تطوير مدخل قياس التكاليف علي أساس المواصفات( ABCII) ( الجزء الرابع )




رابعاً : الدراسة التطبيقية .
يتمثل الهدف الرئيسي للدراسة التطبيقية في اختبار فروض الدراسة من خلال محاولة تطبيق مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات في ظل التطوير المقترح علي إحدى المنظمات الإنتاجية. ولقد اختار الباحث مصنع الشعيبي للبلاستيك بمدينة الهفوف بمحافظة الاحساء بالمملكة العربية السعودية للقيام بالدراسة التطبيقية .
ويبرر الباحث اختياره لمصنع الشعيبي للبلاستيك للقيام بالدراسة التطبيقية لعدة أسباب أهمها :
1. يتوفر في هذا الاختيار العوامل والمتغيرات التي تدور حولها مشكلة الدراسة .
2. تتعدد وتتنوع منتجات المصنع .
3. توجد عدة مواصفات لمنتجات المصنع ، كما توجد عدة مستويات إنجاز لكل صفة .
4. يعتمد الإنتاج في المصنع علي الآلية بدرجة كبيرة وإن كانت ذات تقنية متوسطة.
5. ترتفع نسبة التكاليف الإضافية إلي تكلفة العمل المباشر بالمصنع نتيجة الاعتماد علي الآلية بدرجة كبيرة .
6. يتم تسويق منتجات المصنع في ظل منافسة حادة علي مستوي مدينة الهفوف وعلي مستوي المنطقة الشرقية بالمملكة العربية السعودية .
وقام الباحث بالعديد من الزيارات للمصنع حصل خلالها علي العديد من البيانات التي تتطلبها الدراسة ، كما قام بزيارة المخازن وخطوط الإنتاج ، والتقي بالعاملين بخطوط الإنتاج المختلفة وبالعاملين بقسم الحسابات وبعض القائمين علي إدارة
المصنع بهدف استكمال بعض البيانات من خلال بعض الاستفسارات عن الأنشطة المتعلقة بموضوع الدراسة .
وحتى يتمكن الباحث من تحقيق الأهداف المنشودة من الدراسة التطبيقية فقد تم تقسيمها إلي قسمين :
القسم الأول : نبذة مختصرة عن مجتمع الدراسة ( مصنع الشعيبي للبلاستيك ).
القسم الثاني : كيفية تطبيق مدخل ABCII في ظل التطوير المقترح.


القسم الأول : : نبذة مختصرة عن المنظمة محل الدراسة ( مصنع الشعيبي للبلاستيك )
تم إنشاء مصنع الشعيبي للبلاستيك عام 1970 في شكل شركة تضامن برأسمال 9 مليون ريال سعودي ، وتم زيادة رأس المال ليصبح 12 مليون ريال سعودي عام 2002 ، ويصل عدد الآلات بالمصنع إلي 32 آلة منها 21 آلة للنشاط الإنتاجي و11 آلة لأنشطة الخدمات الإنتاجية ، وتم تحديثها جميعاً عام 2002 ، وجميع هذه الآلات بعد تحديثها ذات تقنية متوسطة .
ويتكون المصنع من خمسة خطوط إنتاجية بطاقة إنتاجية 1845 طن سنوياً علي النحو التالي :


رقم الخط
خـــــط الإنتــــــــــــــاج
الطاقة الإنتاجية بالطن سنوياً
أ
إنتاج الأكياس البلاستيك بأنواعها وأحجامها المختلفة .
505
ب
إنتاج الأطباق والأكواب والعلب البلاستيك ذات الاستعمال الواحد .
396
ج
إنتاج أنابيب التمديدات الكهربائية .
153
د
إنتاج أغطية الصوب الزراعية .
765
هـ
إنتاج الملاعق والشوك والسكاكين و...عن طريق الحقن الأوتوماتيكي.
26


ويبلغ عدد العاملين بالمصنع 140 عامل منهم 97 عامل في أنشطة إنتاجية و18 عامل في أنشطة الخدمات الإنتاجية ، والباقي 25 عامل في أنشطة إدارية .
وتتمثل طبيعة الإنتاج وفقاً للطلبيات في نوعين من الإنتاج :
أ*- إنتاج نمطي : ويناسب هذا النوع من الإنتاج العديد من العملاء مثل : مؤسسات السوبر ماركت والخضر والفاكهة والعطارة والصيدليات والأدوات الكهربائية والمستلزمات الزراعية والمطاعم ، .. . ، هذا بالإضافة إلي أكياس القمامة بأحجامها المختلفة . ويتم هذا
النوع من الإنتاج في حدود الطاقة القصوى لخط الإنتاج ، وفي حدود المساحة التخزينية المتاحة . ويصل عدد المنتجات النمطية إلي 85 صنف تقريباً تختلف من حيث النوع والحجم والجودة .
ب*- إنتاج خاص : ويتحدد وفقاً لطلبيات لها مواصفات خاصة في الجودة أو الطباعة أو الحجم أو... مثل طلبيات المطاعم والمخابز والمغاسل والمعارض ومحلات المجوهرات و ... ، ويتم إنتاج وتسليم هذه الطلبيات الخاصة وفقاً للمواصفات المتفق عليها . ويصل عـدد الطلبيات الخاصة في المتوسط إلي 100 طلبية شهرياً ، ويزداد عدد هذه الطلبيات الخاصة خلال التغيرات الموسمية والمناسبات الدينية والاجتماعية.
وتصل نسبة استغلال الطاقة المتاحة للآلات 80% لخط الإنتاج ( أ) ، 100% لخطوط الإنتاج ( ب &ج & هـ ) بينما تصل إلي 6% فقط لخط الإنتاج ( د ) نتيجة نقص الطلب علي هذا المنتج .
القسم الثاني : كيفية تطبيق مدخل ABCII في ظل التطوير المقترح.
اختار الباحث خط الإنتاج ( أ ) للتطبيق ويرجع ذلك الاختيار للأسباب التالية:
1. أن الخطوط الإنتاجية ( ب & ج & هـ ) تصل نسبة استغلال الطاقة المتاحة للآلات 100% أي أنه لا توجد طاقات غير مستغلة ، ومن ثم لا تتوفر فيها المتغيرات التي تدور حول مشكلة الدراسة .
2. أن خط الإنتاج ( د ) تصل فيه نسبة استغلال الطاقة المتاحة للآلات 6% فقط ، ويرجع ذلك إلي نقص الطلب علي أغطية الصوب الزراعية ولا يرجع إلي وجود نقاط اختناق ، كما أن الآلات لا يمكن استخدامها في إنتاج أي منتجات أخري ، كما أنه لا يوجد مستويات للإنجاز حيث أن الإنتاج يتمثل في منتج نمطي وحيد وبمواصفات قياسية.
3. أن خط الإنتاج ( أ ) يمثل أطول وأهم الخطوط الإنتاجية بالمصنع ، كما أن نسبة استغلال الطاقة المتاحة للآلات 80% ، ويرجع ذلك إلي وجود نقاط اختناق ، كما توجد عدة مستويات إنجاز لكل صفة من مواصفات المنتج ، وهذا كله يتفق مع متطلبات الدراسة التطبيقية وفقاً لما تم تناوله في الدراسة النظرية .


ويمكن تناول خطوات تطبيق التطوير المقترح علي هذا الخط علي النحو التالي :


الخطوة الأولي : تحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين .
قام الباحث بتجميع البيانات من مصادرها الأولية والمتمثلة في مجتمع الدراسة ، حيث تم تصميم استبيان قي صورته المبدئية واعتمد في ذلك ـ إلي حد كبير ـ علي ما تم تناوله في الجزء النظري من الدراسة ، وأجري الباحث بعض المقابلات التمهيدية علي عينة مماثلة لمجتمع الدراسة تم اختيارها بطريقة حكميه للتعرف علي مدي وضوح محتويات الاستبيان ، وفي ضوء تلك المقابلات أعيد صياغة بعض العبارات وتعديل البعض الآخر ، كما استعانالباحث بسجلات المصنع والتي تتضمن حجم الطلب علي المنتجات النمطية لخط الإنتاج ( أ ) ، هذا بالإضافة إلي الإطلاع علي الدراسات التسويقية التي قام بها قسم التسويق بالمصنع .
واستقر الباحث علي شكل ومضمون قائمة الاستبيان حيث أصبحت أكثر وضوحاً وشمولا ودلالة وصلاحية للتطبيق علي مفردات مجتمع الدراسة والمتمثلة في مجموعة من العملاء والمستهلكين ، وتم اختيارهم بشكل عشوائي حيث تم توزيع قوائم الاستبيان واستلام الردود وفرزها واستبعاد الردود غير الصالحة كما هو موضح بالجدول رقم ( 1 ) .
جدول رقم ( 1 )
عينة ومجتمع الدراسة ونسبة الردود الصالحة
مجتمع الدراسة
عدد القوائم المرسلة
الردود الصالحة
نسبة الردود الصالحة
مؤسسات تجارة الجملة
10
9
90%
مؤسسات تجارة التجزئة
50
37
74%
مستخدمون مؤسسات
300
220
73.3%
مستخدمون أفراد
500
410
82%
الإجمالي
860
676
78.6%


وتعتبر نسبة الردود الصالحة ـ من وجهة نظر الباحث ـ كافية ومناسبة في مثل هذه الدراسات.
تحليل نتائج الاستبيان : أظهرت نتائج استطلاع آراء مجتمع الدراسة أهمية مراعاة بعض العناصر التي تمثل أهمية كبري لدي معظم أفراد العينة وهي :
1. حجم الأكياس : أن تكون ذات أحجام مختلفة لتتناسب مع الاستخدامات المختلفة لها .
2. متانة الأكياس : تكون ذات مستويات متعددة لتتفق مع الاستخدامات المختلفة لها .
3. لون الأكياس : يلعب لون الأكياس ودرجة شفافيتها دوراً أساسياً في اختيارها وفقا لطبيعة نشاط المؤسسة والاستخدامات المختلفة للأكياس ، حيث قد تتمثل في لون واحد أو مجموعة من الألوان( فصل ألوان).
4. شكل الأكياس : ويقصد بذلك وجود يد ( هندل ) للأكياس من عدمه ، ويتوقف ذلك علي طبيعة الاستخدامات المختلفة لها .
وخلص الباحث من ذلك إلي أن تلبية حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين يتطلب أن تكون الأكياس ذات أحجام وألوان وأشكال ودرجات مختلفة من المتانة بما يتناسب مع الاستخدامات المختلفة لها .


الخطوة الثانية :تحديد المواصفات الأساسية للمنتج ومستويات إنجاز كل صفة .
تأسيساً علي ما تم التوصل إليه في الخطوة السابقة من تحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين تبين للباحث أن درجة متانة الأكياس تتباين إلي حد كبير، ويتوقف هذا التباين علي طلبية العميل ، وتلعب طبيعة ونوع المادة الخام ودرجة سمك الأكياس الدور الأساسي في تحقيق ذلك ، ومن ثم يري الباحث أنه يمكن إدراجها ضمن مواصفات الطلبيات الخاصة وليس النمطية والتي تقتصر عليها الدراسة التطبيقية ، كما توصل الباحث من تحليل آراء مجتمع الدراسة إلي درجة مناسبة من المتانة لجميع المنتجات النمطية. كما تبين للباحث أن عملية الطباعة ( فصل ألوان ) تناسب مؤسسات معينة ( مجوهرات ، ملابس جاهزة ... ) متوسطة وكبيرة الحجم ، ومن ثم يمكن اعتبارها من الطلبيات الخاصة أما الطباعة العادية فتناسب معظم المؤسسات .
ومما سبق خلص الباحث إلي أن المواصفات الأساسية للإنتاج النمطي لخط الإنتاج ( أ ) تتمثل في ثلاث مواصفات وهي : حجم الأكياس ، لون الأكياس ، شكل الأكياس . ويمكن بيان تلك المواصفات ومستويات إنجازها وفقاً لما أظهره استطلاع آراء مجتمع الدراسة في الجدول رقم ( 2 ) علي النحو التالي :
جدول رقم ( 2 )
المواصفات الأساسية للمنتج ومستويات إنجازها
المواصفات
مستويات الإنجاز
حجم الأكياس
10 بوصة3.
12 بوصة3.
14 بوصة3 .
لون الأكياس
سادة .
طباعة عادية .
شكل الأكياس
بدون يد .
لها يد .


ونظراً لأن كل صفة عند مستوي إنجاز معين لكل حجم يمكن أن تتم بالتبادل مع المواصفات ومستويات الإنجاز الأخرى فإنه يمكن التوصل إلي مصفوفة لبيان هذا التبادل مع حجم الأكياس كما هو موضحاً بالجدول رقم ( 5 ) والذي يبين مصفوفة مواصفات ومستويات الإنجاز للمنتجات النمطية بالتبادل مع صفة حجم الأكياس.


الخطوة الثالثة : تحديد تكلفة مستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتج .
يمكن تحديد تكلفة مستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتج وتحقيق أفضل استغلال للموارد المتاحة من خلال خطوتين متكاملتين ومتتاليتين وهما :
أولاً : تحديد تكلفة الأنشطة التي تضيف قيمة لمستوي الإنجاز وتكلفة الأنشطة الضرورية التيلا تضيف قيمة لمستويات الإنجاز .
ثانياً : اختيار أفضل توليفة من مستويات الإنجاز والتي تحقق أكبر منافع للمنظمة في ضوء المواصفات التي تفي بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين باستخدام أسلوب البرمجةالخطية.


أولا: تحديد تكلفة الأنشطة التي تضيف قيمة لمستوي الإنجاز وتكلفة الأنشطة الضرورية التي لا تضيف قيمة .
يمثل الجدول رقم (3) أنشطة خط الإنتاج ( أ ) لإنتاج أكياس البلاستيك بأنواعها وأحجامها المختلفة في ظــل التقنيـة المتوسطة المطبقة بالمصنع ، مع بيان ما إذا كانت الأنشطة تضيف قيمة للمنتج ـ من وجهة نظر العملاء والمستهلكين ـ أم لا في ظل ما سبق تناوله في الدراسة النظرية . ومن الجدير بالذكر أن الباحث اعتمد في ذلك علي ما أظهرته الردود الصالحة لاستطلاع الرأي بالإضافة إلي خبرة الإدارة والدراسة الميدانية لدورة حياة المنتج ومقابلة بعض كبار العملاء مما ساهم بشكل كبير علي تحديد الأنشطة التي تضيف قيمة وتلك التي لا تضيف قيمة ، مع تحديد القيمة الجمالية والقيمة الإستعمالية من وجهة نظرهم .
جدول رقم (3)
أنشطة خط الإنتاج ( أ )
رقم النشاط


النشـــــــــــــاط
يضيف قيمـة
لا يضيف قيمـة
إستعمالية
جمالية
ضرورية
غير ضرورية
1
تصميم المنتج (الحجم ـ اللون ..)
Ö
Ö
2
مناولة الخامات لإيداعها المخازن
Ö
3
تخزين الخامات(الرئيسية والمساعدة)
Ö
4
صرف ومناولة الخامات لمسئول التحميل
Ö
5
نقل الخامات لخط الإنتاج ( أ )
Ö
6
إعداد ماكينات خط الإنتاج ( أ )
Ö
7
تحميل خط الإنتاج ( أ ) وبدء التشغيل
Ö
8
نقل الرولات الناتجة من خط الإنتاج (أ ) للمخازن
Ö
9
تخزين الرولات الناتجة من خط الإنتاج (أ) بالمخازن
Ö
10
نقل الرولات الناتجة من خط الإنتاج (أ ) للطباعة
Ö
11
إعداد ماكينة الطباعة وفقاً للتصميمات
Ö
12
مناولة ماكينة الطباعة
Ö
13
الطباعة
Ö
14
نقل الرولات المطبوعة إلي ماكينة القص
Ö
15
مناولة ماكينة القص
Ö
16
قص الأكياس وفقاً للحجم والشكل بالتصميم
Ö
Ö
17
النقل إلي قسم الهندل ( عمل أيادي للأكياس )
Ö
18
عمل الهندل وفقأ للشكل والنوع بالتصميم
Ö
Ö
19
النقل إلي قسم التغليف
Ö
20
التغليف وفقاً لعدد الأكياس بكل كرتون
Ö
21
نقل الإنتاج المغلف للمخازن
Ö
22
مناولة الإنتاج المغلف بالمخازن
Ö
23
تخزين الإنتاج التام
Ö
24
مناولة مسئول التحميل عند البيع
Ö
25
نقل الإنتاج التالف والمعيب إلي ماكينة الفرم والتخريز


Ö
26
القيام بعملية الفرم والتخريز(تحويله إلي مادة خام )
Ö
27
نقل الخامات الناتجة عن الفرم والتخريز لإعادة تشغيلها


Ö
28
إعادة التشغيل ( عادة أكياس قمامة لانخفاض الجودة)
Ö
الإجمــــــــــــــــــال ي


6
4
10
11


ويتطلب تحليل الجدول السابق إعادة صياغة بياناته كما هو موضح بالجدول رقم ( 4 )
جدول رقم ( 4 )
تحليل أنشطة خط الإنتاج رقم ( أ )
نوع النشاط
عدد الأنشطة
%
أنشطة تضيف قيمة
أنشطة لا تضيف قيمة
إستعمالية
جمالية
ضرورية
غير ضرورية
رقم النشاط
عدد الأنشطة


%
رقم النشاط
عدد الأنشطة
%
رقم النشاط
عدد الأنشطة


%
رقم النشاط
عدد الأنشطة


%
النقــــــل
9
100%


17
19
25
27


4
44.4%
5
8
10
14
21


5
55.6%
المناولة


6
100%
13
15
24


3
50%
2
4
22


3
50%
التخزين
3
100%


3
9
23


3
100%
إعداد وتحميل الآلات


3
100%


6
7
11


3
100%
أنشطة أخــري


10
100%
1
16
18
20
26
28
6


60%
1
13
16
18






4
40%












الإجمالي


31
100%




6
19.4%




4
12.9%




10
32.3%




11
35.4%


ويتبين من الجدول السابق أن الأنشطة التي لا تضيف قيمة تتمثل فيما يلي :
1 ـ أنشطة النقل : بالكامل لا تضيف قيمة منها 44.4% ضروري ، 55.6% غير ضروري ويمكن تجنبه .
2 ـ أنشطة المناولة : بالكامل لا تضيف قيمة إلا أن 50% منها ضروري ، 50%غير ضروري ويمكن تجنبه .
3 ـ أنشطة التخزين : بالكامل لا تضيف قيمة وغير ضرورية ومن ثم يمكن تجنبها .
4 ـ إعداد وتحميل الآلات : بالكامل لا تضيف قيمة إلا أنها ضرورية ومن ثم لا يمكن تجنبها.
5 ـ الأنشطة الأخرى : تتمثل في أنشطة التصميم والقص والطباعة والهندل والتغليف والفرم وإعادة تشغيل التالف والبواقي ، وجميعها أنشطة تضيف قيمة ، منها 60 % أنشطة تضيف قيمة إستعمالية و40% أنشطة تضيف قيمة جمالية .
6 ـ الإجمالي : تمثل نسبة عدد الأنشطة التي تضيف قيمة 32.3% من إجمالي عدد الأنشطة ( 19.4% أنشطة تضيف قيمة إستعمالية & 12.9% أنشطة تضيف قيمة جمالية ) ، بينما تمثل نسبة عدد الأنشطة التي لا تضيف قيمة 67.7% من إجمالي عدد الأنشطة ( 32.3% أنشطة ضرورية & 35.4% أنشطة غير ضرورية ويمكن تجنبها ) .
ويري الباحث أن الأنشطة التي لا تضيف قيمة وتعتبر ضرورية لا يمكن تجنبها وإنما يمكن الاعتماد في أدائها علي تقنيات عالية ، مما يساعد علي تخفيض أزمنة أدائها وبالتالي تكلفتها ، في حين أن الأنشطة غير الضرورية يمكن تجنبها تماماً ومن ثم تلافي تكلفتها كمردود لاستخدام آلات ذات تقنيات عالية بدلاً من التقنية المتوسطة المستخدمة حالياً .
ومن خلال مناقشات الباحث مع الفنيين بالمصنع تبين أنه تتوفر بالأسواق بعض الآلات الحديثة ذات التقنية العالية والتي يمكن الحصول عليها كبديل لتلك الموجودة بالمصنع ، وتستطيع هذه الآلات القيام بشفط الخامات ونقلها آلياً إلي قسم الطباعة ثم قسم القص ثم قسم الهندل هذا بالإضافة إلي طاقتها الإنتاجيــة العالية ، ويساعد ذلك علي تجنب العديـد من الأنشطة التي لا تضيف قيمة مثل أنشطة النقل ( الأنشطة بالجدول (3) وأرقامها : 8-10-14- 17 ) ، وأنشطة المناولة (الأنشطة بالجدول (3) وأرقامها :12-15) ، ويؤدي ذلك إلي تخفيض تكلفة الإنتاج بقدر تكلفة الأنشطة التي تم استبعادها ، بالإضافة إلي استغلال ما قد يتوفر من أزمنة تلك الأنشطة.
وبالنسبة إلي تكاليف التخزين فإنه يمكن استلام الخامات من المورد وفقاً للحاجة الفعلية علي أن يتم الاستلام علي خط الإنتاج مباشرة ، أما الإنتاج تحت التشغيل ففي ظل التقنيات العالية وبعد إعادة ترتيب الآلات بالمصنع يمكن أن يتم الانتقال إلي المراحل المختلفة لخط الإنتاج دون حاجة إلي تخزين ، وفيما يتعلق بالإنتاج التام يمكن أن يتم تسليمه للعملاء وفقاً لشروط التسليم دون حاجة إلي تخزين ، ويمكن تحقيق ذلك في حالة تطبيق أسلوب الإنتاج في الوقت المحدد (JIT ) ، ومن ثم يمكن تجنب تكاليف التخزين ، ويترتب علي ذلك خفض تكلفة الإنتاج بقدر تكلفة الأنشطة التي تم استبعادها بالإضافة إلي الاستفادة مما قد يتوفر من أزمنة تلك الأنشطة.
ولاحظ الباحث أنه لا توجد بالمصنع أي أنشطة للفحص مما يؤدي إلي ارتفاع نسبة الإنتاج التالف والمعيب والذي يمكن تلافيه في حالة تطبيق مدخل إدارة الجودة الشاملة ( TQM ) Total Quality Management بما يوفر الوقت والطاقة البشرية والآلية المستنفدة في ارتجاعه وإعادة تشغيله أو بيعه بسعر أقل . وتبين للباحث أن ارتفاع نسبة الإنتاج التالف أو المعيب قد يرجع إلي أحد أو كلا السببين التاليين :
§ وجود عيوب في الخامات ، ويمكن تلافي ذلك عن طريق فحص الخامات لدي المورد أو بالمصنع .
§نقص الخبرة لدي العاملين في التشغيل أو القائمين بعمليات تركيب الألوان والقص والهندل ، و يبرز بدرجة أكبر في ظل التقنيات المنخفضة والمتوسطة، و يمكن تلافي ذلك في ظل الاعتماد علي آلات ذات تقنيات عالية.
وتأسيساً علي ما سبق فإن تكلفة كل مستوي من مستويات الإنجاز يتمثل في تكلفة الأنشطة اللازمة لتحقيق هذا المستوي ، مع مراعاة ضرورة استبعاد الأنشطة غير الضرورية التي لا تضيف قيمة للمستوي ، مع أهمية الاعتماد علي آلات ذات تقنيات عالية واستخدام بعض الأساليب الحديثة مثل JIT & TQM بهدف تخفيض تكلفة الأنشطة الضرورية التي لا تضيف قيمة للمنتج .


ومما سبق يري الباحث أنه يمكن تطوير مدخل ABCII عن طريق استخدام مدخل ABC في تحديد تكلفة مستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفات المنتج من توفير بيانات دقيقة لقياس تكاليف المنتجات مما يثبت صحة الفرض الأول من فروض الدراسة والذي ينص علي أنه : يؤثر التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي مدي امكانية تخفيض تكاليف المنتجات .


ثانياً : اختيار أفضل توليفة من مستويات الإنجاز والتي تحقق أكبر منافع للمنظمة في ضوء المواصفات التي تفي بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين باستخدام أسلوب البرمجة الخطية.
تتضمن تكلفة مستويات الإنجاز السابق تحديدها في البند ( أولاً ) باستخدام مدخل ABC في ظل تحليل القيمة قد ساعد علي تجنب تكاليف الأنشطة غير الضرورية التي لا تضيف قيمة ، إلا أنه قد يتضمن تكلفة الطاقات غير المستغلة الناتجة عن وجود نقاط اختناق ، و ويتطلب تلافي ذلك القيام بخطوتين متتاليتين :
( أ ) تحديد نقاط الاختناق والطاقات غير المستغلة .
( ب) تحديد التوليفة المثلي لمستويات الإنجاز التي تحقق أقصي استغلال ممكن للطاقات والموارد المتاحة ، والتي تحقق أكبر منفعة للمنظمة ، مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين في ذات الوقت .


( أ ) تحديد نقاط الاختناق والطاقات غير المستغلة .
تبين للباحث من خلال الدراسة الميدانية للمصنع ما يلي :
· جميع الآلات بالمصنع تعمل مدة 24 ساعة يومياً علي ثلاث ورديات كل منها 8 ساعات.
· يعمل المصنع لمدة 360 يوم سنوياً حيث يتم عمل صيانة للآلات خلال الخمسة أيام الأخيرة من السنة المالية أي بواقع 8640 ساعة عمل/سنوياً ( 360×24 ) .
· الطاقة الإنتاجية الإجمالية المتاحة للمصنع 1845 طن سنوياً ، ويحقق الخط الإنتاجي ( أ ) منها 505 طن سنوياً.
· ويتمثل إنتاج الخط الإنتاجي ( أ ) في : 12.5% إنتاج خاص ( بما يعادل 3 ساعات يومياً في المتوسط وبما يعادل 63 طن سنوياً ) ، 87.5% إنتاج نمطي ( بما يعادل 21 ساعات يوميا في المتوسط وبما يعادل 442 طن سنوياً ).
· بدراسة الإمكانيات المتاحة للآلات علي خط الإنتاج ( أ ) تبين أن جميع الأنشطة متتالية ومتزامنة فيما عدا الأنشطة الخاصة بعمليتي الطباعة والهندل فتمثلا نقطتي اختناق نظراً لأنهما يتطلبان عمليات تجهيز وتسخين وتجفيف وذلك علي النحو التالي :
v تحتاج عملية الطباعة 450 ساعة سنوياً للتجهيز والتجفيف ، وعلي ذلك تكون الساعات المتاحة لعملية الطباعة 8190 سنوياً ( 8640- 450 ) .
v حتاج عملية الهندل 216 ساعة سنوياً للتجهيز والتسخين ، وعلي ذلك تكون الساعات المتاحة لعملية الهندل 8424 سنوياً ( 8640- 216 ) .
v توقف عدد مرات القص وعدد مرات الهندل وعدد مرات الطباعة للطن الواحد علي عدد الأكياس بالطن .
v ؤدي كل من زيادة حجم الكيس ووجود هندل للكيس إلي زيادة وزن الكيس ومن ثم انخفاض عدد الأكياس في الطن ، ويترتب علي ذلك انخفاض عدد مرات الطباعة وعدد مرات الهندل للطن ، ويؤدي ذلك كله إلي انخفاض الزمن اللازم لإنتاج للطن من المنتجات التي تتطلب ذلك .
· يتم إنتاج أربعة أنواع من المنتجات النمطية وهي :
1. أكياس لونها ساده وبدون هندل ( يد) .
2. أكياس لونها ساده ولها هندل ( يد) .
3. أكياس مطبوعة وبدون هندل ( يد) .
4. أكياس مطبوعة ولها هندل ( يد) .
ومن الجدير بالذكر أن هناك طلبيات ذات مواصفات خاصة من حيث الحجم أو الطباعة وفصل الألوان وسمك الكيس وطبيعة المادة الخام ، ولا تدخل هذه الطلبيات ضمن الإنتاج النمطي مجال هذه الدراسة التطبيقية .
· يتم إنتـاج كل نوع من الأنواع الأربعـة السـابقة بثلاثة مقاسات مختلفة للوفـاء بمعظـم الأغراض النمطية ، وتتمثل في أن يكون حجم الكيس 10 بوصـة(3) و 12 بوصـة(3) و14 بوصة(3) ، وذلك مع تثبيت العوامل الأخرى مثل الجودة والسمك ونوع الخامات .
· الطاقة المتاحة لجميع الآلات 24 ساعة يومياً ويمر الإنتـاج علي ثلاث مجموعات من الآلات وهي :
أ*- آلات الشفط وآلات التسخين وآلات القص(عدد الساعات المتاحة 8640 سنويا ).
ب*- آلات الطباعة (عدد الساعات المتاحة 8190 سنويا ) .
ت*- آلات الهندل (عدد الساعات المتاحة 8424 سنويا ) .


ومما سبق يتبين أنه يمكن تحديد نقاط الاختناق في آلات الطباعة والهندل ومن ثم توجـد طاقات غير مستغلة عند باقي الآلات . ففي آلات الشفـط والتسخين والقص توجد طاقـات غير مستغلة بما يعادل 450 ساعة سنوياً وهي الفترة اللازمة للتجهيز والتجفيف عند آلات الطباعة، وطاقات غير مستغلة في آلات الهندل بما يعادل 234 ساعة سنوياً ( 450-216) . وهذا يثبت صحة الفرض الثاني من فروض الدراسة والذي ينص علي أنه : يؤثر التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي مدي إمكانية تحديد الطاقات غير المستغلة .
( ب) تحديد التوليفة المثلي لمستويات الإنجاز التي تحقق أقصي استغلال ممكن للطاقات والموارد المتاحة ، والتي تحقق أكبر منفعة للمنظمة ، مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين في ذات الوقت .
يمثل الجدول رقم ( 5 ) مصفوفة المواصفات ومستويات الإنجاز للمنتجات النمطية لخط الإنتاج ( أ ) بالتبادل مع صفة حجم الأكياس ، ويتضمن مقاس ووزن الكيس الواحد ، ورمز المنتج (عند إدخال البيانات إلي الحاسب الآلي )، ولون ونوع الكيس ، والزمن اللازم لإنتاج الطن ، وتكلفة وسعر بيع وربح الطن الواحد من المنتج .
جدول رقم ( 5 )
مصفوفة المواصفات ومستويات الإنجاز
للمنتجات النمطية لخط الإنتاج ( أ ) بالتبادل مع صفة حجم الأكياس
المقاس
الوزن
الرمز
النوع واللون
الزمن للطن
تكلفة الطن
سعر الطن
ربح الطن
10 بوصة (25 سم )3
80 جــم
x1
سادة وبدون يد
20 ساعة
6300
7560
1260
X2
سادة ولها يد
26 ساعة
7300
8760
1460
X3
مطبوعة وبدون يد
23 ساعة
7390
8868
1478
X4
مطبوعة ولها يد
29 ساعة
8390
10068
1678
12 بوصة (30سم)3
90 جــم
X5
سادة وبدون يد
16 ساعة
6150
7380
1230
X6
سادة ولها يد
21 ساعة
7170
8604
1434
X7
مطبوعة وبدون يد
18 ساعة
7150
8580
1430
X8
مطبوعة ولها يد
23 ساعة
8150
9780
1630
14 بوصة (35 سم)3
100 جــم
X9
سادة وبدون يد
14 ساعة
6000
7200
1200
X10
سادة ولها يد
18 ساعة
6950
8340
1390
X11
مطبوعة وبدون يد
15 ساعة
7000
8400
1400
X12
مطبوعة ولها يد
19 ساعة
8000
9600
1600








ويتطلب تحديد التوليفة المثلي لمستويات الإنجاز تحليل البيانات التي حصل عليها الباحث باستخدام أسلوب البرمجة الخطية من خلال الحاسب الآلي ، ولقد قام الباحث بذلك علي ثلاث مراحل علي النحو التالي :
المرحلة الأولي : تجهيز البيانات للتشغيل الإلكتروني . وتم ذلك بحمد الله علي خطوتين:
1. تم ترميز المنتجات النمطية لخط الإنتاج ( أ ) بالشكل الذي يسهل معه علي الحاسب التعرف عليها ، حيث تم إعطاء رمز لكل منتج وعددهم 12 منتج تبدأ من X1 : X12 ( جدول رقم 5 ) .
2. تم صياغة المتباينات اللازمة لتطبيق أسلوب البرمجة الخطية (Linear Programming ) والتي تتناسب تحقيق الهدف من الدراسة التطبيقية وهي المتباينات الخاصة بكل من : داله الهدف المنشود وهو تعظيم منفعة المنظمة ، قيد الإنتاج النمطي السنوي ، وقيد آلات الشفط والتسخين والقص ، وقيد آلات الطباعة ، وقيد آلات الهندل ، وقيد الحد الأدنى لكل منتج والذي تتطلبة استمرارية المنظمة بالسوق ( حددته الإدارة التسويقية بالمصنع) ، وشرط عدم السلبية . وذلك كما يلي :
دالة الهدف المنشود ( ربح الطن من الجدول رقم 5 ) :
Max =1260x1 +1460 x2 + 1478x3 +1678 x4 +1230 x5 +1434 x6 +1430
x7 +1630 x8 +1200 x9 +1390 x10 +1400 x11 +1600 x12 .
قيد الإنتاج النمطي السنوي: ( 87.5% من إنتاج خط ( أ ) )
x1 + x2 + x3 + x4 + x5 + x6 + x7 + x8 + x9 + x10 + x11 + x12 ? 442-
قيد آلات الشفط والتسخين والقص لجميع أنواع المنتجات في المتوسط 17ساعة/طن )
17x1 +17 x2 +17 x3 +17 x4 +17 x5 +17 x6 +17 x7 +17 x8 +17 x9 +17 x10 +17 x11 +17 x12? 8640 .
قيد آلات الطباعة 8640- 450= 8190 )
3 x3 +3 x4 +2 x7 +2 x8 + x11 + x12 ? 8190 .
قيد آلات الهندل 8640-216=8424 )
6 x2 +6 x4 +5 x6 +5 x8 +4 x10 +4x12? 8424.
قيد الحد الأدنى الواجب إنتاجه من كل منتج ( كما حددته الإدارة التسويقية بالمصنع )
X1 ? 40
X2 ? 20
X3 ? 25
X4 ? 10
X5 ? 40
X6 ? 20
X7 ? 25
X8 ? 10
X9 ? 40
X10 ? 20
X 11 ? 25
X 12 ? 10


شرط عدم السلبية
X1 ? 0
X2 ? 0
X3 ? 0
X4 ? 0
X5 ? 0
X6 ? 0
X7 ? 0
X8 ? 0
X9 ? 0
X10 ? 0
X 11 ? 0
X 12 ? 0
المرحلة الثانية:التشغيل الإلكتروني للبيانات.
استخدم الباحث (V.9 ) Lido systems2004 Lingo Model وهو برنامج جاهز يستخدم لحل العديد من مشاكل الأساليب الكمية ، وتم ذلك علي النحو التالي :
1. تم إدخال المتباينات السابق صياغتها إلى الحاسب الآلي ( ملحق رقم 1 ).
2. تم تشغيل البرنامج والحصول علي النتائج ( ملحق رقم 2 ) .


المرحلة الثالثة: تحليل النتائج التي تم الحصول عليها . وذلك علي النحو التالي :
1. التوليفة المثلي للإنتاج والتي تحقق أكبر عائد للمنظمة مع ضمان الحد الأدنى لكل منتج والذي تفرضه البيئة التسويقية للمنظمة كانت علي النحو التالي :
X1 ? 40 .
X2 ? 20 .
X3 ? 25 .
X4 ? 167 .
X5 ? 40 .
X6 ? 20 .
X7 ? 25 .
X8 ? 10 .
X9 ? 40 .
X10 ? 20 .
X 11 ? 25 .
X 12 ? 10 .
ويتضح مما سبق أن المنتج الذي يحقق اكبر عائد للمنظمة هو الأكياس المطبوعة ولها يدX4 )(بينما يتم إنتاج باقي المنتجات وفقاً للحد الأدنى،وهذا يثبت صحة الفرض الثالث من فروض الدراسة والذي ينص علي أنه :
يؤثر التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي مدي إمكانية تحديد التوليفة المثلي للإنتاج بما يحقق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين.
وبعد أ ن قام الباحث بتحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين في الخطوة الأولي من الدراسة التطبيقية ، وتحديد المواصفات الأساسية للمنتجات النمطية لخط الإنتاج ( أ ) ومستويات إنجاز كل صفة في الخطوة الثانية ، وتحديد تكلفة مستويات إنجاز كل صفة في الخطوة الثالثة ، يصبح من اليسير تحديد تكلفة المنتج . وهذا ما سيتم تناوله في الخطوة الرابعة بمشيئة الله .


الخطوة الرابعة :تحديد تكلفة المنتج .
سبقت الإشارة في الجزء النظري من هذه الدراسة إلي أن كل مستوي من مستويات الإنجاز يمثل منتجاً مستقلاً ، وعلي ذلك فإن تكلفة المنتج عند مستوى إنجاز معين يتمثل في مجموع تكلفة الأنشطة التي تكون منها مواصفات المنتج عند هذا المستوي من مستويات الإنجاز، ويوضح الجدول رقم (5) تكلفة مستويات الإنجاز للمنتجات النمطية لخط الإنتاج (أ).


خامساً : الخلاصة والنتائج .
تناولت الدراسة تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات ( ABCII )بهدف الاستغلال الأمثل للطاقات المتاحة ، وخلصت الدراسة إلي الخلاصة والنتائج التالية :
· يتسم النظام العالمي الجديد بالعديد من التطورات السريعة والمذهلة في مجالات تقنية المعلومات والاتصالات هذا بالإضافة إلي التحولات الاقتصادية العميقة ، وأدت تلك التطورات والتحولات إلي زيادة حدة المنافسة بين المنظمات علي المستوي المحلي والإقليمي والدولي .
· في ظل هذه المنافسة الحادة أصبح العامل الحاكم والحاسم والمؤثر الذي يجب علي الإدارة أن تسعي إلي تحقيقه وأن تركز علي العوامل المؤثرة علي تحقيقه هو أن يفي المنتج بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين الحالية والمتوقعة .
· تتمثل حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين في سلع أو خدمات ذات مواصفات تضيف قيمة للسلعة أو الخدمة من وجهة نظرهم ، مما يعد جزءاً أساسياً من سلسلة القيمة ومتطلباً رئيسياً لدعم المركز التنافسي للمنظمة .
· ترجع أهمية ومبررات تطوير مدخل ABCII إلي أن هذا التطوير: يساعد في تخطيط تكاليف المنتج ، ويتفق مع سياسة التوجه بالتسويق ، ويتفق مع فلسفة الإنتاج في الوقت المحدد ( JIT ) وفلسفة التكلفة المستهدفة ( TC ) ، ويساعد علي تحقيق الجودة المستهدفة في ضوء المقاييس الدولية للجودة ( الأيزو ) ، ويساعد علي الحد من ضراوة المنافسة ، ويساعد علي زيادة حصة المنتج في السوق ، ويساعد علي تحقيق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة وبما يتناسب مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين ، ويساعد علي توفير المعلومات اللازمة لتحديد الأهمية النسبية لكل صفة من مواصفات المنتج ، ويساعد علي تخطيط التكاليف الاختيارية ، ويساعد علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي كل من : النظم التقليدية لقياس التكاليف ومدخل قياس التكلفة علي أساس النشاط ( ABC ) ومدخل الإدارة علي أساس النشاط ( ABM ) ومدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات(ABCII) بصورته الحالية
· يتطلب تطبيق مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات(ABCII) في ظل التطوير المقترح أربعة متطلبات أساسية وهي : وجود مجموعة من المواصفات الأساسية للمنتج تتفق مع حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين ، ووجود عدد من مستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفات ، وإمكانية قياس التكلفة والعائد للمنتج عند كل مستوي من مستويات الإنجاز ، وإمكانية تحديد التوليفة المثلي من مستويات الإنجاز في شكل مصفوفة ، وبما يتحقق معها أفضل عائد للمنظمة مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين.
· يتطلب تطبيق مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات (ABCII )في ظل التطوير المقترح أربعة خطوات متتالية ومتكاملة وهي: تحديد حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين
، وتحديد المواصفات الأساسية للمنتج ومستويات إنجاز كل صفة ، وتحديد تكلفة مستويات إنجاز كل صفة من المواصفات ، وتحديد تكلفة المنتج .
· يمكن تقسيم حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين وفقا لكل من : حجم التعامل ( طلبيات كبيرة وطلبيات صغيرة)، وطبيعة الطلبيات ( طلبيات نمطية وطلبيات خاصة )، التكنولوجيا المناسبة( منخفضة ومتوسطة وعالية ) 0ونوع الحاجات ( استعماليه وجمالية ) .
· يمكن تحديد المواصفات الأساسية للمنتج ومستويات إنجاز كل صفة باستطلاع رأي العملاء والمستهلكين لتحديد هيكل تفضيلا تهم ، ويمكن الاستعانة بمدخلي التحليل المشترك والتفسير الذاتي .
· يمكن قياس تكلفة مستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتج عن طريق : تحديد الأنشطة الضرورية التي تضيف قيمة لكل مستوي من مستويات الإنجاز خلال دورة حياة المنتج ، مع تحديد الأنشطة غير الضرورية ولا تضيف قيمة للمستوي . مما يثبت صحة الفرض الأول من فروض الدراسة والذي ينص علي أنه : يؤثر التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي مدي امكانية تخفيض تكاليف المنتجات .
· يمكن تحديد نقاط الاختناق وما قد يترتب عليها من طاقات غير مستغلة . وهذا يثبت صحة الفرض الثاني من فروض الدراسة والذي ينص علي أنه : : يؤثر التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي مدي إمكانية تحديد الطاقات غير المستغلة .
· تكلفة الطاقة غير المستغلة = ( تكلفة الطاقة المتاحة ـ تكلفة الطاقة المستنفدة ) + تكلفة الموارد المستنفدة في الأنشطة غير الضرورية والتي لا تضيف قيمة لمستوي الإنجاز.
· يمكن تحقيق أفضل استخدام ممكن للموارد والطاقات المتاحة عن طريق : تحديد تكلفة الأنشطة التي تضيف قيمة لمستوي الإنجاز وتكلفة الأنشطة الضرورية التي لا تضيف قيمة لمستويات الإنجاز ، ثم اختيار أفضل توليفة من مستويات الإنجاز التي تحقق أكبر منافع للمنظمة في ضوء المواصفات التي تفي بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين باستخدام أسلوب البرمجة الخطية . وهذا يثبت صحة الفرض الثالث من فروض الدراسة والذي ينص علي أنه : يؤثر التطوير المقترح لمدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي مدي إمكانية تحديد التوليفة المثلي للإنتاج بما يحقق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين.
· يعتبر كل مستوي من مستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفات المنتج منتجاً مستقلاً ، وتتمثل تكلفته في مجموع تكاليف الأنشطة التي تتكون منها مواصفات المنتج عند هذا المستوي من مستويات الإنجاز .
· يحقق تطبيق مدخل ABCII في ظل التطوير المقترح في المنظمات الإنتاجية أو الخدمية المزايا التالية :
1. الربط بين تكلفة المنتج والموارد الفعلية المستنفدة بواسطة أنشطة الإنتاج وطاقة كل منها في ظل مراعاة علاقة السببية .
2. المساعدة علي تحديد تكلفة كل مستوي من مستويات الإنجاز بدقة وعدالة دون تشويه للتكلفة .
3. المساعدة علي قياس التكلفة الفعلية لكل مستوي من مستويات الإنجاز ممثلة في تكلفة الموارد المستنفدة فعلاً في الأنشطة الضرورية وتلك الأنشطة التي تضيف قيمة مع استبعاد تكلفة الموارد المستنفدة في الأنشطة غير الضرورية التي لا تضيف قيمة.
4. المساعدة علي تحديد الأنشطة التي تمثل نقاط اختناق وتؤدي إلي وجود طاقات غير مستغلة مما يساعد الإدارة علي اتخاذ القرارات المناسبة لحل نقاط الاختناق.
5. المساعدة علي تحديد الطاقات غير المستغلة وإعادة تخصيصها بما يحقق منافع إضافية للمنظمة وبما يحقق الاستغلال الأمثل للموارد والطاقات المتاحة ، وبما يحقق كفاءة استخدام تلك الموارد والطاقات ومن ثم تحقيق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة .
6. المساعدة علي تحديد الحد الأدنى والحد الأقصى للمنافع الممكن تحقيقها للمنظمة في ظل الطاقات والموارد المتاحة لمستويات الإنجاز المختلفة ، ومن ثم اختيار التوليفة المثلي لمستويات الإنجاز علي ضوء تكلفة الموارد المستنفدة والمنافع المحققة فعلاً وفي إطار هيكل تفضيلات العملاء والمستهلكين .
7. المساعدة في تسعير المنتج عند كل مستوي من مستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفات المنتج .
8. يساعد علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي النظم التقليدية لقياس التكاليف .
9. يساعد علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي مدخل ABC)) .
10. يساعد علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي مدخل (ABM) .
11. يساعد علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي مدخل (ABCII )في صورته الحالية.