المبحث الخامس : التقييم وعمل الاختبارات . Evaluation and Testing
Evaluation is thus all about taking the strength and weaknesses identified within a system and determining the degree of risk that they pose , individually and together .


ويقسم هذا المبحث الى ما يلي :
المطلب الاول : مفهوم التقييم ومفهوم اخطار التدقيق
المطلب الثاني : تحديد الاختبارات السريعة ومواطن الضعف في الرقابة الداخلية
المطلب الثالث : الاختبارات


تمهيد


تقييم المخاطر هو عبارة عن تحديد وتحليل المخاطر ذات العلاقة والمرتبطة بتحقيق الاهداف المحددة في خطط الاداء الاستراتيجية والسنوية التي تم وضعها في ظل قانون الاداء الحكومي ونتائجة والتي تشكل اساسا لتحديد كيفية اداء هذه المخاطر (1).


المطلب الاول : مفهوم التقييم ومفهوم اخطار التدقيق .
يتمثل هدف الفاحص الضريبي في هذه المرحله من التدقيق بما يلي :
1- استثمار المعلومات المالية والضريبية التي تم الحصول عليها اثناء عمليات التدقيق المستمرة والمتمثلة في : التخطيط، التقييم ، التسجيل ودراسة النظام المحاسبي ، التاكيد ، والتصديق ، وعمل الاختبارات للتاكد بان النظام المحاسبي الموظف في المنشاة سوف ينتج ويحقق اهداف الضريبة .
2- تحديد مواطن الضعف في النظام المحاسبي .
3- فهم تطبيقات مخاطر التدقيق في النظام المحاسبي .
4- فهم انواع مخاطر التدقيق وتطبيقاتها .
5- تحديد المواقع المهمة بعمل الاختبارات اللازمة لها .
6- تحديد مواقع المخاطر المزمنة ومخاطر الرقابة في النظام المحاسبي


العوامل الواجب اخذها في الاعتبار عند تحديد اخطار التدقيق
تكلمت وبصورة عامة عن اهداف الفاحص الضريبي في تقييم مراحل التدقيق لتحيد اخطار التدقيق بشكل عام ، والتي ستكون نقطة البداية في تطبيق اجراءات التدقيق لتحقيق الضريبة المناسبة وفي الوقت المناسب ومن الشخص المناسب . ولاهمية ضريبة القيمة المضافة باعتبارها الان نقطة الارتكاز في عمليات التقدير لضريبة الدخل فى الادارة الضريبية الفلسطينية ، فسوف أركز هنا على كيفية تحديد الاخطار في ضريبة القيمة المضافة ، والمتمثلة بما يلي :
• The amount of tax paid over a set time, e.g. a year .
• Current weaknesses identified in the evaluation if an enterprises systems .
• Results from previous control visits .
• Likelihood of continue weaknesses / Tax loss e.g.. how much tax would not be paid if no visits were undertaken .
• Undeclared Tax found on previous visits .
• Knowledge of enterprise and type of business, e.g. trade comparisons .
• Size and complexity of enterprise .
• Previous history of compliance, co-operation etc.
• Chance / accident error .
• Own judgement .
• Tax rates .
والان عل الفاحص ان يعرف كيف يعمل على تقليل مواقع الخطرعن طريق :
Ways of reducing risk
*Registration
*Licensing
*Approvals
*Verification
*Examination
*Management checks
*Inter- personal skills
*Targeting
*Risk analysis
*Tax awareness
*Training


المطلب الثاني :تحديد الاختبارات السريعه ومواطن الضعف في الرقابة الداخلية .
تعريف الاختبارات السريعه (مفاتيح الاختبارات ) : Key Controls
وهي عبارة عن الاختبارات التي يستخدمها الفاحص الضريبي لقياس صحة الإجراءات المحاسبية المستخدمة في النظام المحاسبي .
Key controls : is a manual or sustems control specifically in place to ensure the correctness of the accounting procedures .


أمثله على الاختبارات السريعة :
1- ملاحظة عدم ختم فواتير المشتريات بخاتم خاص يبين تاريخ الادخال ويؤكد عدم الاستعمال لاكثر من فترة .
2- عدم ختم الفواتير بخاتم دققت للتأكد من الصحه المحاسبية وخاصة النسب الضريبية .
3- عدم وجود برامج رقابية على الكومبيوتر تؤكد ازدواجية الادخال لنفس الارقام او التاريخ او حتى لمبالغ معينة .
4- ملاحظة أن الفاتورة هي فاتورة ضريبية موجود عليها كلمة "الاصل " .


مواطن الضعف في انظمة الرقابة . Control Weakness
وهي عبارة عن تحديد أنواع الاجراءات المحاسبية المتبعة والتي تؤدي استعمالها الى حدوث الاخطاء ومن امثلتها :-
1- عدم وجود اشعارات تفيد باستلام البضاعة وتخزينها في المواقع المخصصة لها
2- عدم وجود نظام اختباري في النظام المحاسبي يبين الفواتير الضريبية بقيمة صفر او الفواتير غير الخاضعه للضريبة عن طريق اعطائها ارقام معينه او ترحيلها الى حسابات خاصه .
3- عدم الفصل في الفاتورة الضريبية بين المبالغ المشتراة قبل الضريبة والاخرى المشتراه بعد الضريبه وادخالها كمجموع كلي في سجل المشتريات .
4- عدم فصل فواتير المشتريات ذات التواريخ المتاخرة والتي انتهت مدتها القانونية والمطالبة بضريبة المخلات الخاصة بها .(مدة التقادم ستة اشهر )


المطلب الثالث : الاختباراتTesting
وهي عبارة عن الامتحانات التي يقوم بها المدقق ليحقق :
1- فعالية النظام المحاسبي .
2- فعالية نظام الرقابة الداخلية .
3- تحديد مواقع الاخطار الاكثر اهمية وخطورة في المشروع .
4- تحديد اولويات الفحص الضريبي .Prioritization
ويمكن تقسيم الاختبارات الى ما يلي :
1- اختبارات الاذعان .Compliance Testing
2- الاختبارات الجوهريه . Substantive Testing
3- العينات .Sampling
4- الرقابة بواسطة الحاسوب .CAATs


اختبارات الاذعان
وهي ذلك النوع من الاختبارات لقياس جودة الاجراءات الرقابية الموضوعة من قبل الادارة ضمن النظام المحاسبي. والهدف من اختبارات الاذعان هو اختبارالنظام الرقابي وليس القيم النقدية للعمليات المالية . وبالتالي فان الانحراف عن تطبيق الاجراءات المرسومه للعمليات المالية يجب التوقف عنده ودراسة اسبابة والا تصبح الاخطاء بمرور الزمن من الاخطار المزمنة والتي يصعب اكتشافها بالسرة اللازمة .


الاختبارات الجوهرية .
وهي ذلك النوع من الاختبارات التي تغطي العمليات ، والارصدة ، والاجراءات الاخرى ، كالمراجعة التحليلية والهادفة الى توفير قرائن المراجعة بشأن اكتمال، ودقة ، وواقعية المعلومات المحتواة في السجلات المحاسبية او في القوائم المالية .


اهداف الاختبارات الجوهرية .
1- اختبار مدى الملائمة للاجراءات المحاسبية عند تحديد اخطار التدقيق .
2- تحديد العمليات المالية التي يمكن ان تكون موقع الاختبارات السريعة
3- فهم معنى اختيار العينة . Represantative Sample
4- التفريق بين الاختبارات السريعة والعينات .
5- الاختبارات الجوهرية تساعد الفاحص من تحقيق مخاطر الاكتشاف، فكلما تأكد الفاحص من تقليل مخاطر الاكتشاف بواسطة وجود رقابة داخلية قوية كلما قلل من زيادة الاختبارات بالنسبة لاخطار التدقيق الاخرى والمتمثلة في المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة حيث ان العلاقة عكسية بين هذه الاخطار .
6- بمعنى أن خطر التدقيق يشمل الاخطار التالية(1) :
1- الاخطار الضمنية او الطبيعية Inheret Risk
2- مخاطر الضبط او الرقابة الداخلية Internal Control Risk
3- مخاطر الاكتشاف Detection Risk or Discovery Risk
ال DR يمكن السيطره عليه من خلال عملية التدقيق واجراءاتها.
ال IR × CR فمن وظيفة العميل السيطرة عليها لان المدقق لا يستطيع السيطرة عليها 100%، وبالتالي فان العلاقة بين الاخطار تصبح كما يلي :
العلاقة عكسية بين ال DR وما بين IR و ال Cr
اما العلاقة بين ال IR و CR فهي علاقة طردية






2 : الاختبارات التي يمكن القيام بها في هذه المرحلة (الاختبارات السريعة)


أولا :-الاختبارات التتابعيه (او طريقه اقتفاء أثر العملية المستنديه)
وتسمي Audit trail وهي طريقه مرئية يمكن بواسطتها تتبع الحدث المالي من وقت حدوثه من المستند الأصلي الخاص به الى المنتج النهائي الذي يستقر فيه الحدث المالي سواء تمثل في قوائم مالية او تقارير مالية او سجلات محاسبيه.
Audit trail is : a means for verifying the completeness of accounts by the tracing forward or backward ,through the system of data. It is the route by which a transaction has been processed through the system ,and can often be traced using documents such as reports , orders , invoices etc .
والهدف من أل Audit trail هو:






1) Assurance : وهي تأكيد أن الأحداث المالية في النظام المحاسبي المستعمل قدحدثت فعلا وسجلت ضمن الدفاتر مما سيؤدى حتماً الى تحقيق الضريبة الصحيحة وفي الوقت الصحيح.
2) Detection and Correction
وهي القدرة على اكتشاف الخطأ في المصدر الأساسي ثم متابعة هذا المصدر الى المنتج النهائي في النظام المحاسبي .
3)deterrent : أي أن هناك وسيله وقائية في متابعة الخطأ من نقطه البداية. وقد سماه أحد الباحثين مسار المراجعة المنطقي وعرفه كما يلى(1): أسلوب يسمح للمراجع بالحصول على أدلة الإثبات اللازمه لإبداء رأيه الفني وذلك من خلال تتبع المعاملات المالية التي تمت في نظام إعداد المعلومات ، إما بدءا بالمستندات الاصليه(او بالأفراد الذي يبدا عندهم إدخال البيانات للحاسب ) الى أن ينتهي بالتقارير والقوائم المالية ، او بدءا بالتقارير النهائية ورجوعا الى المصادر الاصليه للمعاملات ، وذلك للتأكد من صحة وجدية بيانات المدخلات وسلامة المعالجة ودقة المخرجات النهائية . ولاهمية دراسة الاخطاء نورد هنا دراسة مبسطة هن مفاهيمها وانواعها وموقف مراقب الحسابات من الاخطاء .


: ألاخطاء والتلاعب في الحسابات
اولا : أسباب ارتكابها :
1- الاهمال 2- الجهل 3- التعمد ( التدبير المسبق )


ثانيا : انواع الاخطاء :
(أ ): من حيث توافر القصد في ارتكاب الخطأ وتشمل :
1- أخطاء غير متعمدة بسبب # الاهمال # الجهل .
2- أخطاء متعمدة بسبب التدبير المسبق .
(ب ) : من حيث طريقة ارتكاب الخطأ وطبيعتة وتشمل :
1- حذف 2 -ارتكابية . 3- فنية . 4-متكافئة .
5- أخطاء تفصح عن نفسها . ويقصد بها الاخطاء التي تظهر تلقائيا بسبب اتباع المنشأة لاساليب معينة منها :
*نظرية القيد المزدوج .
• حسابات المراقبة الاجمالية .
• مذكرات التسوية .
• موازين المراجعة .
• كشوف الحسابات .
(ج ) : من حيث تأثيرها على التوازن الحسابي ( ميزان المراجعة ) .
1- أخطاء لا تؤثر على توازن ميزان المراجعة وتشمل :
• أخطاء الحذف الكلي .
• الاخطاء الفنية .
• الاخطاء المتكافئة .
2-أخطاء تؤثر على توازن ميزان المراجعة وهي : * أخطاء الحذف الجزئي .


الاخطاء المتعمدة او التلاعب /التزوير في الحسابات .
(أ ) : اخفاء عجز/ اختلاس / سوء استعمال وذلك عن طريق التلاعب في :
*النقدية او * المخزون السلعي .
(ب ) التأتير/ التعديل في : * نتائج الاعمال * المركز المالي .


كيف يمكن للفاحص التغلب على ذلك ?
عن طريق احكام الرقابة على العمليات النقدية وعلى العمليات المتعلقة بالمخازن .


مدى مسؤولية الفاحص او المراجع الخارجي عن اكتشاف الخطأ / التلاعب .
المتعارف عليه ان اعداد الحسابات هي من مسؤولية الادارة ، وان على الفاحص ان يتاكد من صدق وعدالة البيانات المالية المقدمة من الادارة . ولذلك تتحدد المسؤولية بالشكل التالي :




المراجع غير مسؤول المراجع مسؤول
* اذا احسن اختيار حجم العينة او كمية الاختبارات • اذا لم يحسن اختيار حجم العينة .
* اذا لم يهبط بمستوى اداؤه عن المستوى المتعارف عليه . *اذا لم يراعي المعايير المتعارف عليها في اداء عمله .
*اذا لم يلفت نظر الادارة الى نقاط الضعف في انظمة الرقابة الداخلية .




ثانياً:- طريقه أل Mark – Up
وطريقه أل Mark – up هي طريقه سريعه لمعرفة النسبة التي يضعها أصحاب المشروع على التكلفة ويجب ان تكون اكثر من واحد صحيح
وفي الضريبة فإن الاختبار السريع هو بقسمه المبيعات المتحققة على المشتريات المتحققة ، فإذا كانت النسبه > 1 فمعني ذلك أن المشروع يحقق هامشا معيناً يستعمله في تغطيه مصاريفه ونفقاته ، إما إذا كانت النسبة اقل من < 1 فهذا مؤشر خطر حيث يشير أن المشروع يبيع بخسارة او هناك تهريب للمبيعات ،او أن المشروع يقوم بتخزين البضاعة باعتباره مشروعا جديدا حيث تظهر مبيعاته حجما أقل من مشترياته.ولكن أيضا في هذه الحالة يجب مراجعه السجلات الخاصه بالمخزون والتأكد من صحة وجود البضاعة ،بالاضافه إلى التأكد من الكشف الدوري الضريبي الذي يطالب به المشروع بطلب إعادة نقديه من الدائرة الضريبية وطلب ختمها وتسجيلها له كرصيد للفترات اللاحقة.


ثالثا- Bank reconciliation او طريقة التسويات البنكيه
وهي عبارة عن تسويات حسابات النقديه والبنك للتأكد من صحة النقد المتدفق للمنشأة عن طريق مقارنته مع المبيعات وتسديدات المدينين من خلال مقارنة تسجيلات دفتر الصندوق وكشوفات البنك .


رابعاً:- المصاريف المتعلقة بالمصاريف الاساسيه (المصاريف ذات العلاقة)
parts to total
• أي يمكن من دراسة مصاريف النقل والحزم معرفة حجم البضاعة المباعة .
• او من مصاريف السيارات معرفة عدد السيارات العاملة في المشروع.












خامسا:-KEY CONTROL : وهو عبارة عن نظام للتأكد من صحة الإجراءات المحاسبية
ومثال ذلك :
• عدم وجود ختم لفواتير المشتريات بأنها سجلت بتاريخ معين خوفا من تكرار استعمالها . وهذا يمكن ملاحظته فورا عند الاطلاع على فواتير المشتريات .
• عدم وجود ختم على الفواتير يشير صراحة الى الترحيل (رحلت) الى الدفاتر ،وهذا أيضا يمكن ملاحظته فوراً .
• عدم وجود اشاره تحذير في الكمبيوتر عند إدخال الفواتير بأن هناك أخطاء في احتساب ضريبة المدخلات او المخرجات .
• عدم وجود اشاره تحذير في الكمبيوتر تبين ازدواجية الإدخال ورفض الفاتورة عند استعمالها اكثر من مره .
• عدم وجود نظام في الكمبيوتر لا يسمح بإصدار اكثر من فاتورة اصليه.


سادساً :- طرق التحليل المالي والاستفادة من النسب /التدقيق التحليلي
analytical audit
يمكن تعريف عمليه التحليل المالي بأنها عمليه دراسة وتفسير محتويات القوائم المالية ،لذلك فإن نتائج التحليل رهينة بمحتويات القوائم المالية التي تم تحليلها ولا شك أنها تتأثر بشكل اساسي بالمبادئ المحاسبية التي تم على أساسها إعداد القوائم المالية.
أما بالنسبه للفاحص الضريبي فإنه يلجأ الى التحليل المالي لقياس الربحية ومدى انتظامها في ظل الظروف العادية للتأكد من أن اداره المنشأة ملتزمة بدفع المستحقات الضريبية المتحققة عليها بالمبلغ الصحيح وفي الوقت المناسب. ذلك ان قياس الربح بالمفهوم الضريبي يختلف الى حد ما عنه في النظام المحاسبي كما أشرت في الفصول السابقة ، ولذلك فإن أساليب التحليل المالي تتوقف على الغرض من عمليه التحليل ،بمعني ما هو الغرض من عمليه التحليل ؟ هل الغرض هو تقييم ربحيه المشروع ، هل الغرض تقييم السيولة..الخ
وحيث أن هدف الفاحص الضريبي هو التأكد من صحة وحقيقة الأرباح الظاهرة في قائمه الدخل فإنه يلجأ الى تحليل عناصر قائمه الدخل (حساب الأرباح والخسائر) لان هذه القائمة تحتوي على عناصر الإيرادات والمصروفات ذات الأثر المباشر على صافي الربح .
وبالتالي فإن التدقيق التحليلي هو عبارة عن خطوات تحليليه هدفها التوصل الى تنبؤات بقيم متوقعه لعناصر من النفقات والإيرادات ،وملاحظة مدي اتفاقها مع ما تتضمنه المستندات الرسمية . ويغطي التدقيق التحليلي دراسة الاتجاهات والنسب المئوية للتغيرات وتحليل النسب ، كمقارنه مستويات الإيرادات والمصروفات التي تخص الفترة الحالية بتلك التي تخص الفترة السابقة ، او الخاصه بمتوسطات الصناعة او النشاط ، وكذلك بالمستويات المتوقعة التي تم التعبير عنها في الموازنات او ربطها بمصاريف خاصة كربط مصاريف السيارات مثلا بعدد السيارات العاملة في المشروع او ربط مصاريف الدعاية بعدد الوحدات المباعة وهكذا ..الخ . ولذلك فعند استخدام نسب الربحية مثلاً يمكن للمدقق أن يدرس أسباب تغيير ربحيه المشروع ومدي صحة الرقم المعلن عنه للربح الصافي .وهكذا بالنسبه لمختلف النسب الذي يختارها المدقق لمساعدته في الحكم على فاعليه اجراءات الرقابة الداخلية وكذلك قياس كفاءه الاداره في المحافظة علي مستواها في اداره المشروع (1).


سابعا :- اختبارات الإذعان Compliance Testing
Compliance Testing is all about testing the system controls to ensure that they do work to detect and prevent errors . it is in many ways an extension of the audit“walkthrough” procedures
قبل ان أبدأ في التعمق في شرح مفاهيم اختبارات الإذعان يجب ان نفهم معني كلمه اختبارTest” " وبالرجوع الى قاموس اكسفورد فقد عرف كلمه “Test” بما يلي :
Test is a critical examination or trial of a person or things qualities


وبالتالي يمكن تعريف اختبارات الإذعان بأنها تلك الاختبارات التي يقوم بها الفاحص للتأكد من صحة اجراءات الضبط الداخلي ومقارنه الرقابة الداخلية التي أعدتها الاداره لحمايه أصولها وصحة سجلاتها . فهي إذن تختبر متانة وفعالية الرقابة الداخلية وليس قياس النواحي الحسابية والدقه الحسابية ، أي ليس القيمة النقديه للعمليه ،وعليه فإن الانحراف عن الإجراءات المرسومة من قبل الاداره يجب استكشافه بغض النظر عن القيم النقديه للأحداث المالية .وهذا يبين العلاقة الطرديه بين اختبارات الإذعان واختبارات الرقابة ، ومن ثم فإن الفاحص يوسع او يضيق من حجم العينه المختارة بناء على متانة الرقابة الداخلية ونتائج الفحص المستخرجة من اختبارات الإذعان .






والمثال التالي يبين توضيح ما أشرت إليه أعلاه .
مثال تقوم شركه ألفا Alpha” "
• عمل تسويات لحساب أستاذ المشتريات وأستاذ المبيعات بواسطة قسم المحاسبة في الشركة .
• يقوم المدير المالي في الشركة بتوقيع هذه التسويات كنوع من الإشراف والمتابعة .
• تشير الزيارات السابقة للفاحص ان هذه التسويات تعد بانتظام وبدقه والسؤال الآن : من المثال السابق كم عدد الاختبارات الواجب القيام بها ؟
والاجابه :
يجب القيام بفحص تسويه واحده بالتفصيل وعدد آخر من التسويات ليس بالتفصيل Less detail ،والسبب ان الفحص التفصيلي لأستاذ المشتريات وأستاذ المبيعات أثبت أن التسجيل في هذه السجلات صحيح بعد أن تم الرجوع الى المستندات والفواتير المتعلقة بهذه السجلات ،بالاضافه الى صحة الإشراف من قبل المدير المالي الذي يقوم بالمتابعة ،وهذا يدلل أن اجراءات الضبط المتخذة من اداره المنشأة سليمة ويمكن الاعتماد عليها وبالتالي فإن فحص تسويه واحده بالتفصيل يكفي للحكم على الإجراءات المتبعة .
مثال رقم (2)
يقوم الموظف المسؤول عن أستاذ المشتريات بشركه برافو بترحيل فواتير المشتريات الى أستاذ المشتريات ،ولكن قبل عمليه الترحيل يقوم بعمل مطابقة مع أوامر الشراء + إشعارات استلام البضاعة للتأكد فعلاً من أن البضاعة المشتراة هي قانونيه valid
• يقوم الموظف نفسه بالتأكد من صحة احتساب الضريبة بالمعدل الساري في تاريخ إصدار الفواتير .
• تراجع الفواتير من حيث الدقة المحاسبية .
• تختم الفواتير بخاتم "دققت بتاريخ ــــ"
• معدل عدد الفواتير السنوي هو 20,000 فاتورة .
• الزيارات السابقة أثبتت ان العمل منتظم وصحيح .


والسؤال للمثال السابق : كم عدد الاختبارات اللازمه ؟
ما نوع الاختبارات الواجبة ؟








وفي الاجابه، أقول ،يمكن فحص من 30 – 50 فاتورة والسبب هو :
1- أننا هنا نختبر الأساليب الرقابية operation of control وليس القيمة النقديه للفواتير monetary amount
2- إن نظريه العينات تقترح أن حجم العينه المختارة إذا مثل تمثيلا صحيحا كانت نتائج الفحص مرضيه .
ولكي يكون مدقق الحسابات راضٍ عن العمل الذي يقوم به ، فإنه يسأل نفسه السؤال التالي
؟ What situation might undermine the controls,or reduce their effectiveness
والاجابه هي في تحديد العوامل التي تؤثر على نظم الرقابة والمتمثلة فيما يلي:
1) التغييرات المهمة في النظام المحاسبي خلال العام .
2) التغييرات الغير عاديه في معدل دوران الموظفين وخاصه أولئك العاملين في أقسام المحاسبة .
3) حجم العمليات المالية والتغييرات الحاصلة في النسب الضريبية خلال الفترة ومثال ذلك
Standard rated , Zero rated , exemption


فإذا ما لاحظ الفاحص تحقق العوامل أعلاه أثناء التدقيق فعليه
1- أن يوسع من حجم اختبارات الإذعان Compliance Tests
2- أن يوسع من حجم العينات المختارة .
3-ان يوسع من اختبار أل Key tests
أ- التأكد من أن الفواتير مختومة بخاتم "سجلت"
ب- المطابقة مع أوامر الشراء واشعارات استلام البضاعة .
ج- التأكد من وجود أكثر من شخص يقوم بعمليه التحقق للتأكد من أن المراجعة تمت
to confirm that the check is undertaken
4- التأكد من وجود موافقة مسؤول system of authorization


والخلاصة ، ان اختبارات الإذعان Compliance testing هي اختبارات هدفها فحص سلامه نظام الرقابة الداخلية ومدى الاعتماد عليها، وبالتالي التقليل من اجراءات التدقيق المطلوبة حيث إذا أثبتت الاختبارات أن النظام غير سليم ولا يمكن الاعتماد عليه relied upon ، فالمطلوب هو مزيد من الاختبارات والوسائل للوصول إلى هدف المدقق
So further assurance work Can be justified.


ثامنا :- الاختبارات الجوهرية : Substantive Testing
Substantive testing is testing specific to particular transaction or types of transaction to provide assurance in relation to the area of detection risk..
وهي عبارة عن الاختبارات التي تغطي العمليات ،والارصده ،والإجراءات الأخرى كالمراجعة التحليلية والهادفة الى توفير قرائن المراجعة بشأن اكتمال ودقه وواقعية المعلومات المحتواة في السجلات المحاسبية او في القوائم المالية .
أي هي أحد الأساليب التي يستخدمها او يوظفها الفاحص عندما ترتفع درجه الشك في احتماليه وجود الخطأ في السجلات المحاسبية . والمثال التالي يبين كيف يجب على الفاحص أن يوظف الكفاءة العلمية والمهارة الفنيه أثناء عمليه التدقيق وخصوصا عند تطبيق اختبارات الإذعان /الالتزام او الاختبارات الجوهرية .
مثال :
أثناء أحد الزيارات واثناء مناقشه أحد موظفي قسم المحاسبة في شركه إكس، عن وجود سيارات تعمل لحساب الشركة ، أجاب الموظف أن هناك ثلاث سيارات عامله وتعتمد تكاليفها ضمن المصاريف ، مما اضطر الفاحص لعمل الاختبارات اللازمه وهي :
1) اختبارات الالتزام / او الإذعان Compliance test
أ) التأكد من وجود فواتير مشتريات قانونيه بالسيارات ،وأنها مملوكة للشركه
ب) التأكد من صحة تسجيلها في السجلات الخاصه بها(سجلات الأصول الثابتة)
ج) التأكد من موافقة المسؤول عن الشراء .
د) التأكد من صحة المطالبة بمبالغ الضريبة الإضافية وذلك عن طريق الرجوع الى كشوفات الضريبة في التواريخ التي تم الحصول عليها وأنها تمت المطالبة بها وخصمها من إيرادات تلك الفترة .
2) الاختبارات الجوهرية Substantive test
أ) مراجعه صحة احتساب الضريبة بالنسب المفروضة .
ب) مراجعه فواتير البنزين المتعلقة بالسيارات وأنها تتناسب وحجم عمل السيارات .
ج) مراجعه الكشوفات الضريبية الدورية والتأكد من صحة المطالبة بالضريبة (VAT) بالفترات التي يقع فيها تواريخ شراء السيارات .
وتقسم الاختبارات الجوهرية الى قسمين :






1- “Key Item" Substantive Testing
“Representative Sample" 2
Key Item :It is one method of gearing your efforts and resources to key areas where the risk is perceived to be higher , and even if this doesn’t
result in an Underdeclaration you are nevertheless gaining a high level assurance that the system you are testing can accurately produce ,the Right Time at the Right Tax


مثال من الواقع :
تقدم أحد المشتغلين لاعتماد فواتير مشتريات مضي على شرائها سته أشهر ،وهنا على الفاحص أن يقوم بالإجراءات التالية :


اختبار أل Key Item
1) فحص الفترة المالية بالنسبه للبائع للتأكد من ظهورها بتلك الفترة ، فإذا ما أثبت الفحص صحة الكشوفات الدورية بالنسبه للبائع فينتقل الى الكشوفات الدورية الخاصه بالمشتري والتأكد من عدم مطالبه (VAT) بتلك الفترة .
2) صحة احتساب الضريبه






























مثال آخر من الواقع :


“KEY ITEM" QUESTION ??


INV Value INV Value INV Value INV Value
1 100.00 11 56,451.00 21 47,000.00 31 500.00
2 25.25 12 2,500.00 22 940.00 32 69.32
3 321.12 13 45.00 23 456.23 33 12.00
4 612.24 14 784.56 24 470.00 34 4,713.68
5 45.23 15 2,145.25 25 2,350.00 35 91,573.23
6 789.45 16 1,478.12 26 14,687.50 36 45,789.00
7 1,214.00 17 11,750.00 27 450.00 37 777.55
8 50.00 18 578.50 28 2,000.00 38 894.63
9 100.50 19 235.00 29 3,995.00 39 345.00
10 91,456.00 20 9,400.00 30 48.32 40 22.05
مجموع المجتمع الخاص بكل الفواتير أعلاه = 397,174,73
الخطوات
1- اختر عينه أل “Key Item " وهي :-
• فاتورة رقم (10) = 91,456,00 $
• فاتورة رقم (11) = 56,451,00 $
• فاتورة رقم (21) = 47,000,00 $
• فاتورة رقم (35) = 91,573,23 $
• فاتورة رقم (36) = 45,789,00 $
332,269,23


2- تشكل نسبه العينه المختارة Key Item نسبه 83% من المجتمع أعلاه .
نخلص من المثال أعلاه ، أنه عندما يريد الفاحص ان يفحص مجتمعاً
كبيراً وخصوصاً في الشركات الكبيرة والتي فيها حجم الفواتير كبير جداً ليتأكد من صحة ودقه وتكامل المعلومات فإنه يأخذ عينه ذو أهميه نسبيه كما في المثال أعلاه تسمي ألKey Item
لتحقيق هدفه وهو
to insure the integrity of the system
بالرجوع الى مثال أل Item Keyيتبين :












الهدف من Risk
فإذا كان هدف الفاحص قد تحقق من خلال أل Item Key بأن المجتمع موضوع الفحص قد حقق تأكيداته بصحة النظام المحاسبي وانتظام عملياته المالية فعندئذ يبقي عليه التأكد من فحص النسبة المتبقية من المجتمع وذلك بأخذ بعض الفواتير كعينات ويتم فحصها وهذا ما يسمي
Representative sample
والخلاصة أنه في منشأه تجاريه يكون فيها حجم العمليات كبير جداً فإن طريقه استخدام العينه هي أسلوب ناجح لتحقيق ال Assurance
والحقيقة ان هناك ثلاث طرق لاختبار العينه وهي :-
1) Random Sampling
2) Monetary Unit Sampling (MUS)
3) Discovery Sampling


وبالنسبه للطريقه الأولى والثانية فهي تعطيك المجال الى تحديد احتماليه الخطر في المواقع المختلفة من النظام ، أما بالنسبة للطريقه الثالثة فهي احتماليه أن تكون العينه المختارة تمثل حقاً او لا تمثل مواقع الخطأ والخطر في نفس الوقت.
















تاسعا : طريقة المقارنات (صمام الامان ) Cross Checing
من المعروف ان الطريقة المستخدمة في التطبيق في ضريبة القيمة المضافة هي طريقة الرصيد الدائن والتي تسمى احيانا بطريقة الفاتورة وهي تشبه الى حد ما طريقة الطرح . ومن مساوئ هذه الطريقة انها تعطي سواء للبائع او المشتري فرصة لارتكاب غشا عن طريق التصريح بشكل غير صحيح عن مبلغ الفاتورة . فالبنسبه للمشتري يكون من صالحه ان تزيد قيمة مشترياته لاكثر من سبب ، سواء في التأثير على تكلفة المبيعات او على الربح الاجمالى وخصوصا اذا ما عرفنا ان بعض المؤسسات المالية تحاسب على الربح كما في البنوك، حيث نصت المادة رقم 4 من نظام الرسوم على المنتجات المحلية رقم 16 لسنة 1963 على ما يلي :" تفرض مكوس اجور وارباح على النشاطات التي تمارسها في المنطقة كل مؤسسه مالية وذلك بنسبة 17% من الاجور التي تدفعها والارباح التي تحققها واذا لحقها خسارة في سنة ضريبية أمكن تقاصها من الاجور التي دفعتها في تلك السنه ." اما البائع فيكون من صالحه ايضا تقليل قيمة الفاتورة( المشتريات ) حتى يخفض من قيمة الضريبة الإضافية المدفوعة وكذلك تخفيض وعاء الدخل الخاضع للضريبة . وهكذا نجد التناقض الواضح بين غاية كل من المشتري والبائع. والفاحص الضريبي الفطن هو الذي يستطيع استغلال هذا التناقض واكتشاف اعمال التهريب الضريبي عن طريقة استخدام اسلوب التدقيق التقاطعي، وخاصة انه يملك الامكانيات القانونية بالحصول على المعلومات من الموردين بطريقه قانونيه .وهذا النوع من التدقيق يصلح استخدامه في حالات تدقيق ملفات المهربين أو الشركات الكبيرة الملزمة بمسك حسابات رسميه حسب الاصول . ولكن لصعوبة تطبيق مثل هذا الاسلوب لكل الحالات لكبر حجم المسجلين في ضريبة القيمة المضافة فان الاسلوب الناجع هنا هو الفحص العشوائي ، ثم التوسع اذا اظهرت النتائج مخالفات جوهرية من قبل البائع او المشتري .
عاشرا : الفحص التحليلي
وهو عبارة عن دراسة ومقارنة العلاقات بين البيانات المالية المسجلة في السنة موضوع التدقيق مع البيانات المالية لسنوات سابقة في نفس المنشأة ، او مع منشأت تمارس نفس طبيعة العمل او مع البيانات الاحصائية المنشورة من جهات معتمدة في السوق المحلي .


بيانات مالية 99- ميزانيات او قوائم الارباح
بيانات مالية 99 – موازنات تقديرية .
بيانات مالية 99 – متوسطات الصناعة بيانات مالية 98
بيانات مالية 98
بيانات مالية 98