نظرية التكاليف المستغلة Cost Explotion Theory :
ظهرت نظرية التكاليف المستغلة كحل وسط وعادل لمشكلة تحميل التكاليف الثابتة والتي اختلفت النظريات السابقة في معالجتها ، حيث نجد أن نظرية التكاليف الكلية تعتبرها من ضمن تكاليف الإنتاج وتحمّله على وحدات الإنتاج والمبيعات ، اما نظرية التكاليف المتغيرة فلا تعتبرها من ضمن تكلفة الإنتاج بل تعتبرها من ضمن تكاليف الفترة تحمل على الدخل ، لذلك ظهرت نظرية تكاليف المستغلة التي تقتضي ضرورة تحميل وحدات الإنتاج بالتكاليف الصناعية المتغيرة مضافا إليها جزء من التكاليف الصناعية الثابتة بنسبة الطاقة المستغلة كما يتم تحميل وحدات المبيعات بنصيبها من التكاليف البيعية المستغلة ، أما التكاليف الصناعية الثابتة غير المستغلة والتكاليف البيعية غير المستغلة تعتبر تكاليف زمنية تحمل على حساب الأرباح والخسائر، ويتم تحديد التكاليف الصناعية الثابتة المستغلة كما يلي :
الطاقة الفعلية
التكاليف الصناعية الثابتة المستغلة = التكاليف الصناعية الثابتة × ـــــــــــــــــــــــــ ـــــــــ
الطاقة القصوي المتاحة




كذلك تحسب التكاليف البيعية الثابتة المستغلة كمايلي:


حجم المبيعات الفعلية
التكاليف البيعية الثابتة المستغلة = التكاليف البيعية الثابتة × ـــــــــــــــــــــــــ ـــــــــــــ
الطاقة البيعية القصوى


وتعرّف الطاقة القصوى : بأنها عبارة عن طاقة الإنتاج المحددة خلال فترة زمنية معينة وفقاً لمواصفات عوامل الإنتاج مع فرض توافر مستلزمات الإنتاج حسب المواصفات المحددة وتوافر القوى العاملة ذات الكفاءات عالية وتوفر الصيانة المنتظمة .
اما الطاقة المتاحة : بأنها عبارة عن الطاقة القصوى مستبعداً منها الاختناقات داخل مجموعة مراكز الإنتاج او المراحل الإنتاجية .
خصائص نظرية التكاليف المستغلة :
1- تتلافى هذه النظرية العيوب والانتقادات الموجهة للنظريات الأخرى وتحقق كثيرا من العدالة عند تحديد تكلفة الوحدة الواحدة نظراً لتحميل الوحدة بنصيبها من التكاليف المتغيرة وكذلك من التكاليف الثابتة التي أُستغلت عند خلقها او إنتاجها .
2- يميل متوسط تكلفة الوحدة في ظل هذه النظرية إلى الثبات النسبي رغم الاختلاف في حجم النشاط .
3- إن تحديد سعر بيع الوحدة سوف يخفف على المستهلك كي لا يتحمل أعباء التكاليف غير المستغلة التي لم يستفد منها .
4- توفر بيانات مفيدة لعملية التخطيط واتخاذ القرارات والرقابة على معدلات استغلال الطاقة .
الانتقادات الموجهة إلى هذه النظرية :
1- صعوبة تحديد المستغل من الطاقة وذلك نظراً لتعدد المراحل الإنتاجية واختلاف قدرات الآلات .
2- تتنافى هذه النظرية مع مبدأ مقابلة الإيرادات بالتكاليف ، وخاصة المخزون السلعي من الإنتاج تحت التشغيل والإنتاج التام يتضمن جزءا من التكاليف الثابتة المستغلة .
3- لم تحل هذه النظرية نهائيا مشكلة توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة ، وذلك لصعوبة توزيع تكاليف الطاقة المستغلة على الوحدات الإنتاج بأسس علمية وبدون الاجتهاد والتقدير .
4- لاتتناسب مع مبدأ التغطية الشاملة للتكاليف مما يؤدي إلى اختلاف النتائج المستخرجة في ظلها عن لنتائج المستخرجة من الحسابات المالية .
مثال 4 :
قدمت إليك البيانات التالية من دفاتر إحدى الشركات الصناعية عن فترة التكاليف من 1/1/1996 حتى 31/3/1996 على النحو التالي :
مواد أولية مباشرة أول المدة (7000) ، مواد مبشرة مشتراة خلال الفترة (49000) ، جمارك على المشتريات (8000) ، نفل للداخل على المشتريات(2000) ، مواد أولية أخر المدة (6000) أجور مباشرة (10000) ، خدمات صناعية مباشرة (2000) ، أجور غير مباشرة (4000) ،إيجار المصنع ( 2000) ،إضاءة المصنع (100) ، تأمين على المصنع (3000) ، بضاعة تحت التشغيل أول المدة (13000) ، بضاعة تحت التشغيل أخر المدة ( 11000) ، بضاعة تامة الصنع أول المدة ( 5400) ، بضاعة تامة الصنع أخر المدة ( 3600) ،اجو عمال المعارض (2000) ، إيجار المعارض ( 800) ، قرطاسية المعارض (400) ، رواتب أدارية (8000) ، مصروفات إدارية (2000) .
علماًَ بأن نسبة الجزء المتغير من التكاليف الصناعية غير المباشرة 60% ونسبتها من التكاليف البيعية 50% ، والطاقة القصوى لإنتاج المصنع (20000) وحدة وان الطاقة المستغلة من الإنتاج (15000) وحدة وان الطاقة القصوى للمبيعات (16000) وحدة وان عدد الوحدات المباعة (12000) وحدة وسعر بيع الوحدة 9 دنانير .
المطلوب :
إعداد قائمة التكاليف وقائمة الدخل باستخدام نظرية التكاليف المستغلة .
الحل
قائمة التكاليف عن الفترة المنتهية في 31/3/1996
عناصر التكاليف المبالغ الجزئية المبالغ الكلية
التكلفة المستغلة
تكلفة المواد الأولية أول المدة
مواد مشتراة خلال الفترة
جمارك على المشتريات
نقل للداخل
تكلفة المواد المباشرة المتاحة للاستخدام


يطرح : المواد الأولية آخر المدة


تكلفة المواد المستخدمة في الإنتاج
أجور مباشرة
خدمات صناعية مباشرة
التكلفة المباشرة
تكاليف صناعية غير مباشرة مستغلة
أجور غير مباشرة 4000*60%
إيجار المصنع 2000*60%
تامين على المصنع 3000*60%
إضاءة المصنع 1000*60%
7000
49000
8000
2000
66000


(6000)-










2400
1200
1800
600 60000
10000
2000
72000
6000


تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة
أجور غير مباشرة 1600 × (15000÷20000)
إيجار المصنع 800 × (15000÷20000)
تأمين على المصنع 1200× (15000÷20000)
إضاءة المصنع 400× (15000÷20000)
إجمالي تكلفة الإنتاج المستغلة
+ بضاعة تحت التشغيل أول المدة


1200




600










900










300 78000
3000
8100
13000


- بضاعة تحت التشغيل أخر المدة
تكلفة البضاعة تامة الصنع المستغلة
+بضاعة تامة الصنع أول المدة


- بضاعة تامة الصنع أخر المدة
تكلفة البضاعة المباعة المستغلة
يضاف إليها :
1- تكاليف تسويقية متغيرة
أجور عمال المعرض 2000* 50%
قرطاسية المعرض 400* 50 %
إيجار المعرض 800* 50 % 94000
(11000)-
83000
5400
88400
(3600)-
84800


1600




1200


1000
200
400


750


150


300
2- تكاليف تسويقية ثابتة مستغلة
أجور عمال المعرض 1000× (12000÷ 16000)
قرطاسية المعرض 200× (12000÷ 16000)
إيجار المعرض400× (12000÷ 16000)
تكلفة المبيعات المستغلة 87600


قائمة الدخل
عناصر التكاليف مبالغ جزئية مبالغ كلية
إيرادات المبيعات
يطرح منه : تكلفة المبيعات المستغلة
مجمل ربح
يطرح منه:
التكاليف الثابتة غير مستغلة
أجور غير مباشرة 4000- (2400 + 1200)
إيجار المصنع 2000- (1200+600)
إضاءة المصنع 1000- (6000 + 300)
تأمين المصنع 3000- (1800+ 900)
أجور عمال معارض 2000- (1000+750)
قرطاسية معارض 400- ( 200 + 150)
إيجار المعرض 800- (400+ 300)
تكاليف إدارية ثابتة
رواتب الدارة العامة


صافي الربح








400
200
100
300
250
50
100 108000
(87600)-
20400


(1400)-














(8000)-
(2000)-


20000




مثال 5 :
البيانات التالية مستخرجة من دفاتر شركة الإسراء عن شهر مارس 1999 :
مواد مباشرة (1200) ، أجور مباشرة (16000) ، تكاليف صناعية غير مباشرة (28000) منها 6000 متغيرة ، تكاليف تسويقية (11600) منها 3600ثابتة ، تكاليف أدارية (6000) ، وحدات منتجة (1000) ، وحدات مباعة (900) وحدة ، سعر بيع الوحدة 80 دينار ، الطاقة لمتاحة 1500وحدة .
المطلوب :
قوائم التكاليف ونتائج الأعمال طبقاً لنظرية التكاليف الإجمالية والمتغيرة والمستغلة .


الحل :
البيان الإجمالية المتغيرة المستغلة
تكلفة مواد مباشرة
تكلفة أجور مباشرة
تكاليف مباشرة أولية
تكاليف صناعية غير مباشرة
متغيرة
ثابتة




تكلفة الإنتاج
+تكلفة مخزون غير تام أول المدة
- تكلفة مخزون غير تام أخر المدة
تكلفة الإنتاج التام
+ تكلفة مخزون تام أول المدة
- تكلفة مخزون تام أخر المدة
تكلفة الإنتاج المباع
تكاليف تسويقية :
متغيرة
ثابتة


































تكلفة المبيعات 12000
16000


28000






28000
12000
16000


28000






6000
12000
16000


28000






20674




6000
22000


6000
_


6000
14674




















8000
3600


















8000
_


















8000
2160
56000
_
_ 34000
_
_ 48674
_
_
56000
_
(5600) 34000
_
(3400) 48674
_
(4867)
50400






11600 30600






8000 43807






10160


62000 38600 53967








قائمة نتائج الأعمال الإجمالية
البيان المبلغ
إيرادات المبيعات
تكلفة المبيعات
مجمل الربح
تكاليف إدارية وتمويلية
صافي الربح 72000
(62000)
10000
(6000)
4000


قائمة نتائج الأعمال المتغيرة
البيان جزئي كلي
إيرادات المبيعات
التكلفة المتغيرة للمبيعات
الربح الحدي
التكاليف الثابتة :
صناعية
تسويقية
إدارية وتمويلية
























صافي الربح 72000
38600




22000
3600
6000 33400








31600


1800


قائمة نتائج الأعمال المستغلة
البيان جزئي كلي
إيرادات المبيعات
التكلفة المستغلة للمبيعات
مجمل الربح
التكاليف الثابتة غير مستغلة
صناعية
تسويقية
إدارية وتمويلية 72000
53967




7326
1440
6000 18033








14766
صافي الربح 3267
من خلال النظر إلى النتائج التي توصلنا إليها من خلال قائمة التكاليف الصناعية وقوائم الدخل فإننا نجد اختلاف في تكلفة المبيعات من نظرية إلى أخرى ، فهي اكبر ما يمكن حسب نظرية التكاليف الإجمالية وذلك لأنه يتم تحميل البضاعة بأنواع التكاليف مباشرة وغير مباشرة ثابتة ومتغيرة ، واقل ما يمكن حسب نظرية التكاليف المتغيرة وبينهما يتأرجح ثمن تكلفة المبيعات حسب نظرية التكاليف المستغلة ، وان مجمل الربح بناء على ذلك سيتفاوت بين النظريات ليكون اقل ما يمكن حسب نظرية التكاليف الإجمالية واكبر ما يمكن حسب نظرية التكاليف المتغيرة ، واختلاف صافي الربح طبقاً للنظريات الثلاثة يرجع إلى التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة المحملة للمخزون ، ويمكن توضيح ذلك كما يلي :


الإجمالية : 22000
نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة = ــــــــــــــــــــ = 22 دينار
1000
التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة المحملة للمخزون = (1000– 900) ×22 = 2200 دينار


وهو يساوي الفرق في صافي الربح بين النظرية الإجمالية والنظرية المتغيرة =
4000 – 1800 = 2200 دينار


المستغلة : 14674
نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة = ـــــــــــــــ = 14.674 دينار
1000
التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة المحملة للمخزون = 100 ×14.674 = 1467 دينار


وهو يساوي الفرق في صافي الربح بين النظرية المستغلة والنظرية المتغيرة =
3267 – 1800 = 1467 دينار