تطوير مدخل قياس التكاليف علي أساس المواصفات( ABCII) ( الجزء الثانى )


ومما سبق يخلص الباحث إلي أن الدراسات السابقة التي تناولت أهم الجوانب السلبية المترتبة علي تطبيق مدخل ABC في صورته التقليدية أشارت إلي أنه:
1. يستخدم أسساً حكميه تعتمد علي حجم الإنتاج عند تخصيص بعض التكاليف الإضافية غلي الأقسام وعلي المنتجات .
2. يستبعد أنشطة الإعلان وأنشطة البحوث والتطوير وأنشطة خدمات ما بعد البيع .
3. لا يوفر البيانات اللازمة لبعض الأساليب الحديثة مثل TQM & CI .
4. يتجاهل حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين والتركيز علي الأنشطة فقط .
5. يهتم بتحديد المسببات الداخلية للتكلفة ويتجاهل المسببات الخارجية لها .
6. يهتم بتحليل الأنشطة ويتجاهل مواصفات المنتج علي الرغم من أنها تترجم حاجات ورغبات العملاء والمستهلكين .
7. لا يوفر المعلومات الملائمة لمتخذي قرارات التشغيل .
8. لا يهتم بالفصل بين التكاليف المرنة والتكاليف الإلزامية .


المجموعة الثانية : تناولت هذه المجموعة أهم الدراسات التي أشارت إلي أهمية التكامل بين مدخل التكلفة علي أساس النشاط (ABC) والنظم الأخرى، ومن أهم هذه الدراسات :
دراسة ( Zahirul.2000 ,PP. 133-159. )
تمثلت في دراسة استطلاعية تهدف إلى بيان العلاقة بين مدخل ABCوكل من مدخل الإنتاج في الوقت المحدد Just-in-Time (JIT) والأتمتةComputer-Integrated Manufacturing ( CIM ) عند تخصيص التكاليف ، هذا بالإضافة إلي بيان استخدام


معلومات التكاليف في صنع وتقويم القرارات الإدارية .
ويري الباحث أن الدراسة استخدمت استبيان لجمع البيانات من عينة عشوائية من المنظمات الصناعية في نيوزلندا ، واستخدمت الدراسة أسلوب الانحدار المتعدد المتدرج لاختبار فروضها ، وانتهت الدراسة إلي أن تخصيص التكاليف وفقاً لمدخل الأنشطة يشترك بشكل سلبي بالدرجة التي تستخدم فيها الشركات مدخل JIT في الصناعة بينما يشترك بإيجابية مع زيادة الأتمتة في المصنع ، كما أن التوسع في استخدام مدخل JIT يشارك في انخفاض الحاجة إلي استخدام معلومات تفصيلية للتكاليف . وعلي ذلك فإن الدراسة تدعم الافتراض القائل بأن زيادة الأتمتة تشارك في الاستخدام المتزايد لمعلومات التكاليف في القرارات الإدارية .


المجموعة الثالثة : تناولت هذه المجموعة أهم الدراسات التي أشارت إلي أسباب وكيفية تطوير مدخل التكلفة علي أساس النشاط (ABC) والنظم الأخرى باعتباره أحد مداخل المحاسبة الإدارية ، ومن أهم هذه الدراسات ما يلي:
1ـ دراسة ( Teemu.1999,PP.649-672. )
2ـ دراسة(Kari and Markus .2002,PP. 160-190.)
تناولت الدراستان أهمية وكيفية تحديث المحاسبة الإدارية في مراحلها المختلفة ، بالإضافة إلي اختبار هياكل الاتصال في المحاسبة الإدارية أكاديميا ، كما عرضتا سبل تخطي صعوبات الحوار والمناقشات بين المهتمين بالمحاسبة الإدارية . وانتهت الدراستان إلي أن حلقات المناقشة الأكاديمية للمحاسبة الإدارية أسفرت عن مدي واسع من الجدل بين الباحثين تمخضت عنها آراء متعددة من النادر أن يلتقي أي منها بالآخر مما يترتب عليه تطوير غير مثمر للمعرفة .


3 ـ دراسة ( Colwyn and David. 2002,PP.121-163.)
اهتمت هذه الدراسة بمناقشة ديناميكية تهدف إلي تحديث المحاسبة الإدارية ، كما ناقشت الدراسة كيفية تشكيل مدخل ABC وكيفية إعادة تشكيلة بشكل أفضل مما يمكنه من الانتساب إلي إدارة الموجة الجديدة وذلك من خلال اعتبار مدخل ABC نظام خبير( Expert System ).


4 ـ دراسة ( John .2002,PP.65-77. )
تناولت هذه الدراسة التطور النظري والتطبيقي لمدخلABC في سياق المحاسبة الإدارية ، كما ناقشت مدي تطور وانتشار تطبيق هذا المدخل علي المستوي الدولي ، كما تناولت بالتحليل الأسباب التي أدت إلي وجود اختلافات ضئيلة علي المستوى الدولي في تطوير مدخل ABC من الناحية النظرية . وانتهت الدراسة إلي أنه في كل من المملكة المتحدة والولايات المتحدة واستراليا لا توجد فجوة كبيرة بينهم في مدي تطور وانتشار تطبيق مدخلABC .


5 ـ دراسة ( Douglass ,and Marinus. 2003,PP.1-39)
تناولت هذه الدراسة الدور الذي يمكن أن يلعبه مدخلABC في تحسين الأداء المالي من خلال تحديد وتحقيق العلاقة بين هذا المدخل والأداء المالي . وانتهت الدراسة إلى ضرورة المشاركة الإيجابية بينهما بهدف تحسين الأداء المالي علي أن يتم ذلك بشكل إستراتيجي ، كما أشارت الدراسة إلي أنه يمكن تطبيق ذلك في شركات متنوعة خاصة الشركات التي تكون فيها التكاليف هامة نسبياً مثل الشركات الصناعية .


6 ـ دراسة ( Shannon, et al. 2002, PP. 195-211).
ناقشت هذه الدراسة الكيفية التي يمكن من خلالها تطوير الأساس النظري لمدخل ABC. وانتهت الدراسة إلي أن تحقيق ذلك يتطلب الاعتماد علي بيانات موضوعية بالإضافة إلي تماسك أعضاء الفريق القائم بعملية التطوير لأن ذلك هو مفتاح تحديد الوقت اللازم لتطوير النموذج الحالي لهذا المدخل .


7 ـ دراسة (Seleshi.2003,PP.251-281. )
تناولت هذه الدراسة التكامل بين التغيرات والابتكارات الحديثة وتحقيق الرقابة الإدارية بهدف تحسين الأداء بشكل إستراتيجي .
ويري الباحث أن الدراسة أشارت إلي أن هذا التكامل يتحقق من خلال عاملين أساسيين هما : القيود البيئية والتغيرات التنظيمية . وانتهت الدراسة إلي أن مزج وتكامل هذين العاملين يتمخض عنه أربعة عمليات ابتكاريه متمثلة في المجالات التالية : الميكانيكية ، والعضوية ، والتطور التنظيمي والتحول التنظيمي . وخلصت الدراسة إلي أن التكامل بين مدخلABC والتطور التنظيمي أو التحول التنظيمي يمثل تطور إستراتيجي ، كما أن مظاهر الابتكارات التقنية والإدارية في مدخلABC يمكن استخدامها لإدارة أنشطة عمليات المنظمة بشكل أكثر فعالية .
المجموعة الرابعة : تناولت هذه المجموعة أهم الدراسات التطبيقية لمدخل التكلفة علي أساس النشاط (ABC) ، وتمثلت أهم هذه الدراسات فيما يلي:
1 ـ دراسة ( Teemu.1999.PP.649-672. )
تمت هذه الدراسة في سياق تجريبي في فنلندا لبيان كيفية تطبيق مدخلABC ، وتمثل مجتمع الدراسة في أربع عمليات مسح شملت العينة فيها المقابلات الشخصية مع الخبراء والأكاديميين والقائمين علي صناعة البرامج الجاهزة للحاسبات الآلية بالإضافة إلي المصادر الأرشيفية. وانتهت الدراسية التجريبية إلي أن انتشار استخدام مدخلABC يرجع إلي سببين أساسيين،الأول: الاختيار الكفء لمدخل ABC والثاني: تقليد المنظمات التي طبقت مدخلABC .


2 ـ دراسة (Kevin, et al. .2000 ,PP.183-191.)
تمت هذه الدراسة التجريبية علي قطاع الخدمات الصحية بهدف عرض إطار تطور نظم المحاسبة الإدارية في ظل التغيير في بيئة العناية الصحية . وانتهت الدراسة إلي أن الزيادة في استخدام مدخلABC في المنظمات الصحية لتحديد تكلفة ونظم التقييم أدي إلي رفع قدرة تلك المنظمات علي المنافسة في هذه البيئة خاصة وأنها تتسم بالتغير السريع .


3 ـ دراسة (John, et al..2000 ,PP.349-362.)
تمت هذه الدراسة لاثنين من الاستطلاعات في أكبر شركات المملكة المتحدة (UK ) التي تستخدم مدخلABC خلال الخمس سنوات السابقة لهذه الدراسة .
ويري الباحث أن هذه الدراسة تناولت بعض المعلومات المقارنة عن طبيعة مدخلABC المستخدمة بالفعل في تلك الشركات ، كما تناولت الدراسة مستويات النجاح التي تحققت والأهمية النسبية للمواصفات التي تشترك فيها تلك الشركات ، كما تناولت الدراسة أسباب نقص أو عدم التزام بعض الشركات بمدخلABC.
4 ـ دراسة ( Kim ,et al..2002,PP.249-271.)
تقدم هذه الدراسة تقريراً عن دراسة تجريبية لتطبيق مدخل ABC في البنوك متعددة الجنسيات والتي مقرها المملكة المتحدة (UK ) . وانتهت الدراسة إلي أنه من الضروري إجراء عملية إصلاح جذري لمدخلABC إلا أن ذلك لم يحقق تغيير كبير في التفكير الإستراتيجي للإدارة العليا بالبنوك حيث أنها ما تزال تطبق مدخل ABC بشكله الحالي دون إصلاح .


5 ـ دراسة ( Carsten .2003. )
أشارت هذه الدراسة إلي أن مدخلABC يمثل مدخلا تجريبياً خاصة فيما يتعلق بتخصيص التكاليف الإضافية . وانتهت الدراسة إلي أن تطبيق مستويات أعلي لمحركات التكلفة يؤدي ـ إلي حد بعيد ـ إلي تحسين جودة مدخلABC بشكل ذو دلالة من الناحية التطبيقية ، ويرجع ذلك إلي أن مستويات اعلي لمحركات التكلفة قادر علي أن يعكس ـ بشكل مناسب ـ اعتماد كل منهما علي الآخر في شكل خطي ، كما يلائم ذلك تحقيق مرونة في موارد التكاليف الإضافية ، وعلي العكس من ذلك فإن مدخلABC بشكله الحالي يتجاهل بشكل كامل اعتماد مسببات التكلفة كل منهما علي الآخر .


المجموعة الخامسة : تناولت هذه المجموعة أهم الدراسات التي تناولت مدخل الإدارة علي أساس النشاط (ABM) ، ومن أهم هذه الدراسات ما يلي:
1ـ دراسة (Paul and Martin .2000 , PP.363-384.)
ركزت هذه الدراسة علي الطبيعة ومدي تأثير مسببات التكلفة البيئية علي تكلفة صيانة الطرق العامة من خلال الربط بين مسبب التكلفة والنظرية الهندسية واستخدام منهج نظم المعلومات الجغرافية ، كما تناولت الدراسة وصف العلاقات الديناميكية الداخلية بين مدخل (ABM) ومدخل (ABC) ، ومن منظور إدارة التكلفة الإستراتيجية تري هذه الدراسة أهمية العوامل البيئية كمسبب رئيسي للتكلفة وبصفة خاصة النقاط الرئيسية للتفاعلات المرتبطة بإستراتيجية وسياسة الإدارة .


2 ـ دراسة ( Peter .2002,PP.99-120. )
تناولت هذه الدراسة أنشطة قسم الموظفين باعتبار أنه يقدم خدمات روتينية ومكررة.
ويري الباحث أن الدراسة أشارت إلي أنه يمكن اعتبار هذه الأنشطة مؤشرات للأداء حيث يمكن ربط موازنات الرواتب بحجم النشاط . وانتهت الدراسة إلي أن المهنيين والأكاديميين قاموا بتحديد الإدارة علي أساس النشاط كمدخل لإدارة نشاط قسم الموظفين .


المجموعة السادسة : تناولت هذه المجموعة أهم الدراسات التي تناولت مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات (ABCII)، ومن أهم هذه الدراسات ما يلي:
1 ـ دراسة ( عبد العليم . 1994، ص :13-43)
تناولت الدراسة مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات كأحد المداخل المقترحة لقياس تكاليف المنتجات حيث تناولت دور هذا المدخل في توفير معلومات تساعد علي ترشيد متخذي القرارات . وانتهت الدراسة إلي أن تطبيق هذا المدخل يؤدي إلي توفير معلومات تساعد علي:
§ تحديد تكلفة وحدة المنتج بدقة بالإضافة إلي تحديد الحد الأدنى والحد الأقصى لهذه التكلفة.
§ دراسة مدي إمكانية تخفيض التكاليف دون التأثير علي مبيعات المنظمة .
§ اتخاذ القرارات اللازمة لإعادة هيكلة المنظمة .
§ توفير واكتشاف وإتاحة الفرص التي من شأنها تحسين المنتجات وزيادة منفعة المستهلك.
§ إجراء تحليل لكل من ربحية المنتج في الأجل القصير ، واستراتيجيات المنظمة في الأجل الطويل ، بما يحقق للمنظمة مزايا تنافسية مستمرة .
وأشارت الدراسة إلي أنه يمكن تحديد عدة مستويات لتكلفة ومنفعة وحدة المنتج ، وذلك بتجميع التكاليف والمنافع المتعلقة بمستويات إنجاز كل صفة من المواصفات المطلوب توافرها في المنتج . ويري الباحث أن ذلك محل نظر لأن التكاليف والمنافع المتعلقة بمستويات إنجاز كل صفة تشير إلي إجمالي تكاليف عدد من مستويات الإنجاز لوحدة المنتج ، ومن ثم فإن تكلفة وحدة المنتج يتم تحديدها في ضوء مستوي إنجاز معين للمواصفة حيث أن كل مستوي إنجاز يمثل أحد المنتجات ، أما إجمالي تكاليف عدد من مستويات الإنجاز لوحدة المنتج لا يمثل تكلفة وحدة المنتج كما ذكرت الدراسة وإنما يمثل تكلفة عدد من المنتجات وليس منتجاً واحداً . كما يري الباحث أنه علي الرغم من أن الدراسة أشارت إلي أن مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات بوضعه الحالي يعتبر أن مواصفات المنتج هي أساس تحديد وقياس تكاليف المنتجات ، ويتم تحديد تلك المواصفات علي أساس هيكل تفضيلات المستهلك خاصة في حالة تعدد مواصفات المنتج ، إلا أن الدراسة تجاهلت تكلفة الأنشطة التي تساهم في تحقيق تلك المواصفات ، كما تجاهلت نقاط الاختناق خلال دورة حياة المنتج وما قد يترتب علي ذلك من طاقات غير مستغلة ، مما يؤدي إلي أن التكلفة التي يتم تحديدها تكون متضمنة العديد من التكاليف التي يمكن تجنبها ، هذا بالإضافة إلي أن الدراسة لم تتعرض لكيفية تحديد التوليفة المثلي من مستويات الإنجاز التي تفي برغبات العملاء والمستهلكين وتحقق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة في ذات الوقت .


2 ـ دراسة ( Walker.1999. )
أشارت الدراسة إلي أنه يمكن زيادة كفاءة وفعالية تطبيق مدخلABC يتطلب تكامله مع مدخل التكلفة المستهدفةTarget Cost (TC) وتحليل المواصفات Attributes analysis والتحليل المشترك Conjoint Analysis والتكلفة علي أساس المواصفات (ABCII)Attribute-Based Costing .
ويري الباحث أن الدراسة أشارت إلي أن أسلوب التحليل المشترك يقدم وسائل قوية لاختبار ربحية الإنتاج وتجزئة السوق ومستوي العميل ، كما عرضت الدراسة للبيئة المحيطة بتطبيق ABC واقترحت شكل تحليلي يقدم بيانات أكثر دقة في تأثيرها علي القرارات الإدارية ، ويتمثل الإطار المقترح في تحقيق الأهداف الداخلية والخارجية من خلال التكامل بين مدخل ABC وكل من تحليل المواصفات والتكلفة المستهدفة والتحليل المشترك .


3 ـ دراسة ( الشامي . 1999، ص:445-495 .)
اقترحت هذه الدراسة مدخلاً لقياس التكاليف علي أساس المواصفات بهدف المساعدة علي تحسين الجودة وخفض التكاليف ، واعتمد المدخل المقترح علي أسلوب هندسة القيمة في تحديد مواصفات المنتج ، وبررت الدراسة ذلك بأن أسلوب هندسة القيمة يسعي إلى البحث عن أفضل طرق التصنيع وأفضل تصميم للمنتج في ضوء اعتبارات المنفعة / التكلفة ، كما أنه يعمل علي تعزيز منافع المنتج من خلال تطوير الخصائص والمواصفات المرغوبة والتي تضيف قيمة للعميل ، والتخلي عن الخصائص والمواصفات التي لا تضيف قيمة للعميل . ويري الباحث أن ذلك محل نظر لأن أسلوب هندسة القيمة قد يكون له أثره في خفض التكاليف فيما يتعلق بالمواصفات الفنية فقط .
وركزت الدراسة علي مرحلة تصميم المنتج واعتبرتها أهم مرحلة يمكن خفض التكلفة فيها ، ويري الباحث أن عملية التصميم تعد أحد الأنشطة خلال دورة حياة المنتج والتي قد يكون لبعضها أثرا مساويا أو كثر تأثيراً علي خفض التكاليف .
وأشارت الدراسة إلي أن أسلوب هندسة القيمة هو الأفضل لتحقيق رغبات العملاء . ويري الباحث أن ذلك محل نظر لأن أسلوب هندسة القيمة قد يكون له أثره في تحقيق رغبات العملاء فيما يتعلق بالمواصفات الفنية فقط بينما لا يتحقق ذلك في المواصفات الأخرى .
وعند قيام الدراسة بمحاولة تطبيق المدخل المقترح علي حجر البطارية أشارت إلي أن أهم المواصفات التي تفي برغبات العملاء هي : الطول الكلي للحجر ، وارتفاع الأكتاف ، ووزن المخلوط الأسود. ويري الباحث أن الطول الكلي للحجر وارتفاع الأكتاف تعد مواصفات فنية قياسية ومن ثم لا تعد مؤثرة في تحديد رغبات العملاء في حين يحقق وزن المخلوط الأسود هذا التأثير نظراً لدوره الأساسي في تحديد قوة البطارية ومدة صلاحيتها .
وأشارت الدراسة إلي أنه يجب التركيز علي تخفيض التكاليف كهدف أساسي عند تصميم المنتج . ويري الباحث أن ذلك يعد محل نظر أيضاً لأن حاجات العملاء متعددة ، وقد تكون هذه الحاجات إستعمالية وقد تكون جمالية ، ونظراً لأن هندسة القيمة ـ والتي تعتمد عليها هذه الدراسة ـ تهتم أساساً بالمواصفات الفنية ومن ثم فإنها ركزت بشكل أساسي علي الحاجات الإستعمالية فقط.
كما أشارت الدراسة إلي أنه يجب التخلص من المواصفات والمستويات التي لا تحقق أي قيمة مضافة للمنتج . ويري الباحث أن الأنشطة هي التي تضيف قيمة للمنتج وليس مستويات الإنجاز، كما أن هناك مواصفات أو أنشطة ضرورية ولا يمكن التخلص منها علي الرغم من أنها لا تضيف قيمة للمنتج .
وأشارت الدراسة إلي أنه يتم تحديد تكلفة مستويات الإنجاز علي أساس التكلفة المباشرة المستنفدة في تحقيق كل من هذه المستويات مضافاً إليها نصيب كل مستوي من التكاليف المشتركة مع المستويات الأخرى ، وأكدت الدراسة علي أن التكلفة التي يتحملها المنتج تتمثل في التكاليف المتغيرة فقط بحجة أن عناصر التكاليف المتغيرة فقط هي التي تتغير مع تغير مواصفات المنتج ومستويات إنجازه . ويري الباحث أن حساب تكلفة المنتج علي أساس التكاليف المتغيرة فقط سيدخلنا في دائرة الخلاف الحاد والمستمر بين أنصار كل من التحميل الكلي للتكاليف وأنصار تحميل التكاليف المتغيرة وما قد يترتب عليها من تكاليف قابلة للتخزين أو تكاليف مستنفدة خلال الفترة .
وبالإضافة إلي ما سبق يري الباحث أن هذه الدراسة لم تتعرض لتحديد الطاقات غير المستغلة وكيفية الاستفادة منها أو التخلص منها ، كما لم تتعرض لكيفية تحديد التوليفة المثلي لمسويات الإنجاز التي تحقق أكبر منفعة للمنظمة في ظل الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين .


4 ـ دراسة ( النشار. 2001، ص : 183-223 )
اقترحت هذه الدراسة إطاراً محاسبياً يقوم علي أساس التكامل بين مدخل التكلفة علي أساس العملياتProcess-Based Costing (PBC) ومدخل التكلفة علي أساس الخصائص المميزة للمنتج Feature-Based Costing (FBC).ويري الباحث أن الدراسة أشارت إلي أن المعلومات المتاحة حالياً ـ حتى في ظل تطبيق مدخلABC في صورته التقليدية ـ لا تساعد الإدارة علي القيام ببعض التوقعات الملائمة أو التحديد الدقيق لربحية العملاء . وخلصت الدراسة إلي أن التكامل بين مدخلي PBC وFBC يؤدي إلي :
§ توفير المعلومات التي تساعد علي التحديد الدقيق لتكاليف العمليات .
§ توفير أساس ملائم للرقابة علي مسببات التكلفة ، ويمتد أيضاً إلي الرقابة علي القرارات التي يترتب عليها تحديد القدر المستخدم من مسببات التكلفة .
§ يساهم في توفير إطار عملي لتحقيق إدارة الجودة الشاملة ( TQM ) .
ويتمثل الهدف من هذه الدراسة في الوفاء بمتطلبات منظمات الأعمال لمواجهة تحديات البيئة التنافسية الحديثة وتحقيق التميز علي المستوي الدولي ، كما أشارت إلي أن مدخل PBC يساهم في تحليل ربحية العميل بدقة مما يساعد علي اختيار أفضل عميل يجب أن تتعامل معه المنظمة وبما يحقق مستويات متميزة من الأداء ومقابلة احتياجات العميل بطريقة أكثر ربحية. ويري الباحث أن ذلك محل نظر ولا يمثل نظرة إستراتيجية لأن تحديات البيئة التنافسية تتطلب اختيار المواصفات التي يتطلبها العملاء سعياً إلي إرضائهم وليس سعياً إلي اختيار أفضل عميل ، وعادة يتحقق ذلك في ظل أسعار تنافسية وليس بطريق أكثر ربحية.
وأشارت الدراسة إلي أن تحقيق الميزة التنافسية للمنظمة يتحقق عندما تقدم المنتجات / الخدمات بخصائص متميزة عن المنافسين شريطة أن يدرك العملاء ذلك التميز . ويري الباحث أن من أهم الأدوات التي تساعد العميل علي إدراك التميز واتخاذ قرار الشراء يتمثل في تحقيق مواصفات تفي بحاجاته ورغباته في ظل أسعار تنافسية وهذا ما تجاهلته الدراسة تماماً .
وباستعراض الدراسات السابقة يمكن إيجاز ما توصلت إليه فيما يلي :
1. تتعدد الآثار الإيجابية والآثار السلبية المترتبة علي تطبيق مدخل ABC في صورته التقليدية .
2. يؤدي التكامل بين مدخل ABC والعديد من النظم الحديثة لقياس التكاليف إلي توفير العديد من المعلومات التي تساعد متخذي القرارات بفعالية أكثر.
3. تتعدد أسباب وطرق تطوير مدخل ABC باعتباره أحد مداخل المحاسبة الإدارية .
4. علي الرغم من الانتقادات الموجهة إلي مدخل ABC في صورته التقليدية إلا أن هناك تزايد مستمر في استخدام هذا المدخل من الناحية التطبيقية .
5. يحقق التكامل بين مدخل ABC ومدخل ABM إلي تحقيق علاقات ديناميكية تساعد علي تحقيق السياسات الإستراتيجية للإدارة.
6. الدراسات التي تناولت مدخل ABCII تجاهلت أهمية التكامل بين هذا المدخل ومدخل ABC .
وعلي الرغم من الإسهامات القيمة التي أضافتها الدراسات السابقة وغيرها من الدراسات التي تناولت مدخل للتكاليف علي أساس المواصفات بشكل مباشر أو غير مباشر إلا أي منها ـ في حدود علم الباحث ـ لم يهتم بتحديد الطاقات غير المستغلة خلال دورة حياة المنتج ، هذا بالإضافة إلي عدم تحديد التوليفة المثلي من مستويات الإنجاز التي تفي بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين وتحقيق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة في ذات الوقت ، ومن ثم فإن مشكلة الدراسة ما تزال قائمة ، مما يعد أحد المبررات التي يراها الباحث لتطوير مدخل ABCII. وهذا ما سيتم تناوله بمشيئة الله في البند ثانياً .


ثانياً : مبررات وأهمية تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات.
تزداد قيمة السلعة لدي المستهلك كلما تم إنتاجها بشكل يجعلها قادرة علي أداء وظيفتها بأدنى تكلفة ممكنة وبالجودة المستهدفة . ويلعب سعر بيع السلعة دوراً أساسياً في تحديد حجم الطلب عليها ، ومدي قدرتها علي إشباع حاجات ورغبات مستخدميها ، حيث أن هناك علاقة وثيقة بين قرار شراء السلعة والسعر الذي يمكن الحصول به علي هذه السلعة .
وفي ظل المنافسة الحادة يصعب علي المنظمة التحكم في أسعار منتجاتها ، ويصبح الدور المؤثر الذي يمكن لها القيام به هو إدارة التكلفة بما يحقق لها ميزة تنافسية حيث تمثل التكلفة الجانب الخفي للربحية ، وتتحقق هذه الميزة التنافسية من خلال تدنيه التكاليف وترشيد الإنفاق ، وأدي ذلك إلي زيادة الاهتمام بالمعلومات التي توفرها نظم التكاليف فيما يتعلق بقياس تكاليف المنتجات بصفة عامة ، وما يتعلق بتخصيص التكاليف الإضافية بصفة خاصة.
ويعتبر الحصول علي العميل والمحافظة عليه هو مفتاح نجاح المنظمة ومحور اهتمام جميع أقسامها ، حيث تعمل أقسام المنظمة في تعاون وتكامل لتحقيق ذلك من خلال إشباع حاجات ورغبات العملاء ، حيث تمثل رغبات وحاجات العميل المحور الأساسي للاهتمام في جميع مراحل دورة حياة المنتج ، وتتمثل هذه الحاجات والرغبات في مجموعة من المواصفات للمنتج . و نظراً لأن مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات ـ عند قياس تكلفة المنتج ـ يعتمد علي مواصفات المنتج فإنه يمكن أن يلعب دوراً أساسياً في هذا المجال .
ويبرر الباحث أهمية تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات لقياس تكلفة المنتجات بما يلي ( للتوسع يمكن الرجوع إلي كل من :عبد العليم . 1994، ص15-16 ؛ والشامي . ص449- 455):
1. تطوير هذا المدخل يساعد علي تخطيط تكاليف المنتج . ويمكن تحقيق ذلك بشكل تصاعدي من خلال تحديد مستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتج ، ثم تحديد تكلفة جميع المواصفات والتي يمثل مجموع تكلفتها التكلفة الإجمالية للمنتج عند كل مستوي إنجاز.
2. يتفق تطوير هذا المدخل مع سياسة التوجه بالتسويق . حيث تكون نقطة البداية هي تحديد حاجات ورغبات العملاء المستهلكين مترجمة في شكل مواصفات للمنتج تتفق مع تلك الحاجات والرغبات .
3. يتفق تطوير هذا المدخل مع فلسفة نظام الإنتاج في الوقت المحدد (JIT) Just-In-Time حيث يتم الإنتاج وفقاً لحاجات وطلبيات العملاء ، وهذا يعالج إلي حد كبير مشكلة تراكم المخزون ، ومن ثم تخفيض تكلفة التخزين أو تجنبها كلية ، وهذا يتناسب أيضاً مع مفهوم سلسلة القيمة Value Chain (VC) الذي يعتبر أن تكلفة التخزين لا تضيف قيمة للمنتج ومن ثم يمكن تجنبها بشكل كلي أو بشكل جزئي .
4. يتفق تطوير هذا المدخل مع فلسفة التكلفة المستهدفة ( TC ) Target Cost حيث يتم التركيز علي التكلفة المستهدفة لمستويات إنجاز كل صفة من مواصفات المنتج سعياً إلي تحقيق الأرباح المستهدفة ، كما أنه عند تخطيط وتصميم المنتج يؤخذ في الاعتبار التكلفة المستهدفة بما يساعد علي التحكم في مواصفات المنتج ومستويات إنجاز كل صفة ، ولا يقتصر ذلك علي مرحلة التصميم فحسب وإنما يمتد إلي جميع المراحل خلال دورة حياة المنتج .
5. يساعد تطوير هذا المدخل علي تحقيق الجودة المستهدفة في ظل المقاييس الدولية للجودة ، ويساعد ذلك المنظمة علي الحصول علي إحدى شهادات الأيزو ، والذي يمكن تحقيقه من خلال تعبير مواصفات المنتج عن حاجات ورغبات المستهلكين وفي ظل الجودة المستهدفة والتي تفي بمتطلبات ومقاييس الأيزو(¨).
6. يؤدي تطوير هذا المدخل إلي الحد من ضراوة المنافسة . ويتحقق ذلك من خلال وجود العديد من مستويات الإنجاز لكل صفة من مواصفات نفس المنتج ، والتي يمثل كل منها منتجاً مختلفاً من وجهة نظر المستهلك ، ومن ثم يمكن إشباع حاجات ورغبات العملاء المستهلكين في ظل منافسة أقل حدة ، وكنتيجة منطقية لوجود عدد من البدائل ـ مستويات الإنجاز ـ لكل صفة من المواصفات .
7. يساعد تطوير هذا المدخل علي زيادة حصة المنتج في السوق . ويتحقق ذلك كمردود طبيعي لوجود عدة مستويات للإنجاز تختلف مواصفاتها وأسعارها ، مما يوفر قدر أكبر من المرونة الشرائية للمستهلك ، ومن ثم زيادة حصة المنتج من السوق ، وإشباع أكبر للعملاء والمستهلكين ، ومنافع أكبر للمنظمة في نفس الوقت .
8. يؤدي تطوير هذا المدخل إلي تحسين أداء المنظمة . ويتحقق ذلك من خلال تحسين مستويات الإنجاز بهدف الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين ، ويترتب علي ذلك تحسين مواصفات السلعة ومن ثم تحسين المنتج ، ويصب ذلك بالضرورة في اتجاه تحسين أداء المنظمة ككل .
9. يساعد تطوير هذا المدخل علي تحقيق أكبر منفعة ممكنة للمنظمة . ويتحقق ذلك من خلال توفير المعلومات التي تساعد متخذي القرارات علي التركيز بشكل أكبر علي مستويات الإنجاز لمواصفات المنتج التي تحقق أكبر منافع ممكنة للمنظمة مع الوفاء بحاجات ورغبات العملاء والمستهلكين في ذات الوقت من خلال تحديد التوليفة المثلي لمستويات الإنجاز .
10. يساعد تطوير هذا المدخل علي توفير المعلومات التي تساعد علي تحديد الأهمية النسبية لكل صفة من مواصفات المنتج ، كما يساعد علي تحقيق الرقابة الفعالة علي كل مستوي من مستويات الإنجاز .
11. يساعد تطوير هذا المدخل علي تخطيط التكاليف الاختيارية . ويتحقق ذلك من خلال وضع موازنات بديلة لتنفيذ التكاليف الاختيارية تتمثل كل منها في التكلفة المقدرة لأحد مستويات الإنجاز ، وفي حالة تعرض المنظمة للعسر المالي يمكنها الاختيار من بين الموازنات البديلة للتكلفة الاختيارية بما يتناسب وظروفها المالية بدلاً من التخلي عن النشاط الاختياري كلية ، وما يمكن أن تفقده المنظمة من منافع مقابل هذا التخلي .
12. يساعد تطوير هذا المدخل علي تلافي العديد من الانتقادات الموجهة إلي النظم التقليدية لقياس التكاليف وأوجه القصور فيها والتي ترتب عليها عجز هذه لنظم عن توفير البيانات والمعلومات التي يتطلع إليها أو يحتاجها متخذو القرارات ، ومن أهم هذه الانتقادات وأوجه القصور ما يلي : ( للتوسع يمكن الرجوع إلي كل من : ( صالح 1996 ، ص81-84.؛ حجاج .1992 ، ص487-503 ؛ Staubus.1990,PP.249-253 Bret.1992,P.22; Geans.1989,P.42.; Horngren.1991,PP.151-152.)
أ*- عدم دقة أو عدالة أو كفاية ما توفره من معلومات عن تكلفة المنتجات ، علي الرغم من أهمية هذه المعلومات للوفاء بمتطلبات البيئة الاقتصادية السائدة والتي تتسم بالتغيرات المستمرة في حجم ونوعية ومواصفات الإنتاج ، وترجع أسباب عدم دقة أو عدالة أو كفاية المعلومات في ظل النظم التقليدية لقياس التكاليف إلي:
§ عدم وجود علاقة سببية واضحة بين تكلفة المنتج وبين ما استنفد من موارد ، مما يؤدي إلي صعوبة اتخاذ العديد من القرارات مثل قرارات التسعير ، وقرارات التفضيل بين شراء أم تصنيع بعض أجزاء المنتج ، بالإضافة إلي القرارات الخاصة بتحديد المزيج الأمثل من مستويات الإنجاز .
§ عدم الاستقرار علي تحديد كل من التكاليف القابلة للتخزين وتكاليف الفترة خاصة في ظل التحميل الكلي للتكاليف ، وما ترتب علي ذلك من عدم الاستقرار في معالجة التكاليف التسويقية والعديد من عناصر التكاليف الإدارية.
§ وجود أنشطة لا تساهم في الإنتاج ولا تضيف قيمة إليه ومن ثم يمكن تجنبها دون أي آثار سلبية محسوسة علي الإنتاج ، في حين تستنفد هذه الأنشطة قدراً من الموارد يختلف وفقاً لطبيعة السلعة وطبيعة النشاط والتقنية المستخدمة ، مما يؤدي إلي ارتفاع التكلفة.
§ استخدام ساعات العمل المباشر أساساً لتخصيص التكاليف الإضافية لا يوفر علاقة سببية واضحة بينها وبين التكاليف والمنتجات خاصة في ظل الاعتماد علي الأتمتة ، وما ترتب عليها من سيادة الطابع الآلي علي نظم التشغيل في معظم الصناعات ، وأدي ذلك إلي اختلاف عناصر التكاليف ونسبة كل عنصر وفقاً لدرجة الآلية المطبقة ، مما أدي إلي انخفاض الحاجة إلي العمل اليدوي ومن ثم انخفاض نسبة تكلفة العمل المباشر إلي أدني حد ممكن مقابل زيادة نسبة تكلفة العمل غير المباشر ، وانحصر العمل اليدوي ـ إلي حد كبير ـ في الأعمال الإشرافية خلال دورة حياة المنتج . ( للتوسع يمكن الرجوع إلي : باسيلي. 1997، ص91 ؛Hirsch.1988,P.42. ; Ferrara.1990,P.48)
ب*- يؤدي الاعتماد علي المعلومات غير لدقيقة ـ والتي تتمخض عن النظم التقليدية لقياس التكاليف ـ إلي اختيار إستراتيجيات تنافسية غير مناسبة تنتهي بالمنظمة إلي تحقيق خسائر في معظم الأحوال .
ت*- استناد أسس التخصيص في ظل النظم التقليدية لقياس التكاليف إلي حجم الإنتاج
ث*- كسبب وحيد لتحميل كافة عناصر التكاليف الإضافية ، وهذا يعتبر مضللاً إلي حد كبير، خاصة في ظل تعدد المنتجات واختلاف المواصفات وتنوع أحجام الدفعات الإنتاجية ، وما يتطلبه ذلك من أحجام مختلفة من المدخلات ، ومواصفات مختلفة لتلك المدخلات ، هذا بالإضافة إلي أن العديد من عناصر التكاليف الإضافية لا ترتبط بحجم الإنتاج ، وإنما ترتبط بمسببات أخري مثل عدد أوامر الشراء أو عدد مرات تجهيز الآلات أو عدد مرات الاستلام ، ...
ج*- الفشل في تحقيق الرقابة الفعالة علي كثير من عناصر التكاليف الإضافية والتي زادت نسبتها علي حساب نسبة التكاليف الأولية نتيجة الاعتماد علي التقنيات الحديثة ، هذا بالإضافة إلي عدم فهم الأنشطة وما يتسبب عنها من تكاليف حيث أن ( John.1991,P.29 ) تحقيق رقابة أفضل علي عناصر التكاليف يتوقف علي تحديد مسبباتها.
ح*- تشويه تكلفة المنتجات وبالتالي تشويه ربحيتها، ويؤدي ذلك إلي قرارات خاطئة لمن يعتمد علي تلك التكاليف سواء كانت قرارات إدارية أو استثمارية ، بغض النظر عما إذا كان متخذو القرارات من داخل المنظمة أو من خارجها .
خ*- يبدأ قياس التكاليف الفعلية ـ وفقاً للنظم التقليدية لقياس التكاليف ـ عند البدء في مرحلة الإنتاج الفعلي ، ومن ثم تتجاهل هذه النظم نسبة كبيرة من تكاليف دورة حياة المنتج ومنها علي سبيل المثال تكاليف التصميم .
د*- العجز عن توفير معلومات أو مقاييس غير مالية لقياس كفاءة استخدام الموارد والطاقات المتاحة خاصة في ظل تعقد العمليات الإنتاجية ، واتساع نطاق المنتجات ، وقصر دورة حياة المنتج وما يتطلبه ذلك من فهم عميق لأنشطة المنظمة، مما يساعد علي تحديد الأنشطة التي تتطلبها هذه المنتجات ، وتجنب غير الضروري منها، ومن ثم تحديد الطاقات غير المستغلة بالمنظمة.
13. يساعد تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي مدخل قياس التكلفة علي أساس النشاط (ABC) ، فعلي الرغم من أنه يعتبر أحد المداخل الحديثة التي ساعدت إلي حد كبير علي تلافي الكثير من الانتقادات الموجهة إلي النظم التقليدية لقياس التكاليف ، وعالج العديد من أوجه القصور في تلك النظم ، إلا أنه تعرض إلي العديد من الانتقادات (سبقت الإشارة إليها ضمن المجموعة الأولي من الدراسات السابقة ) ( للتوسع يمكن الرجوع إلي: Geans and Micheal.1989,P.42; Horngren. 1991,PP. 151-152.; Brent.1992,P.22 )


14. يساعد تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي مدخل الإدارة علي أساس النشاط Activity Based Management (ABM) ، فعلي الرغم من أن هذا المدخل (صالح . 2002, ص91-93) يعد أحد المداخل التي ساعدت إلي حد كبير في تلافي الكثير من الانتقادات الموجهة للنظم التقليدية لقياس التكاليف ، إلا أنه نظراً لأن هذا المدخل يعتمد ـ إلي حد كبير ـ علي ما يوفره مدخل ABCمن معلومات فإنه يتعرض لنفس الانتقادات التي يتعرض لها مدخل ABC(سبقت الإشارة إليها ضمن المجموعة الأولي من الدراسات السابقة ).


15. يساعد تطوير مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات علي تلافي الانتقادات الموجهة إلي مدخل قياس التكلفة علي أساس المواصفات ( ABCII) بصورته الحالية ، حيث أنه علي الرغم من أن هذا المدخل يعتمد علي تحليل مواصفات المنتج من خلال استخدام محركات التكلفة لتحديد معدلات التحميل خاصة عندما تكون العلاقة مباشرة بين كل من تكلفة المنتج ومواصفاته ، إلا أنه يتجاهل الأنشطة التي يتكون منها كل مستوي من مستويات الإنجاز ، كما يتجاهل قيود الإنتاج ونقاط الاختناق ، ومن ثم يتجاهل الطاقات غير المستغلة وما قد يترتب علي ذلك من تكاليف يمكن تجنبها .