses. Néanmoins, le P.C.G. français évolue vers les normes internationales depuis 1999.


Le P.C.G. évolue vers les normes IAS : quelques exemples significatifs :
L’amortissement et la dépréciation des immobilisations
Le règlement n°2002-10 du 12 décembre 2002 du C.R.C., homologué par un arrêté du 31/12/2002 (JO n°304, NOR: ECOT0220049A), modifie profondément les concepts d’amortissement des immobilisations. Toutes les entreprises ou groupes devront appliquer le nouveau règlement pour les exercices ouverts à compter du 01/01/2005. Il est déjà possible de l’appliquer sur option (exercices ouverts à compter du 01/01/2002).
Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable. L’utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif qui peut se traduire par des unités de temps ou d’autres unités d’œuvre reflétant aussi correctement que possible le rythme de consommation des avantages attendus. L’usage dans le temps est limité en fonction de certains critères (physiques, techniques, juridiques …).
Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute diminuée de sa valeur résiduelle.
La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu'une entité obtiendrait de la cession de l'actif sur le marché à la fin de son utilisation. Pour être prise en compte, cette valeur résiduelle doit être à la fois significative et mesurable (contrat de vente ferme, option de vente, catalogue de prix d'occasion...)
Le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus, en fonction de son utilisation probable. Toute modification significative de l’utilisation prévue d’un actif, due à un facteur interne ou externe à l’entreprise, entraîne la révision prospective du plan d’amortissement.
Le mode d’amortissement traduit quant à lui le rythme de consommation des avantages attendus. Il est appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature et dont les conditions d’utilisation sont identiques. Le mode d’amortissement en fonction d’unités d’œuvre pourra poser des problèmes de compatibilité avec les règles fiscales (amortissement minimum, article 39-B C.G.I.). Pour les comptes individuels, les durées d’amortissement résultant d’usages professionnels pourront être retenus. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.
L’amortissement n'est donc plus la récupération d'un coût, mais la constatation d'une consommation d’avantages économiques.
La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur comptable. La constatation d’une provision pour dépréciation non irréversible concerne évidemment les actifs dont l’utilisation future n’est pas déterminable mais également ceux pour lesquels elle l’est. À chaque clôture d’exercice, l’entité doit apprécier s’il existe un indice montrant qu’un actif a pu perdre significativement de sa valeur. Si tel est le cas, un test de dépréciation permettant la comparaison entre la valeur nette comptable de l’actif immobilisé et sa valeur actuelle doit être effectué.


Test de dépréciation :




La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu , à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
La valeur d’usage représente la valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation et de la sortie d’un actif. Les avantages économiques attendus sont généralement déterminés en fonction des flux nets de trésorerie attendus.
La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.
La comparaison entre valeur nette comptable et valeur actuelle conduit à l’enregistrement d’une dotation ou d’une reprise de provision pour dépréciation, distincte de la dotation aux amortissements.


La nouvelle définition des passifs :
Un arrêté du 17 janvier 2001 a homologué le règlement 2000-06 du Comité de la réglementation comptable sur les passifs. Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci (PCG art. 212-1).


Distinction entre les passifs :
- Provision pour risques et charges : une provision pour risques et charges est un passif dont l'échéance ou le montant ne sont pas fixés de façon précise.
- Charges à payer : les charges à payer sont des passifs certains dont il est parfois nécessaire d'estimer le montant ou l'échéance avec une incertitude moindre que s'agissant des provisions pour risques et charges.
- Dette : une dette est un passif dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise.
- Passif éventuel : un passif éventuel est :
* soit une obligation potentielle de l'entité à l'égard d'un tiers résultant d'événements dont l'existence ne sera confirmée que par la survenue ou non, d'un ou de plusieurs événements futurs incertains qui ne seront pas totalement sous le contrôle de l'entité,
* soit une obligation de l'entreprise à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources attendue de celui-ci, au moins équivalente.


La comptabilisation des provisions pour risques et charges :
Une conception nouvelle :
La constatation de provisions demeure obligatoire lorsque cela s’impose en vertu du principe de prudence. Une provision est comptabilisée à la clôture de l'exercice :
- si une obligation (légale, réglementaire, contractuelle ou implicite du fait de pratiques passées envers des tiers) existe à la date de clôture,
- s'il est probable ou certain, à la date d'établissement des comptes, que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture (PCG art. 312-1) ; de ce fait, il n’est plus possible d’enregistrer des provisions pour anticiper les charges courantes de l’exercice suivant. En présence de plusieurs obligations similaires, c’est l’ensemble de ces obligations qui doit permettre l’appréciation du caractère certain ou probable de la sortie de ressources.
- si le montant de l'obligation peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Dans les cas exceptionnels où il est impossible d'obtenir une évaluation fiable, une information est alors fournie dans l'annexe (PCG art. 312-3).
Le principe de non-compensation des actifs et des passifs s'applique pour l'estimation des provisions pour risques et charges. Ainsi, si un actif est attendu en contrepartie d'une sortie de ressources provisionnée, sa comptabilisation au bilan se conforme aux règles de comptabilisation des actifs et la provision n'est pas minorée d'autant.
En revanche, un passif éventuel n'est toujours pas à comptabiliser au bilan ; il est mentionné dans l'annexe. Certains passifs éventuels peuvent devenir des passifs à comptabiliser.
Il est à noter que le compte 1582 « Provisions pour charges fiscales et sociales sur congés à payer » est supprimé, les sommes dues aux membres du personnel au titre des congés à payer et des charges sociales ou fiscales correspondantes constituant des passifs certains à comptabiliser en charges à payer et non en provisions pour risques et charges.


Traitement de quelques provisions pour risques et charges :
Garanties données aux clients
Les provisions pour garanties données aux clients sont constituées à la clôture d'un exercice dans les conditions suivantes :
- Elles concernent des ventes réalisées avant la clôture de l'exercice, assorties d'une obligation de garantie vis-à-vis des clients.
- La sortie de ressources est constituée par des coûts de réparation rendus probables par l'existence d'un défaut dans le produit ou la prestation livrés.
- Pas de contrepartie équivalente : l'entreprise a déjà comptabilisé le produit sur la vente et n'attend plus aucune contrepartie de la réparation, physique ou financière, liée à la garantie.
Le montant à provisionner est celui du coût estimé de l'exécution de la garantie, évalué suivant des statistiques reposant sur des données propres à l'entreprise ou en s’appuyant sur d'autres informations


Procès ou litiges ayant une cause antérieure à la clôture
Le litige entraînant une sortie de ressources probable envers un tiers peut être d'ordre légal ou contractuel : responsabilité civile pour les dommages causés à autrui ou non-satisfaction d'une obligation à la date de clôture. Le fait générateur résulte d'un dommage probable, causé à un tiers avant la clôture de l'exercice. Il existe une probabilité de perte dont l'échéance et le montant ne sont pas fixés avec précision. La sortie de ressources est égale à la somme que l'entreprise risque de devoir payer à l'issue du litige estimée à la date d'arrêté des comptes et non à la date de clôture de l'exercice.


Procédures de licenciement engagées à la clôture
Pour un licenciement collectif, la décision prise par l'organe compétent doit avoir été annoncée, avant la date de clôture, aux personnes concernées ou à leurs représentants. Pour un licenciement individuel, le salarié concerné doit avoir reçu sa convocation officielle à l'entretien préalable avant la clôture de l'exercice. La provision doit comprendre toutes les charges prévisibles liées au licenciement (préavis, congés payés, charges sociales patronales correspondantes...). Lorsque les indemnités sont exigibles plus de douze mois après la date de clôture, elles doivent être actualisées.
Les provisions pour indemnités de licenciement sont déductibles sauf celles qui concernent un licenciement économique hors du cadre d’un redressement ou d’une liquidation judiciaire.


Les engagements de retraite et avantages similaires
La recommandation 2003 R-01 du CNC introduit une méthodologie, conforme aux normes IAS (IAS 19 et 26), pour l'évaluation et le traitement comptable des engagements de retraite et avantages similaires et s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004.
Le texte laisse la faculté aux entreprises de comptabiliser sous forme de provision tout ou partie seulement (conformément à l'article L. 123-13 du code de commerce) de ces engagements. Lors de l'entrée d'une entreprise dans le périmètre de la consolidation d'un groupe, le provisionnement de l'intégralité des engagements est obligatoire. Le provisionnement de l'intégralité des engagements est cependant considéré comme la méthode préférentielle. À défaut, les engagements doivent être détaillés en annexe.
Les engagements concernent les avantages postérieurs à l'emploi (pensions et autres prestations de retraite, assurance-vie et couverture médicale postérieures à l'emploi), les autres avantages à long terme (congés liés à l'ancienneté, congés sabbatiques, jubilés, indemnités pour invalidité de longue durée, intéressement, les primes et les rémunérations différés payables douze mois ou plus après la fin de l'exercice) et aux indemnités de rupture du contrat de travail et aux cotisations sociales et fiscales correspondantes. En sont exclus les avantages à court terme payables dans les douze mois suivant la fin de l'exercice.
Pour estimer de façon fiable le montant des avantages accumulés par les membres du personnel, l'entreprise doit utiliser des techniques actuarielles sur la base d’estimations des variables démographiques (probabilité de décès ou de départ à la retraite) et financières qui influeront sur le coût des prestations. Les prestations imputables à l’exercice doivent être distinguées de celles des exercices antérieurs. L'entreprise doit utiliser la méthode des unités de crédit projetées (méthode préconisée par la norme IAS 19) pour déterminer la valeur actualisée de son obligation au titre des prestations définies, le coût correspondant des services rendus au cours de l'exercice et, le cas échéant, le coût des services passés. Cette méthode étant assez complexe à mettre en oeuvre, le CNC considère qu’elle n'est recommandée que pour les entreprises ou les groupes dont l'effectif dépasse le seuil de 250 salariés. En dessous de ce seuil, l’entreprise peut définir sa propre méthode d'évaluation des engagements de retraite et avantages similaires.
Provision pour grosses réparations ou approche par composants ?
La comptabilisation des immobilisations par composants (IAS16) :
La comptabilisation des immobilisations par composants est une nouvelle méthode qui constitue un traitement obligatoire pour les éléments distincts d'une immobilisation corporelle.
Doivent être comptabilisés séparément et faire l'objet d'un plan d'amortissement propre (dès l'origine et lors des remplacements) les éléments principaux d'immobilisations corporelles
- devant être remplacés périodiquement,
- ou ayant des utilisations différentes,
- ou procurant des avantages économiques à l'entreprise selon un rythme différent et nécessitant l'utilisation de taux ou de modes d'amortissement propres.
Par exemple, le moteur d’un avion est un composant distinct si sa durée de vie est différente de celle de l’avion, une construction est enregistrée distinctement du terrain qui la supporte même si les deux immobilisations ont été achetées simultanément.
Pour les immobilisations existantes, lors de la première application de la comptabilisation des immobilisations par composants, le CNC propose trois méthodes pour l’évaluation des composants : la reconstitution du coût historique amorti, la réallocation des valeurs comptables et la juste valeur.


Dépenses engagées pour les immobilisations :
Certaines installations nécessitent des entretiens périodiques qui ne prolongent pas leur durée de vie. Il s'agit de grosses réparations en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l'entreprise.
Plusieurs catégories de dépenses engagées pour les immobilisations peuvent être distinguées :
- Les dépenses d'amélioration : ces dépenses doivent être comptabilisées en immobilisations au moment où elles sont engagées.
- Les dépenses de remplacement : elles ont pour objet le remplacement d’éléments principaux des immobilisations.
- Les dépenses de gros entretien : elles font fréquemment l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations qui ont pour but de maintenir le bon état de fonctionnement des installations sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement.


Choisir entre provisions pour grosses réparations et approche par composants :
Pour les exercices ouverts du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004, les sociétés auront le choix entre :
- constituer des provisions pour grosses réparations pour toutes les dépenses ;
- constituer des provisions pour grosses réparations pour les dépenses de gros entretien et adopter l'approche par composants pour les dépenses de remplacement ;
- adopter l'approche par composants pour toutes les dépenses. L’option pour la comptabilisation des immobilisations par composants est irrévocable.
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, les sociétés devront :
- utiliser obligatoirement la comptabilisation des immobilisations par composants pour les dépenses de renouvellement ou de remplacement ;
- choisir entre provisions pour grosses réparations ou approche par les composants pour les dépenses de gros entretien.
Sur le plan fiscal, les provisions pour grosses réparations sont déductibles sous réserve du respect de l'article 39-1-5° du CGI. Il est probable que l’administration fiscale admettra la déductibilité des amortissements par composants pour les dépenses de remplacement mais pas pour les dépenses de gros entretien. Les sociétés ont actuellement intérêt à maintenir le traitement par les provisions pour grosses réparations pour les comptes individuels pour bénéficier de leur déductibilité fiscale même si elles optent pour le traitement par composants pour leurs comptes consolidés.


La capacité d’évolution du système d’information comptable existant sera déterminante pour réussir l’adaptation aux normes IAS.. Ce système d’information devra offrir des outils de calculs plus performants pour la traitement de normes complexes telle que l’IAS 19 ou 39, tout en permettant un accès à des sources d’information, plus seulement comptables.
La gestion comptable des opérations quotidiennes selon les nouvelles normes pourrait être facilité par l’utilisation d’un ERP exploitant une base de donnée unique avec accès aux informations sectorielles,
La convergence du P.C.G. français vers les normes IAS est d’ores et déjà bien engagée.
Il convient d’adopter dès à présent « l’IAS attitude ».


Roger GRANIER




REVENUS


Normes traitées :
IAS 2, IAS 11, IAS 18, IAS 20 et IAS 23


Principales divergences identifiées : IAS 18 et IAS 11
Date de comptabilisation : conditions de reconnaissance des revenus plus précises en IFRS => repose sur la notion de transfert du risque alors que le plan comptable général est plus attaché à la notion du transfert de propriété.
Evaluation :
En IFRS actualisation des créances lorsque les délais de règlement sont longs, ce qui n'existe pas en référentiel français.
Pour les prestations de services partiellement exécutées à la date de clôture, la méthode à l'avancement est d’utilisation obligatoire en IFRS (IAS 18-20) mais seulement préférentielle en règles françaises (PCG, art. 380-1).


Principales divergences identifiées : IAS 2 et IAS 23
Dans leur ensemble principes très proches entre les deux référentiels.
Certaines divergences ont subsisté après l’entrée en vigueur du règlement CRC 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et l ’évaluation des actifs:
Coût d'entrée : Incorporation systématique des dotations aux amortissements des frais de développement correspondant au coût de production des stocks et possibilité de déduire du prix d'achat des stocks les subventions reçues.


Certaines divergences ont subsisté après l’entrée en vigueur du règlement CRC 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et l ’évaluation des actifs (suite):
Dépréciation : la valeur nette de réalisation prédominante dans le référentiel IFRS n'est pas abordée dans le règlement CRC 2004-06.
Présentation des états financiers : en IFRS, la présentation des variations de stocks de produits finis et en cours ainsi que celle des dotations et reprises de provisions sont différentes de la présentation prévue en règles françaises.


IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Normes traitées :
IAS 16, IAS 17, IAS 36 et IAS 40
Principales divergences identifiées :
convergence des règles françaises avec les IFRS avec l’adoption de deux règlements du CRC applicables à compter du 1er janvier 2005
2002-10 relatif à l ’amortissement et à la dépréciation des actifs
2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et à l’évaluation des actifs


mais il subsiste quelques différences :
le règlement sur les actifs ne porte ni sur les contrats de location (au sens de IAS 17) ni sur les contrats de délégation de service public (concessions)
les contrats de location-financement doivent obligatoirement être comptabilisés en immobilisation chez le preneur en IFRS alors que c ’est interdit en règles françaises
interdiction de constituer des provisions pour gros entretiens et grandes révisions et obligation d’appliquer l’approche par composants en IFRS
en règles françaises subsiste le choix entre appliquer l’approche par composants ou constituer des provisions pour gros entretiens ou grandes révisions uniquement pour cette catégorie de dépenses :
dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au delà de celle prévue initialement
la réévaluation des immobilisations corporelles est une des méthodes comptables autorisées en IFRS et doit se faire de manière permanente et par catégories d ’immobilisations de même nature
en règles françaises c’est une opération ponctuelle qui touche l ’ensemble des immobilisations corporelles et financières et qui ne nécessite pas de révision périodique
la valeur résiduelle d ’une immobilisation corporelle doit être prise en compte dans le calcul de la base amortissable dans les deux référentiels. Cependant les règles françaises précisent que la valeur résiduelle doit être prise en compte lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable.
La différence essentielle est que cette valeur résiduelle ne sera donc pas systématiquement prise en compte en règles françaises et ne devra pas obligatoirement être revue à chaque date de clôture.
les durées d ’amortissement dans les deux référentiels sont les durées d ’utilité.
Cependant pour des raisons fiscales, il est admis de continuer de constater des amortissements dérogatoires sur les différences de durées entre la durée d’utilité et la durée résultant des usages professionnels généralement utilisée jusque là pour les éléments non décomposés en composants.
les modalités de mise en œuvre des tests de dépréciation sont précisément définies en IFRS alors que les règles françaises ne donnent aucune précision (pas de définition des UGT, aucune indication sur la manière de calculer les flux nets de trésorerie).


Calcul de la valeur d’utilité différente dans les deux référentiels :
en IFRS se calcule à partir des flux nets de trésorerie attendus actualisés
en règles françaises pas d ’obligation de calculer la valeur d’utilité de cette manière
de plus actualisation ni prévue, ni interdite en règles françaises


ACTIFS INCORPORELS
Normes traitées :IAS 38 et IAS 36
Principales divergences identifiées :
les nouveaux règlements du CRC présentés dans le chapitre sur les immobilisations corporelles s’appliquent aux actifs incorporels également à compter du 1er janvier 2005
Ces nouveaux règlements réduisent donc les divergences mais il en subsiste quelques unes :
divergences identiques à celles identifiées dans le chapitre sur les immobilisations corporelles :
amortissement
tests de dépréciation


mais il subsiste quelques différences :
fonds commercial doit être reclassé en IFRS soit en actif incorporel identifié, soit en goodwill
comptabilisation obligatoire des frais de développement à l ’actif en IFRS dès lors que certaines conditions sont remplies alors qu ’il subsiste une option en règles françaises pour les comptabiliser en charges (sinon les conditions pour comptabiliser à l’actif sont identiques dans les deux référentiels)
si l’option comptabilisation à l’actif est retenue pas de différence entre les deux référentiels


INSTRUMENTS FINANCIERS
Normes traitées :IAS 21, IAS 32, IAS 39 et IAS 40
Principales divergences identifiées : IAS 21
comptabilisation des écarts de change directement en résultat en IFRS alors qu’en règles françaises constatation d’écarts de conversion actif et passif
Principales divergences identifiées : IAS 32 et IAS 39
La notion d’instruments financiers couvre un champ d’application plus important que celui existant en application des principes français, souvent limité dans les esprits aux instruments dérivés.
La valorisation des instruments financiers doit être faite sur la base de leur juste valeur ou du modèle du coût amorti selon les IFRS.
IAS 39 impose l’identification et la comptabilisation d’instruments dérivés qui ne sont pas systématiquement pris en compte comptablement selon les principes français.
Dans le cadre d’instruments financiers composés, IAS 32 et 39 imposent la comptabilisation distincte des composants actifs financiers, passifs financiers et instruments de capitaux propres.
IAS 32 impose la comptabilisation des actions propres en diminution des capitaux propres alors que les principes français permettent de traiter ces transactions comme des actifs.
IAS 39 définit plusieurs catégories d’instruments financiers qui n’existent pas en tant que telles dans les principes français
En IFRS les opérations de couverture doivent faire l’objet d’une analyse et d’une documentation précises pour permettre l’application de la comptabilité de couverture prévue par IAS 39.
Les informations à fournir relatives aux instruments financiers sont plus développées en IFRS.


PARTICIPATIONS
Normes traitées :IAS 27, IAS 28 et IAS 31
Principales divergences identifiées :
Classement des participations : des catégories de participations différentes dans les deux référentiels et des participations non comptabilisées en règles françaises et devant être comptabilisées en IFRS (entités contrôlées sans détention de titre).
La méthode de comptabilisation des participations selon IAS 39 à la juste valeur n’est pas prévue en règles françaises.
Les pertes de valeur sur les participations : des modalités de calcul des pertes de valeur différentes dans les deux référentiels.
En règles françaises comparaison du coût d ’entrée à la valeur d ’inventaire, les MV latentes sont provisionnées, les PV latentes ne sont pas comptabilisées.
En IFRS pour les participations évaluées au coût, test de dépréciation et estimation le cas échéant de la valeur recouvrable qui est la plus élevée entre la juste valeur moins les coûts de cession et la valeur d’utilité, et
Pour les participations évaluées selon IAS 39 à la juste valeur, si existence d’un événement ayant un impact sur les flux de trésorerie relatifs perte de valeur


AVANTAGES DU PERSONNEL
Normes traitées :IAS 19 et IFRS 2
Principales divergences identifiées : IAS 19
En IFRS obligation de comptabiliser les engagements postérieurs à l’emploi alors qu’une information en annexe est requise en règles françaises avec possibilité de comptabiliser les engagements au bilan en tout ou partie (méthode préférentielle : comptabilisation de tous les engagements).
Pour l’évaluation des engagements : la méthode actuarielle prévue dans l’annexe de la recommandation du CNC inspirée de IAS 19 n’est recommandée que pour les entreprises de plus de 250 salariés, une méthode plus simple peut être utilisée pour les autres.
Normes traitées :IAS 19 et IFRS 2
Principales divergences identifiées : IFRS 2
Pas de règle spécifique en France pour comptabiliser les paiements sur la base d ’actions.
Obligation en IFRS de comptabiliser une charge dès l’octroi de l ’option.


PROVISIONS
Normes traitées :IAS 10, IAS 37 et IFRS 5
Principales divergences identifiées : IAS 37
convergence des règles françaises avec les IFRS avec l’adoption du règlement du CRC 2000-06 relatif aux passifs applicable depuis le 1er janvier 2002 à l’exception du traitement autorisé sur les provisions pour gros entretiens ou grandes révisions
actualisation des provisions en IFRS
pas de provisions réglementées en IFRS
critères pour comptabiliser des provisions pour restructuration plus contraignants en IFRS


IMPOT SUR LE RESULTAT
Norme traitée :IAS 12
Principales divergences identifiées :
comptabilisation d’impôts différés obligatoire en IFRS
aucune interdiction d’en comptabiliser en France mais très rare en pratique dans les comptes sociaux
si des impôts différés devaient être constatés, les principales sources d ’écarts temporaires identifiés dans l ’échantillon seraient :
provisions pour retraite
gains de change latents, PV latentes sur les VMP
participation des salariés
contributions ORGANIC
déficits reportables
des impôts différés devraient être également constatés sur les retraitements des comptes en IFRS qui engendreraient des divergences supplémentaires, les principales sources d’écarts identifiés dans l ’échantillon seraient :
dépréciations d’actifs corporels ou incorporels (évaluées sur la base de flux de trésorerie futurs)
actualisation des créances
amortissements dérogatoires à retraiter
frais de développement à l’actif (obligatoires)
frais d’augmentation de capital (en contrepartie des CP)
actifs évalués à la juste valeur
retraitement des contrats de location-financement (amortissements/intérêts)


PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS
Norme traitée :IAS 1, IAS 7, IAS 8 et IAS 24
Principales divergences identifiées : IAS 1 et IAS 7
en pratique les comptes sociaux français sont généralement établis à partir de la liasse fiscale qui présente un format pré-défini de bilan et de compte de résultat complétée par des notes annexes.
en IFRS cinq états sont obligatoires : bilan, compte de résultat, état de variation des capitaux propres, tableau des flux de trésorerie et notes annexes contre seulement trois en règles françaises : bilan, compte de résultat, notes annexes.
en IFRS les états financiers ne sont pas « normés ». IAS 1 impose une structure minimale comprenant des composantes minimales pour la présentation des états financiers.
Principales divergences identifiées : IAS 1 et IAS 7
Bilan
présentation différente dans les deux référentiels avec une distinction courant / non courant en IFRS
Compte de résultat
présentation soit par nature soit par destination en IFRS
présentation par nature seulement en règles françaises
certains comptes de produits en règles françaises devraient être présentés en diminution des charges en IFRS (production stockée, production immobilisée, reprises de provisions, transferts de charges)
pas de présentation d’éléments extraordinaires
Tableau des flux de trésorerie
tableau non obligatoire dans les comptes sociaux français
Etat de variation des capitaux propres
état non obligatoire dans les comptes sociaux français. Cependant l ’annexe doit indiquer « les divergences constatées entre la variation des capitaux propres au cours de l ’exercice et le résultat dudit exercice ».
Annexe
en IFRS les notes annexes sont plus développées pour permettre aux utilisateurs de prendre leurs décisions économiques de façon éclairée.
en règles françaises, l ’annexe ne présente pas systématiquement un exercice comparatif.


IMPACTS POTENTIELS IDENTIFIES SUR LE SYSTEME D ’INFORMATION ET L ’ORGANISATION
2 types d ’impacts :
Nécessité d’adapter ou de changer les systèmes d ’information existants
Nécessité de mettre en place des suivis rigoureux


Nécessité d’adapter ou de changer les systèmes d ’information existants :
exemples :Stocks : systèmes de gestion des stocks à revoir afin de s'assurer de la correcte évaluation des stocks et en-cours lors de leur production et lors de l'arrêté des comptes.
Immobilisations corporelles : Il faudra s ’assurer que le logiciel de gestion des immobilisations est compatible avec les IFRS.
Avantages du personnel : il y a lieu d’intégrer dans le système d’information les informations à fournir en annexe très nombreuses.


Nécessité d’adapter ou de changer les systèmes d’information existants. Exemples :
Présentation des états financiers : nécessité de présenter et de mettre en forme l’information de manière différente et d ’organiser la remontée directe des informations si possible.
Les impacts seront très significatifs en matière de changement de méthode comptable et de correction d’erreurs car cela suppose que l’entreprise puisse retraiter les informations des états financiers antérieurs à l’exercice en cours afin de les reformater selon les nouvelles règles retenues. Généralement dans la pratique, il est impossible de modifier un exercice clôturé. Il sera donc nécessaire d’adapter les logiciels et de sécuriser l’accès pour permettre de modifier les exercices antérieurs clôturés.
Instruments financiers : En raison d’une évolution sensible des principes, les impacts sont potentiellement lourds dans le cadre d’une mise en œuvre opérationnelle. Ils peuvent se synthétiser de la manière suivante :
Veiller à disposer d’outils permettant de gérer la valorisation des instruments financiers selon leur juste valeur ou selon le modèle du coût amorti
Mettre en place des outils permettant la communication entre diverses applications (gestion de trésorerie, comptabilité générale)
Procéder aux paramétrages comptables induits par les obligations en terme de comptabilisation des opérations.
2 types d ’impacts :
Nécessité de mettre en place des suivis rigoureux : exemples :
Immobilisations corporelles : La difficulté viendra du suivi à mettre en place des contrats de location-financement (informations à obtenir telles que la valeur brute, l’amortissement).
Immobilisations incorporelles : nécessité de mettre en place un suivi plus rigoureux des projets de développement interne et en particulier un suivi des frais de recherche et de développement comptabilisés en charges et des frais de développement immobilisés.
Nécessité de mettre en place des suivis rigoureux. Exemples :
Participations : Le principal impact consistera à mettre en œuvre un suivi individualisé des participations afin de réunir tous les éléments permettant de déterminer le classement de la participation, sa méthode de comptabilisation et son évaluation ainsi que les informations à mettre dans l’annexe.
Impôts : nécessité de mettre en place un suivi des différents types d ’impôts.