بسم الله الرحمن الرحيم
مقـــدمة :
لا يمكن معرفة التكاليف الفعلية الا بعد اتمام العملية الانتاجية و الانتهاء منها و بالتالى فهى لا يمكن
استخدامها لاظهار مدى الكفاءه الانتاجية من عدمها او تحديد الاخطاء او الاسراف التى تحدث فى التشغيل الا بعد وقوعها ومن هنا وجدت التكاليف المعيارية او التكاليف المحدده مقدما و ذلك لتلاشى القصور التى وجدت فى نظم التكاليف الفعلية و أهمها :
1. ان تكون الفترة السابقة متضمنه بعض نواحى الاسراف أو الضياع .
2. اختلاف اسعار الفترات السابقة عن اسعار سنة المقارنة .
3. وجود بعض الاخطاء المتكرره و المستترة تنتقل من فترة الى اخرى عند اجراء المقارنات .
4. تغير الظروف الاقتصادية و التقنية مما يضفى على المقارنة صفة عدم العدالة أو الموضوعية .
5. تغير الظروف الفنية لعوامل الانتاج المستخدمة .
ومن هنا ظهر ما يسمى بنظم التكاليف المعيارية او المحدده مقدما كاسلوب متكامل مع نظم التكاليف الفعلية تعتمد علية الادارة فى اتخاذ الاجراءات الرقابية الفعالة و القرارات الادارية الرشيده .


و يشمل هذا البحث التكلفة المعيارية من خلال فصلين اساسين :
1. مفهوم التكاليف المعيارية و اساليب اعدادها , ويشمل :
1. مفهوم التكاليف المعيارية .
2. أهمية التكاليف المعيارية .
3. اهداف نظام التكاليف المعيارية .
4. مزايا التكاليف المعيارية .
5. الفرق بين التكاليف المعيارية و التكاليف التقديرية .
6. خصائص ( مقومات ) المعايير .
7. انواع المعايير .
8. حدود استخدام التكاليف المعيارية .
9. شروط تطبيق التكاليف المعيارية و شروط نجاحها .
10.الفرق بين التكاليف المعيارية و الموازنات و اعداد الموازنات من خلال التكاليف المعيارية .
2. قياس التكاليف لاغراض الرقابة :
1. قياس و تحليل انحرافات المواد المباشر .
2. قياس و تحليل انحرافات الاجورالمباشر .
3. قياس و تحليل انحرافات التكاليف الصناعية الغير مباشرة .
و نسال الله التوفيق .,,,,


أولا : مفهوم التكاليف المعيارية و اساليب اعدادها:
مما سبق تعرفنا على الاسباب التى ادت الى نشاءة نظم التكاليف المعيارية نتيجة القصور فى نظم التكاليف الفعلية كما اوضحنا مسبقا ومن هنا يجب التعرف على نظم التكاليف المعيارية .
1. مفهوم التكاليف المعيارية :
أختلف الباحثين فى ايجاد تعريف واحد للتكاليف المعيارية حيث تعددت التعاريف و اهمها :
1. تمثل التكلفة المعيارية التكلفة المحدده مقدما بالاعتماد على معايير ادارية تتعلق بالتشغيل الكف و المصروفات الضرورية المرتبطة به و يتم اسخدامها ماساس لتحديد الاسعار و الرقابة على التكاليف من خلال تحليل الانحرافات.
2. هى تقدير تكاليف الانتاج فى ظل ظروف التشغيل المثالية .
3. تتمثل التكاليف المعيارية فى تقديرات محدده مقدما سواء لتكلفة واحدة منفرده أو لعدد من الوحدات الانتاجية أو الخدمات بغرض الاعتماد عليها كمقياي تقارن بها التكاليف الفعلية للاداء .
4. التكاليف المعيارية هى تكلفة محدده مقدما محسوبة على اساس فنى و علمى دقيق لما يجب ان يكون علية تكلفة وحدة المنتج أو العملية أو الخدمة خلال الفترة القادمة فى ضوء ظروف و تسهيلات انتاجية معينة .
و يمكن اجمال ما سبق فى تعريف واحد للتكاليف المعيارية و هو " هى التكلفة واجبة الحدوث فى ظل الظروف الطبيعية و المالوفة للمنشاه , و التى لا تحتوى على اى نوع من الاسراف او الضياع غير الحتمى أو غير المسموح به ".
و يتضح من التعاريف السابقة :
1) تعتبر التكاليف المعيارية تكاليف محدده مقدما و لكنها تختلف عن التكاليف التقديرية فى انها تعتمد فى تحددها على اساس علمى ودراسة فنية خاصة .
2) تتمثل التكاليف المعيارية فى التكاليف التى يجب ان تحدث فى المستقبل و يتم اعدادها فى ضوء الظروف المتوقع حدوثها فى تلك الفترة لامكانية تحققها فى ظل كفاءة التشغيل المتوقعة .
3) يستلزم تحديد التكلفة المعيارية عملية المعايرة , اى الاعتماد على طريقة دقيقة ووسيلة قياية لاداء كل عملية من عمليات الانتاج اللازمة .


2. أهمية التكاليف المعيارية :
تتضمن التكاليف المعيارية وظيفتين على جانب كبير من الاهمية و هما :
1. تحديد العناصر الواجب ان تدخل فى الانتاج أو اداء النشاط .
2. تتضمن مساءلة الاشخاص و محاسبتهم على عناصر التكاليف الواقعة فى نطاق مسئوليتهم .
و تظهر أهمية التكاليف المعيارية فى كلا من :
1. مجال التسعير : حيث تهتم التكاليف المعيارية بتحقيق العدالة و عدم تحميل العميل باى اخطاء أو اسراف فى عمليات المنشاءة و ذلك من خلال دراسة التكاليف التى يجب تحميلها على وحدات الانتاج أو البيع لكى يكون السعر مناسب من وجهة نظر العميل و يحقق الربح للمنشاه مما يحقق ذلك الرقابة الفعالة و تقديم خدمات متميزه بالسعر المقبول و الذى يرضى العملاء .
2. أعداد الموازنات التخطيطية : حيث يودى اعداد الموازنات باستخدام التكاليف المعيارية الى زيادة و فعالية الموازنات حيث يتم اعدادها بناء على اسس علمية تتسم بالدقة و الموضوعية مما يقق واقعية الموازنات و امكانية تطبيقها .




3. أهداف التكاليف المعيارية :
1. المساعدة فى التخطيط .
2. المساعده فى الرقبة و تقييم الاداء .
3. المساعدة فى اتخاذ القرارات الادارية.
4. المساعدة فى سرعة الحصول على المعلومات.
5. المساعده فى تقييم المخزون السلعى بشكل عام و انواع المخزون بشكل خاص .
بالاضافة الى الاهداف السابقة التى يحققها نظام التكاليف المعيارية فانة يحقق العديد من المزايا اهمها :
4. مزايا التكاليف المعيارية :
1. تساعد التكاليف المعيارية على تطبيق مبدأ الادارة بالاستثناء .
2. يمكن نظام التكاليف المعيارية من التخطيط حيث ان التكلفة المعيارية لوحدة المنتج النهائى تعتبر موازنة تخطيطية لوحدة واحدة .
3. تستخدم التكاليف المعيارية فى تشجيع العاملين على بذل الجهد و زيادة الانتاجية بربط نظام الحوافز بالمعايير المستخدمة .
4. يساعد نظام التكاليف المعيارية على تحديد نتائج الاعمال بسرعة و بسهولة و باقل وقت و تكلفة .
5. يمكن نظام التكاليف المعيارية من تطبيق مفهوم محاسبة المسئولية و تقييم الاداء لمراكز المسئولية .
6. يمكن نظام التكاليف المعيارية من تحديد اسعار بيع المنتجات خاصة فى الصناعات التى تستلزم تحديد سعر بيع قبل الانتاج .
7. يسهم فى اتخاذ الاجراءات المصححة لعلاج الانحرافات السالبة و تنمية الانحرافات الموجبة , و يسهل للادارة تفسير التقارير و تخفيض الوقت اللازم لدراستها .
8. المساهمة فى اتخاذ القرارات الادارية مثلقرار التوسع فى خطوط الانتاج او الانكماش فيها و اختيار انسب الطرق للتشغيل .
9. تفيد فى اعداد دراسات الجدوى فى المشروعات الجديدة .


5. الفرق بين التكاليف المعيارية و التكاليف التقديرية :
يختلف التكاليف المعيارية عن التكاليف التقديرية فى كيفية اعداد كلا منها فاذا تم اعداد التقديرات على اسس علمية تصبح معايير و بالتالى فالاختلاف بينهما يرجع الى عدة نواحى , اهمها :
التكاليف المعيارية التكاليف التقديرية
1.تعتمد على الاسس العلمية وفنية دقيقة يتم اعددها وفق الدراسات الفنية و النتائج العلمية. 1.يتم اعدادها على اسس غير دقيقة تعتمد على التحليل النتائج السابقه و الخبرات الشخصية فيما يختص بالتوقعات .
2.تتضمن المسموحات الضرورية و الحتمية فقط والتى تحتمها وتفرضها طبيعة طبيعة عنصر التكلفة من مواد أو عمالة أو ظروف التشغيل , ولذا فهى تتصف بالدقه الى حد ما مقارنة بالتكاليف التقديرية. 2.تتضمن الحدود القصوى فى المسموحات مما يضفى عليها صفة عدم التاكد
3.تستخدم فقط لاغراض الرقابة و تقييم الاداء و اعداد الموازنات . 3.تستخدم فى التخطيط و اعداد الموازنات






6. خصائص (مقومات) اعداد المعايير :
1. الملائمة : وتعنى ملائمة المعيار للغرض الذى اعد من اجلة
2. الموئوقية : وهى توافر العدالة كشرط اساسى لامكانية استخدام المعيار حيث طالما اعتمد علية اصبح ملزما للتطبيق .
3. موضوعى : اى يمكن التحقق منه و ان يكون خالى من التحيز و يمكن الدفاع عنه بمعنى ان يكون المعيار مفهوم وواضح بما لا يترك مجال للشك و التخمين للقائمين بالتنفيذ .
4. الثبات : حيث ينبغى ان تبقى المعايير ثابتة لا تتغير ما بقيت الاعتبارات و المتغيرات التى وضعت فى ضوئها و يعنى الثبات الجمود فى تطبيق المعيار بل اقرار المعيار و استخدامة لفترة زمنية معقولة وفقا لاقتصاديات التكلفة و العائد .
5. الشمول : يقصد بالشمول معايرة كل القيم المالية وعدم الاقتصار على عنصر التكلفة فقط و ان تتم معايرة كل الانشطة و عدم الاقتصار على نشاط معين .
6. المرونة : تعنى وضع المعايير لعدد من المستويات و الاحجام و الانشطة .


7. أنواع المعايير :
عند دراسة انواع المعايير يتطلب الامر تناول مفهوم الطاقات المستخدمة اولاُ و هى :
1. الطاقة القصوى : اقصى ما يمك للاصل اداوءه من استفاده , دون الاخذ فى الاعتبار أية اعطال سواء كانت تلك الاعطال متوقعة او غير متوقعة .
2. الطاقة المتاحة : و تحدد ما يمكن للاصل اداؤه من استفادة او خدمة , بعد استبعاد ما يعادل الاعطال المتوقعة .
3. الطاقة الفعلية : وتحدد اقصى ما يمكن للاصل اداؤه من استفاده بعد استبعاد الاعطال سواء الاعطال المتوقعة او غير المتوقعة .
أهم المعايير الشائعة فى الفكر المحاسبى ما يلى :
1. المعيار المثالى : وهذا المعيار يفترض وصول المنشاه الى اقصى كفاءة انتاجية فى التشغيل دون وجود اعطال او مسموحات سواء كانت حتمية او غير حتمية . وهذا المعيار يمثل هدفا مثاليا يصعب تحقيقة لعدم واقعيتة حيث ليس من المعقول عدم وجود هدر أو تالف طبيعى فى بعض المواد نظرا لطبيعتها .لذلك فالعمل بذلك المعيار يولد شعورا بالاحباط من قبل القائمين به .
2. المعيار العادى : و تتمثل فى التكاليف المقدرة بناء على الطاقة العادية للمنشاه و التى تاخذ فى حسبانها فترات الركود وفترات الرواج التى تمر بها المنشاه , و يمكن اعتبار تلك المعايير متوسط الاداء الفعلى للمنشاه فى الماضى اى تلك المعايير تتطلب الحصول على البيانات من عدد من السنوات السابقة .
3. المعيار الفعلية المتوقعة : تعبر عن التكاليف المحدده على اساس مستوى النشاط المتوقع مستقبلا وفى الظروف العادية للتشغيل عن جهة و الظروف الاقتصادية العادية بدون اى تقلبات من جهة اخرى .
4. المعايير العلمية المتوقعة : و تمثل التكاليف التى يعتمد فى تحددها على مفهوم الطاقة التى تاخذ فى الحسبان مسموحات الفقد و الضياع و الاعطال التى لا يمكن تجنبها .
و على ذلك فالمعيار الواقعى الممكن تحققة لابد وان يتصف بعدة خصائص :
1. يمثل هدفا تسعى المنشاه لتحقيقة و يلتزم العاملون به
2. يمثل الحكم العادل بين المنشاه و العاملين حيث يسمح للمنشاه بتحمل التكاليف الى لابد تحملها مع عدم السماح بالهدر والضياع و التالف غير الحتمى .
3. يمكن ادارة المنشاه من اجراء و تحليل دراسات الجدوى للمشروعات الجديدة .


8. حدود استخدام نظام التكاليف المعيارية :
قد يصعب فى بعض الاحيان تطبيق نظام التكاليف المعيارية ,كما ان التطبيق غير السليم لكل من التكاليف المعيارية و مبدأ الادارة بالاستثناء قد يترتب علية نتائج عكسية مما يودى الى ضياع و سوء استخدام موارد المنشاه .
ومن اهم هذه المشاكل:-
1. عدم امكانية التفرقة بين الانحرافات الهامة و الانحرافات قليلة الاهمية مما يصعب منالفصل بين الانحرافات التى يمكن التحكم فيها و تلك التى لايمكن التحكم فيها .
2. الاهتمام بالانحرافات غير العادية فقط تطبيقا لمبدأ الادارة بالاستثناء و توفيرا لوقت الادارة مما يؤدى الى عدم الاهتمام بالمعلومات التى تبين اتجاه الانحرافات الاخرى و التى تبدو ضئيلة فى الاهمية و التى قد تزيد او تضخم مع مرور الوقت .
3. ان تقييم الاداء باستخدام مبدأ الادارة بالاستثناء قد يودى الى محاولة أخفاء الانحرافات السالبة , كما أن عدم مكافاة العاملين عن الانحرافات الموجبة قليلة الاهمية و التى تودى الى تخفيض التكاليف يترتب عليه تثبيت نشاطهم و التقليل من روحهم المعنوية و التفانى فى العمل و الابتكار .
4. قد يودى تطبيق مبدا الادارة بالاستثناء الى التاثير على القائمين بالاسراف لعدم قيامهم بمراجعة لجميع العمليات التى يتولون اليها بالاضافة الى شعورهم بالكراهية من جانب العاملين حيث يتم التركيز على الانحرافات الشاذه السالبة .
5. قد يودى تعديل المعايير المستخدمة باستمرار لتعكس الظروف الجديدة بالمنشاه الى ضعف فعاليتها كاداه لتقييم الاداء .
6. قد يقاوم العاملين بالمنشأت المعايير كاداه لتقييم الاداء و تطبيق نظام الحوافز مما يوثر على استخدام بعض المنشات لهذه المعايير .
________________________________________
9. شروط تطبيق نظام التكاليف المعيارية :
لكى يتم تطبيق التكاليف المعيارية يجب اعطاء الشروط التالية :
1. ان يكون الانتاج نمطى و متكرر و مستمر اى يكون هناك تكرار فى العملية الانتاجية .
2. ان تكون هناك امكانية لتقسيم المنشاه لعدة مراكز تكلفة لكى نحدد محاسبة المسئولية و التكاليف المعيارية و الفعلية لكل قسم .
3. ان يتوافر كادر فنى قادر على وضع المعايير .
4. ان يتوافر منفذين للعملية الانتاجية و المعايير الموضوعة .
5. ان تكون عملية التنفيذ واضحة و المعايير غير قابلة للتفسير .












وكما يوجد شروط لتطبيق نظام التكاليف المعيارية هناك ايضا مجموعة من الشروط حتى يتم نجاح هذا النظام :
شروط نجاح نظام التكاليف المعيارية :
1. توافر وعى محاسبى تكاليفى لدى الادارة التنفيذية وهذا الوعى يودى الى دورات فى كل اوجه الاعمال مما يساهم فى النهاية الى تحقيق الارباح .
2. تعنى عملية المعايرة فى ذاتها استكشاف افضل الاساليب وان هذا يتطلب تعاونا وثيقا بين الفنين و محاسب التكاليف لتحديد طرق و اساليب الاداء.
3. العمل على الاستفادة من البيانات و المعلومات المحاسبية الموجوده بالدفاتر و السجلات من جهة و ايضا الحصول على اقتراحات المسئولين عن التنفيذ من جهة اخرى .
4. ضرورة تحديد مراكز المسئولية
5. تحديد واضح و دقيق لعلاقة عناصر التكاليف المختلفة لوحدة التكلفة .
6. الربط الجدى الهادف بين الاهداف الخاصة بالعاملين .
7. نظام معلومات مستخدم كوسيلة فعالة فى حصر و تحديد الانحرافات و اسبابها و المسئولين عنها بما يتفق مع محاسبة المسئولية .


10. التفرقة بين التكاليف المعيارية و الموازنات التخطيطية :
التكاليف المعيارية الموازنات التخطيطية
تهتم بالانتاج و العمليات واساسا بوحدة المنتج تركز على تقديرات انشطة الاقسام و الادارات عن فترة زمنية مقبلة , ويتم اعدادها بالاعتماد على تلك الفترات فى ضوء السياسات العامة الموضوعة .
تهتم بتفصيل التكاليف فى ضوء مواصفات فنية هندسية لتحديد عناصر تكلفة الوحدة المنتج فى ضوء الظروف المحيطة . تعتمد على التقديرات العامة للتخطيط بناء على التنبوات .
ويمكن ان تستخدم المنشاه الموازنات التخطيطية دون تطبيق التكاليف المعيارية , بينما تصبح الموازنات اكثر فعالية من حيث الرقابة على التكاليف باستخدام التكاليف المعيارية عند وضع الخطط للموازنات .
ويوجد نوعين من الموازنات :
1. الموازنات التخطيطية الثابتة :
و تتضمن الموازنة التخطيطية الثابتة للمصروفات تقدير بنود المصروفات الصناعية لمستوى النشاط المتوقع فى الفترات القادمة و تستخدم المصروفات التقديرية التى تبينها الموازنة الثابتة فى حساب معدل المصروف المعيارى الذى يمكن من تحديد المصروفات الصناعية المحملة للانتاج و يعبر الفرق الناتج عن انحراف تكلفة المصروفات الصناعية الذى يحلل الى ثلاث انحرافات فرعية وهى :
1. انحراف الانفاق (موازنة )
2. انحراف الطاقة ( مستوى تشغيل )
3. انحراف الكفاية
2. الموازنة التخطيطية المرنة :
لما كان مستوى النشاط الفعلى يختلف عن مستوى النشاط العادى فانة لاحكام الرقابة على بنود المصروفات الصناعية يفضل ان تعد تقديرات المصروفات الصناعية بالمصروفات التقديرية لنفس مستوى النشاط .






ثانيا : قياس التكاليف لاغراض الرقابة :
الرقابة تعنى قياس و تصحيح التصرفات لضمان مطابقة الاداء الفعلى للخطط .. وعلى ذلك فالمقومات الاساسية للرقابة , تتضمن ما يلى :
1. أعداد خطة مسبقة بما يراد تحقيقة مستقبلا .
2. قياس الاداء الفعلى .
3. مقارنة الاداء الفعلى بالاداء المخطط.
4. قياس و تحليل انحرافات الاداء الفعلى عما هو مخطط .
5. اتخاذ الاجراءات الازمة لتصحيح الانحرافات .


و سوف يتضمن قياس و تحليل انحرافات عناصر التكاليف كما يلى :-
1. مراحل اعداد المعايير .
2. قياس و تحليل عناصر المواد المباشرة .
3. قياس و تحليل عناصر الاجور المباشرة
4. قياس و تحليل عناصر التكاليف الصناعية الغير مباشرة .
1. مراحل أعداد المعايير :
1. تكوين لجنة لاعداد المعايير و صياغتها : ويتم تشكيل لجنة مكلفة بهذه المهمة و قد يبدوالامر مكلفا فى بدايتة الا انه سيودى الى نتائج افضل من الاعتماد على الراى الشخصى لفرد بعينة .
2. الاعتماد على الخبرة الماضية : و هى تمثل ما حدث فى الماضى من عناصر تكلفة الانتاج وحدة الانتاج فى الماضى و ايضا ما تم اكتشافة من نواحى الانحراف و من هنا لم تعد الخبرة الماضية وسيلة لتحديد التكلفة و انما مجرد موشر يستخدم فى وضع حدود لما يجب ان يكون علية المعيار .
3. تتبع مراحل تحقيق القيمة : يعتمد هذا الاسلوب الحديث لتخفيض التكلفة بالتركيز على مراحل تحقق القيمة و التفرقة بين الانشطة ذات القيمة المضافة و تلك التى ليست لها قيمة مضافة .
4. التنبؤ بالظروف المتوقعة : حيث تهدف هذه المرحلة الى التنبو بالظروف المتوقع حدوثها اثناء تحقق القيمة و استخدام المعيار فى الرقابة , ومن الملاحظ ان عملية التنبؤ بالمتوقع مستقبلا , سواء من حيث اتجاه اسعار الخامات أو معدلات أجور العمالة تعتبر ضرورية لدعم اعداد المعايير , و تجعلها قابلة للتطبيق العملى مستقبلا .
5. تجربة المعيار الحالى : و تهدف هذه التجربة الى :
1. التاكد من صحة و سلامة المعيار و كفائتة للرقابة .
2. تعديل المعايير بما يجعلها صالحة للتطبيق العملى , و اضافة أية عناصر او عوامل لم يتم اخذها بداية عند اعداد المعايير فى المرحلة الاولى .


















2. قياس و تحليل نحرافات التكاليف المواد المباشرة :
أ*. اعداد معيار تكلفة المواد المباشرة :
يتطلب أعداد معيار تكلفة عنصر المواد المباشرة تحديد العوامل التالية :
1. المواصفات الفنية و الهندسية للمادة اللازمة لانتاج الوحدة:
يجب توصيف المادة قبل تحديد الكمية المطوبة للوحدة و يقوم بتحديد هذه المواصفات الفنية على المهندسين او الفنيين بادارة الانتاج و يتطلب الامر لتحديد المواصفات التفصيلية دراسة تحليلة لكل من :


أ*. المنتج النهائى المطلوب انتاجة و درجة جودته .
ب*. تحديد الماحل التى يمر بها المنتج و احتياجات كل مرحلة من المواد .
ت*. التسهيلات الانتاجية المتاحىة بالمنشاه من قوى بشريى و مادية .
ث*. مدى تنوع الاصناف المواد المتاحة فى الاسواق المحلية حسب ظروف السوق .
2. معيار كمية المواد المباشرة اللازمة لوحدة المنتج :
و تتطلب معايرة كمية المواد المباشرة مراعاة عدة اعتبارات اهمها :
1. التحديد الدقيق للمواصفات الفنية و الجودة المطلوبة للمنتج.
2. التحديد الدقيق للمواصفات التى يجب توافرها فى نوع و جودة المواد المستخدمة فى انتاج المنتج و تحديد اجراءات طلب و استلام و فحص و تخزين و صرف المواد .
3. التحديد الدقيق لمعدلات الضياع و التالف الحتمى و المسموح به و الذى يجب تجنبة .
3. معيار سعر المواد لوحدة المنتج :
وهناك مجموعة من الاعتبارات عند اعداد معيار السعر اهمها :
أ*. يجب ان تتضمن تكلفة المواد ثمن الشراء من واقع الفاتورة بالاضافة الى كل النفقات حتى تصل المواد الى المخازن الوحدات , اما تكاليف التخزين و المناولة فتحمل على التكاليف الصناعية غير المباشرة .
ب*. يحدد ثمن الشراء بعد استبعاد اجمالى الخصومات ماعدا خصم تعجيل الدفع الذى يتم احتسابة عند السداد خلال فترة زمنية معينة حيث ذلك الخصم يرتبط بسياسة المنشاه التمولية .
ت*. يتم اعداد معايير السعر بواسطة مجموعة الادارات التالية ( أدارة التكاليف – أدارة المشتريات – أدارة الموازنة ) .
ث*. يتمثل معيار السعر للمادة فى السعر الذى سيتم به صرف المواد للاستخدام تبعا لطريقة التسعير المتبعة .
ب*. تحليل انحرافات عناصر المواد المباشرة :
يمثل الانحراف الاجمالى الفرق بين التكاليف المعيارية و التكاليف الفعلية
و يحسب انحراف المواد كما يلى :
انحراف تكلفة المواد = التكلفة المعيارية – التكلفة الفعلية
أى = (الكمية المعيارية * السعر المعيارى – الكمية الفعلية فى السعر الفعلى )






ويرجع انحراف المواد الى عدة اسباب أهمها :
1. استخدام كمية اقل او اكثر من الكمية المحدده فى الانتاج .
2. دفع اسعار اقل او اعلى من الاسعار المعيارية المقررة للمواد الخام .
3. استخدام المنشاه لخامات بديلة عن الخامات المعيارية المحدده .
4. اختلاف نسب المزج الفعلية عن نسب المزج المعيارية .
5. اختلاف معاملات الاستخدام الفعلية عن معاملات الاستخدام المعيارية .
6. تدخل الدولة فى اسعار المواد او فرض رسوم انتاج .


تحليل انحرافات تكلفة المواد :
يمكن تحليل انحرافات تكلفة المواد بحسب درجة التفصيل الى :
1. التحليل الثنائى :
و يمكن توضيحة كما يلى :
أ*. أنحراف كمية : فرق الكميتين * السعر المعيارى .
ب*. أنحراف سعر : فرق السعرين * الكمية الفعلية .
1. انحراف كمية : يحسب كما يلى :
أنحراف الكمية = ( كمية معيارية – كمية فعلية )* السعر المعيارى .
2. انحراف السعر : و يحسب كما يلى :
أنحراف السعر =( السعر المعيارى – السعر الفعلى ) * الكمية الفعلية .
2. التحليل الثلاثى : وهنا يتم تقيم انحراف السعر الى :
1. أنحراف سعر صافى :
= ( السعر المعيارى – السعر الفعلى )* الكمية المعيارية .
2. انحراف سعر مشترك :
= ( كمية فعلية – كمية معيارية ) * ( سعر معيارى – سعر فعلى ).
3. انحراف التشكيلة : و يتطلب هذا الانحراف فى الصناعات التى يستخدم فيها المواد وفق نسب خلط معيارية كما فى الصناعات الكيماوية وعلى ذلك فيتم تقسيم الناتج من انحراف الكمية الى انحراف تشكيلة و انحراف استخدام وعلى ذلك فان :
أنحراف الكمية = انحراف الخلطة + انحراف الاستخدام
ويتم تحليل انحراف الكمية الى انحرافين :
1. انحراف استخدام :
= ( كمية معيارية – كمية المواد الفعلية وفقا لنسب المزج المعيارى )* السعر المعيارى .
2. انحراف الخلطة :
= ( كمية المواد الفعلية وفقا لنسب المزج المعيارية – كمية فعلية ) *السعر المعيارى .














حالة عملية :
تنتج شركة السلام للصناعات الكيماوية المنتج (س) فاذا علمت ان:
1. نسب الخلط المعيارى :
الماده (ل) 6 كجم * سعر الكيلو 4 جنيه
الماده (ك) 4 كجم * سعر الكيلو 10 جنية
2. البيانات الفعلية :
- بلغت الوحدات المنتجة من المنتج (س) 200 وحدة
- الكميات المستهلكة :
المادة ل 1300 كجم سعر الكيلو 4 جنية . الماده (ك) 680كجم سعر الكيلو 10 جنيه .
المطلوب : تحليل انحراف تشكيلة المواد الى عناصرة الاساسي
Answer
أنحراف الكمية = (كمية معيارية – كمية فعلية )* سعر معيارى
الماده (ل) = ( 6*200 - 1300 ) * 4 = (400) اسراف
الماده (ك) = ( 4*200 - 680 ) * 10 = 1200 توفير
800 توفير


و يتطلب تحليل انحرافات الكمية الى عناصرة الاساسية تحديد
الكمية المعيارية للماده الخام
نسب الخلط المعيارى =
اجمالى الكميات المعيارية للمواد الخام
المادة ( ل) = 6 كجم /10 =60
المادة (ك) = 6 كجم /10 = 40
الكمية الفعلية طبقا لنسب الخلط المعيارى = اجمالى الكميات الفعلية * نسب الخلط المعيارى
اجمالى الكميات الفعلية = 1300 المادة ل + 680 المادة ك =1980
أذن الكمية الفعلية طبقا لنسب الخلط المعيارى =
المادة (ل) = 1980* 60% = 1188 وحدة
المادة (ك ) = 1980*40% = 792 وحدة
أنحراف الخلطة : (كمية فعلية طبقا لنسب الخلط المعيارية – كمية فعلية ) * سعر المعيارى
المادة ل = ( 1188- 1300 ) *4 = (448)
المادة ك = ( 792 - 680 ) * 10 = 1120
672 توفير
أنحراف استخدام : ( كمية معيارية – كمية فعلية وفقا لنسب الخلط المعيارية ) * السعر المعيارى
المادة ل = ( 6*200 – 1188) *4 = 48 توفير
المادة ك = ( 4*200) – 792 ) *10 = 80 توفير
128 توفير
مما سبق يلاحظ ان انحراف الكمية و قدرة 800 جنية يعادل حاصل جمع كل من انحراف الخلطة و انحراف الاستخدام حيث انحراف الخلطة = 672 و انحراف الاستخدام = 128




ب. تحليل انحرافات الاجور :
1. معايرة عنصر الاجور المباشرة :
تتكون التكاليف المعيارية للاجور من عنصرين رئيسين :
1. الزمن المعيارى :
و هو الزمن المحدد لاتمام العملية او الانتهاء من المنتج .
2. المعدل المعيارى للاجور :
و يقصد به أجر الساعة او العملية التى يتقاضاها العامل لانجاز المهمة أو العمل المطوب منه .
ويستلزم أعداد معيار تكلفة الاجور ضرورة تحديد العوامل التالية :
1. مستوى المهارة .
2. معيار الزمن .
3. معيار معدل الاجر.
4. منحنى التعلم و معايير الكفاية لعنصر العمل .
2. تحليل انحرافات الاجور المباشرة :
و تمثل انحرافات الاجور المباشرة الفرق بين التكلفة المعيارية و التكلفة الفعلية للاجور ,
الانحراف الكلى للاجور = التكلفة المعيارية – التكلفة الفعلية
أى = ( الوقت المعيارى * المعدل المعيارى – ( الوقت الفعلى * المعدل الفعلى )
و يمكن حسابها كما يلى :
و يرجع انحراف الاجور الى عدة اسباب اهمها :
1. ارتفاع او انخفاض كفاءة العمال.
2. تشغيل عمال ذو كفاءات مهارية متباينة عن تلك التى يحددها المعيار .
3. حدوث زيادات فى معدل الاجور وفقا لقوانين و تشريعات العمل او نتيجة لضغوط نقابات العمل
غير المدرجة فى المعيار .
و بالتالى يمكن تحليل انحرافات الاجور الكلية الى السبيبن أو احداهما :
1. اختلاف الزمن الفعلى عن الزمن المعيارى .
2. اختلاف معدل الاجر المدفوع عن المعدل المعيارى للاجر .
و يمكن تحليل انحرافات الاجور الى تحليل ثنائى و ثلاثى حسب درجة التحليل كما يلى :
1. التحليل الثنائى :
و يمكن توضيحة كما يلى :
1. أنحراف وقت : فرق الوقت *المعدل المعيارى .
2. أنحراف معدل : فرق المعدلين * الوقت الفعلي .
1. انحراف الوقت : يحسب كما يلى :
أنحراف الوقت = ( وقت معيارية – وقت فعلية )* معدل الاجر المعيارى .
2. انحراف المعدل : و يحسب كما يلى :
أنحراف معدل الاجر =( معدل معيارى – معدل فعلى ) * وقت فعلي .




2. التحليل الثلاثى : وهنا يتم تقيم انحراف المعدل الى :
1. أنحراف معدل صافى :
= ( معدل معيارى – معدل فعلى )* الوقت المعياري .
2. انحراف معدل مشترك :
= ( الوقت فعلي – الوقت معياري ) * ( المعدل معيارى – المعدل الفعلى ).
الان مع حاله عملية على تحليل كلا من انحرافات المواد و الاجور .






3. قياس و تحليل انحرافات التكاليف الصناعية غير المباشرة :
تتضمن التكاليف الصناعية غير المباشرة ثلاثة عناصر , هى :
1. المواد الغير مباشرة
2. الاجور الغير المباشرة
3. المصروفات الصناعية غير المباشرة .
1. معايرة المصروفات الصناعية الغير مباشرة :
و تتضمن الاعباء التى تتحملها المنشاه فى سبيل قيامها بالوظيفة الانتاجية و تتسم تلك العناصر
بصعوبة تحميلها مباشرة على الوحدات المنتجة حيث ان معظمها عناصر تكاليف عامة او مشتركة
يستفيد منها أكثر من منتج.
2. صعوبة معايرة المصروفات الصناعية الغير مباشرة :
ترجع صعوبات معايرة المصروفات الصناعية الغير مباشرة الى عدة اسباب منها :
1. كثرة بنود المصروفات الصناعية الغير مباشرة و اختلاف طبيعة كلا منها حيث تشمل كل من
تكاليف الخدمات , تكاليف العمالة , تكاليف المواد , تكاليف المعدات و الادوات المستخدمة فى
الانتاج .
2. عدم ارتباطها بالوحدات المنتجة و تعدد العلاقات بين بنودها وبين اسباب حدوثها .
3. عدم التجانس مكونات و عناصر التكاليف الصناعية الغير مباشرة و بالتالى صعوبة التحديد
الواضح للمسئولية عن احداث عنصر النفقة .
4. ان الكثير من عناصر التكاليف الصناعية الغير مباشرة يصعب تحديدعا بشكل دقيق الا فى
نهاية الفترة المحاسبية .
3.معايرة التكاليف الصناعية الغير مباشرة :
يتطلب اعداد معايير عناصر التكاليف الصناعية ما يلى :
1. تحديد فترة سريان المعيار .
2. تحديد التكاليف المعيارية غير المباشرة أو الاعباء الاضافية المعيارية لفترة التكاليف
3. تحديد الطاقة المعيارية التى يجب تشغيلها بمعنى تحديد مستوى التشغيل المعيارى .
4. استخراج معدلات التحميل المعيارية لكل بند من بنود التكاليف الصناعية المباشرة وفقا للمعادلة
التالية : التكاليف المعيارية الغير مباشرة
معدل تحميل الاعباء الاضافية =
حجم الانتاج المعيارى ( الطاقة المعيارية )
4. تحليل انحرافات التكاليف الصناعية الغير مباشرة :
1. تحليل الانحرافات فى ظل الموازنة الثابتة :
1. باستخدام معدل تحميل واحد :
الانحراف الكلى = التكاليف الصناعية المحملة – التكاليف الصناعية الفعلية
= ( كمية الانتاج الفعلى * وقت معيارى للوحدة * معدل تحميل معيارى )
-( التكاليف الصناعية الفعلية )


و يتم تحليل الانحراف الكلى الى الانحرافات الثلاثة التالية :
1. انحراف موازنة :
= ( التكاليف الصناعية المعيارية ( المخططة ) – التكاليف الصناعية الفعلية )


2. انحراف كفاية :
= ( وقت معياري للانتاج الفعلى – وقت مستنفذ فعلى ) * معدل تحميل .
3. انحراف الطاقة :
= ( ساعات طاقة مخططة – ساعات طاقة فعلية ) * معدل تحميل معيارى .


علما بان : م. ص. غير مباشرة معيارية
معدل التحميل المعيارى =
ساعات معيارية للانتاج المخطط
2. باستخدام معدلين ( معدل ثابت و معدل متغير ):
فى هذة الحاله يتم تحليل الانحراف باستخدام معدلين احداهما ثابت و الاخر متغير كما يلى :
الانحراف الكلى = تكاليف صناعية محملة – التكاليف الفعلية
انحراف تكاليف مغيرة انحراف تكاليف ثابتة
كلى ت. محملة معيارية – ت . محملة فعلية ت . ث . محملة معيارية – ت . ث . فعلية
موازنة ساعات فعلية * معدل تغير – ت. م. فعلية
أو = ت . م. مسموح بها – ت . م. فعلية ت. ث. مخططة – ت. ث. فعلية
كفاية ساعات معيارية للانتاج الفعلى – ساعات فعلية
* معدل ت . م. ( ساعات معيارية للانتاج الفعلى –ساعات فعلية )
* معدل ثابت
طاقة لا يوجد انحراف طاقة للتكاليف المتغيرة ساعات مخططة للانتاج المخطط – ساعات فعلية
* معدل ثابت


حالة عملية :
فيما يلى البيانات المستخرجة من دفاتر احدى الشركات التى تعتمد على اسلوب الموازنة غير المرنة للرقابة على عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة .


اولا البيانات المعيارية :
- الوحدات المخطط انتاجها 1000 وحدة
- الوقت المعيارى الازم لانتاج الوحدة 2 ساعة
- التكاليف الصناعية الغير مباشرة 40000 منها 30000 جنية متغيرة .
ثانيا البيانات الفعلية :
- الوحدات التى تم انتاجها 9000 وحدة
- ساعات فعلية 19000 ساعة
- التكاليف الصناعية الغير مباشرة 38000 جنية منها 27000 متغيرة و الباقى ثابت .








المطلوب :
تحليل انحرافات التكاليف الصناعية غير المباشرة مع التمييز بين التكاليف الثابتة و المتغيرة باستخدام
معدلين للتحميل .


Answer
1. تمهيد الحل :
1. ساعات الطاقة المعيارية : 10000 وحدة * 2 ساعة = 20000 ساعة .
2. ساعات الطاقة الفعلية : = 19000 ساعة .
3. الساعات المعيارية الازمة للانتاج الفعلى = 9000 * 2 = 18000 ساعة
4. معدل التحميل المعيارى = 4000/2000 = 2 جنية للوحدة .
معدلين للتحميل :
تكاليف متغيرة معيارية = 30000/20000 = 1.5 جنية / ساعة .
تكاليف ثابتة معيارية = 1000/20000= .5 جنية / ساعة .
5. التكاليف المعيارية المحملة على الانتاج = خطوة 3 * خطوة 4
التكاليف المتغيرة = 18000 ساعة *1.5 = 27000 جنية
التكاليف الثابتة = 18000 ساعة * .5 = 9000 جنية
Answer
1. الانحراف الكلى = تكاليف صناعية محملة – تكاليف فعلية
= 36000 – 38000 = (2000 ) و يحلل الى


انحراف تكاليف مغيرة انحراف تكاليف ثابتة
كلى
(2000) ت. محملة معيارية – ت . محملة فعلية
27000 – 27000 = صفر ت . ث . محملة معيارية – ت . ث . فعلية
9000 - 11000= (2000)
موازنة
500 ساعات فعلية * معدل تغير – ت. م. فعلية
أو = ت . م. مسموح بها – ت . م. فعلية
( 19000*1.5 ) -27000 = 1500 ت. ث. مخططة – ت. ث. فعلية
10000 – 11000 = (1000)
كفاية
(2000) ساعات معيارية للانتاج الفعلى – ساعات فعلية
* معدل ت . م.
( 18000 – 19000 ) * 1.5 = ( 1500 ) ( ساعات معيارية للانتاج الفعلى –ساعات فعلية )
* معدل ثابت
( 18000 – 19000 ) * 0.5 = (500)
طاقة
500 لا يوجد انحراف طاقة للتكاليف المتغيرة ساعات مخططة للانتاج المخطط – ساعات فعلية
* معدل ثابت
( 20000 – 19000 )* 0.5 = ( 500)
و هنا تعكس الاشارة




و بناء على ما سبق يكون ملخص الانحرافات كما يلى :
الانحراف متغير ثابت الاجمالى ( معدلين )
موازنة
كفاية
طاقة 1500
(1500)
_ (1000)
(500)
(500) 500
(2000)
(500)
كلى صفر (2000) ( 2000)