[Lorme comptable internationale IAS 12[/LEFT]Impôts sur le résultat


La Norme révisée est en vigueur pour les états financiers des exercicesouverts à compter du 1er janvier 1998.
En mai 1999, IAS 10 (révisé en 1999) Evénements survenant après la date de
clôture a amendé le paragraphe 88. Le texte amendé entrera en vigueur pour
l’élaboration des états financiers des exercices ouverts à compter du 1er
janvier 2000.
En avril 2000, les paragraphes 20, 62(a), 64 et l’ Annexe A, paragraphes A10,
A11 et B8 ont été amendés afin de vérifier l’exactitude des références et
terminologies, en raison de l’émission de IAS 40 Immeubles de placement.
En octobre 2000, les modifications de IAS 12 ont été approuvées par le
Conseil. Ces modifications incluent le rajout des paragraphes 52A, 52B, 65A,
81(i), 82A, 87A, 87B, 87C et 91, et la suppression des paragraphes 3 et 50.
Les révisions limitées spécifient le traitement comptable propre aux
conséquences fiscales des dividendes. Le texte révisé est entré en vigueur
pour l’élaboration des états financiers des exercices ouverts à compter du 1er
janvier 2001.
Ces interprétations du SIC font référence à IAS 12.
• SIC-21, Impôts sur le résultat - Recouvrement des actifs non
amortissables réévalués; et
• SIC-25, Impôts sur le résultat – Changement de statut fiscal d’une
entreprise ou de ses actionnaires.
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Introduction
La présente Norme ("IAS 12 (révisée)") remplace IAS 12 La comptabilisation
des impôts sur les bénéfices ("IAS 12 d'origine"). IAS 12 (révisée) entre en
vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1998. Les
principaux changements par rapport à IAS 12 d'origine sont les suivants.
1. IAS 12 d'origine imposait à une entreprise de comptabiliser l'impôt
différé en utilisant soit la méthode du report fixe, soit une méthode du
report variable, parfois appelée approche résultat de la méthode du
report variable. IAS 12 (révisée) interdit la méthode du report fixe et
impose une autre méthode du report variable, parfois appelée approche
bilan de la méthode du report variable.
L’approche résultat de la méthode du report variable est centrée sur les
différences temporaires alors que l’approche bilan de la méthode du
report variable est centrée sur les différences temporelles. Les
différences temporaires sont des différences entre le bénéfice imposable
et le bénéfice comptable qui trouvent leur origine dans un exercice et
s’inversent dans un ou plusieurs exercices ultérieurs. Les différences
temporelles sont des différences entre la base fiscale d'un actif ou d'un
passif et sa valeur comptable au bilan. La base fiscale d'un actif ou d'un
passif est le montant attribué à cet actif ou passif à des fins fiscales.
Toutes les différences temporaires sont des différences temporelles. Des
différences temporelles sont également générées dans les circonstances
suivantes, qui ne génèrent pas de différences temporaires, bien que IAS
12 d'origine les ait traitées de comme des transactions qui génèrent
effectivement des différences temporaires :
(a) des filiales, entreprises associées ou coentreprises n'ont pas
distribué la totalité de leurs bénéfices à leur mère ou à leur
investisseur ;
(b) les actifs sont réévalués et aucun ajustement équivalent n’est fait à
des fins fiscales ; et
(c) le coût d'un regroupement d'entreprises qui est une acquisition est
affecté aux actifs et passifs identifiables acquis, par référence à
leurs justes valeurs mais aucun ajustement équivalent n'est fait à
des fins fiscales.
De plus, il y a des différences temporelles qui ne sont pas des différences
temporaires, par exemple les différences temporelles générées lorsque:
(a) les actifs et passifs non monétaires d'une activité étrangère qui fait
partie intégrante des activités de l'entité présentant les états
financiers sont convertis aux cours de change historiques ;
(b) les actifs et passifs non monétaires sont retraités selon IAS 29
Information financière dans les économies hyperinflationnistes ;
ou
(c) lors de sa comptabilisation initiale, la valeur comptable d'un actif
ou d'un passif diffère de sa base fiscale initiale.
2. IAS 12 d'origine permettait à une entreprise de ne pas comptabiliser
d'actifs et de passifs d'impôt différé lorsqu'il y avait des éléments
probants raisonnables indiquant que les différences temporelles ne
s’inverseraient pas avant de nombreux exercices. IAS 12 (révisée)
impose à une entreprise de comptabiliser un passif d'impôt différé ou
(sous certaines conditions) un actif pour toutes les différences
temporelles avec certaines exceptions indiquées ci-après.
3. IAS 12 d'origine imposait que:
(a) les actifs d'impôt différé générés par des différences temporaires
soient comptabilisés lorsque l‘on pouvait raisonnablement penser
qu'ils se réaliseraient; et
(b) les actifs d'impôt différé générés par des pertes fiscales ne soient
comptabilisés à l'actif que lorsque l’on avait une quasi certitude que
le résultat imposable futur serait suffisant pour permettre la
réalisation de l'avantage lié à la perte. IAS 12 d'origine permettait
(mais n'imposait pas) à une entreprise de différer la
comptabilisation de l'avantage lié aux pertes fiscales jusqu'à leur
exercice de réalisation.
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IAS 12 (révisée) impose que les actifs d'impôt différé soient
comptabilisés lorsqu'il est probable que des bénéfices imposables seront
disponibles, permettant à l'actif d'impôt différé d'être utilisé. Lorsqu'une
entreprise a un historique de pertes fiscales, l'entreprise ne comptabilise
un impôt différé actif que dans la mesure où l'entreprise à des différences
temporelles imposables suffisantes ou s'il y a d'autres éléments probants
et convaincants qu'un bénéfice imposable suffisant sera disponible.
4. Par exception à la disposition générale décrite au paragraphe 2 ci-dessus,
IAS 12 (révisée) interdit la comptabilisation de passifs d'impôt différé et
d'actifs d'impôt différé générés par certains actifs ou passifs dont la
valeur comptable, lors de leur comptabilisation initiale, diffère de leur
base fiscale initiale. Ces circonstances, ne générant pas de différences
temporaires, ne généraient pas d'actifs ou de passifs d'impôt différé selon
IAS 12 d'origine.
5. IAS 12 d'origine imposait que les impôts payables sur des bénéfices non
distribués de filiales et entreprises associées soient comptabilisés, à
moins qu'il ne soit raisonnable de supposer que ces bénéfices ne seraient
pas distribués ou que leur distribution ne générerait pas de passif
d'impôt. Cependant, IAS 12 (révisée) interdit la comptabilisation de tels
passifs d'impôt différé (et ceux générés par tout écart de conversion
cumulé lié) dans la mesure où:
(a) la mère, l'investisseur ou le coentrepreneur est capable de contrôler
la date à laquelle la différence temporelles’inversera; et
(b) il est probable que la différence temporelle ne s’inversera pas dans
un avenir prévisible.
Lorsque cette interdiction a pour résultat qu'aucun passif d'impôt différé
n'est comptabilisé, IAS 12 (révisée) impose que l' entreprise fournisse
une information sur le montant global des différences temporelles
concernées.
6. IAS 12 d'origine ne faisait pas explicitement référence aux ajustements à
la juste valeur effectués lors d'un regroupement d'entreprises. De tels
ajustements génèrent des différences temporelles et IAS 12 (révisée)
impose qu'une entreprise comptabilise le passif d'impôt différé en
résultant ou (sous réserve du critère de probabilité nécessaire à la
comptabilisation) un actif d'impôt différé avec un effet correspondant
dans la détermination du montant du goodwill ou du goodwill négatif.
Toutefois, IAS 12 (révisée) interdit la comptabilisation de passifs
d'impôt différé générés par le goodwill lui-même (si l'amortissement du
goodwill n'est pas déductible fiscalement) et d’actifs d'impôt différé
générés par un goodwill négatif qui est traité comme un produit différé.
7. IAS 12 d'origine permettait, mais n'imposait pas, qu'une entreprise
comptabilise un passif d'impôt différé dans le cadre de réévaluations
d'actifs. IAS 12 (révisée) impose la comptabilisation d'un passif d'impôt
différé dans le cadre de réévaluations d'actifs.
8. Les conséquences fiscales du recouvrement de la valeur comptable de
certains actifs ou passifs peuvent dépendre du mode de recouvrement ou
de règlement, par exemple:
(a) dans certains pays, les plus-values ne sont pas imposées au même
taux que le reste du résultat imposable; et
(b) dans certains pays, le montant déduit fiscalement du fait de la vente
d'un actif est supérieur au montant d'amortissement qui peut être
déduit.
IAS 12 d'origine ne donnait aucun commentaire sur l'évaluation des
actifs et passifs d'impôt différé dans de tels cas. IAS 12 (révisée) impose
que l'évaluation des passifs d'impôt différé et des actifs d'impôt différé se
fonde sur les conséquences fiscales du mode attendu par l’entreprise de
recouvrement ou de règlement de la valeur comptable de ses actifs et
passifs.
9. IAS 12 d'origine ne déclarait pas explicitement si les actifs et passifs
d'impôt différé pouvaient être actualisés. IAS 12 (révisée) interdit
l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé. Une modification du
paragraphe 39(i) de IAS 22 Regroupements d'entreprises interdit
l'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé acquis dans un
regroupement d'entreprises. Auparavant, le paragraphe 39(i) de IAS 22
n'interdisait ni n'imposait l'actualisation des actifs et passifs d'impôt
différé résultant d'un regroupement d'entreprises.
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10. IAS 12 d'origine ne spécifiait pas si une entreprise devait classer ses
soldes d'impôt différé en actifs et passifs courants ou en actifs et passifs
non courants. IAS 12 (révisée) impose qu'une entreprise qui effectue la
distinction entre courant et non courant ne classe pas ses actifs et passifs
d'impôt différé en actifs et passifs courants.
11. IAS 12 d'origine indiquait que des soldes débiteurs et créditeurs
représentant des impôts différés pouvaient être compensés. IAS 12
(révisée) pose des conditions de compensation plus restrictives, fondées
largement sur celles relatives aux actifs et passifs financiers dans IAS 32
Instruments financiers: Information à fournir et présentation.
12. IAS 12 d'origine imposait de fournir une explication sur la relation entre
la charge d'impôt et le bénéfice comptable si elle n'était pas expliquée
par les taux effectifs d’impôt dans le pays de l'entreprise présentant les
états financiers. IAS 12 (révisée) impose que cette explication prenne
soit l'une des deux, soit les deux formes suivantes:
(i) un rapprochement chiffré entre la charge (produit) d'impôt et le
produit du bénéfice comptable multiplié par le(s) taux d'impôt
applicable(s); ou
(ii) un rapprochement chiffré entre le taux d'impôt effectif moyen et le
taux d'impôt applicable.
IAS 12 (révisée) impose également une explication des changements
dans le(s) taux d'impôt applicables par rapport à l'exercice antérieur.
13. Les nouvelles informations à fournir imposées par IAS 12 (révisée)
comprennent:
(a) pour chaque type de différence temporelle, pertes fiscales et crédits
d'impôt non utilisés:
(i) le montant des actifs et passifs d'impôt différé comptabilisés;
et
(ii) le montant du produit ou de la charge d'impôt différé
comptabilisé dans le compte de résultat, s'il n’est pas mis en
évidence par les changements des montants comptabilisés au
bilan;
(b) dans le cadre des activités abandonnées, la charge d'impôt relative:
(i) au profit ou à la perte lié(e) à l’abandon; et
(ii) au résultat des activités ordinaires de l'activité abandonnée; et
(c) le montant de l'actif d'impôt différé et la nature des éléments
probants justifiant sa comptabilisation, lorsque :
(i) l'utilisation de l'actif d'impôt différé dépend de bénéfices
imposables futurs excédant les bénéfices générés par le
renversement des différences temporelles imposables
existantes; et
(ii) l'entreprise a subi une perte au cours de l'exercice ou de
l'exercice antérieur dans la juridiction fiscale dont l'actif d'impôt
différé relève.
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Sommaire
Norme comptable internationale IAS 12
Impôts sur le bénéfice
OBJECTIF
CHAMP D'APPLICATION Paragraphes 1 - 4
DEFINITIONS 5 - 11
Base fiscale 7 - 11
COMPTABILISATION D'ACTIFS ET PASSIFS
D'IMPOT EXIGIBLE 12 - 14
COMPTABILISATION D'ACTIFS ET DE PASSIFS
D'IMPOT DIFFERE 15 -45
Différences temporelles imposables 15 - 23
Regroupements d'entreprises 19
Actifs comptabilisés à la juste valeur 20
Goodwill 21
Comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif 22 - 23
Différences temporelles déductibles 24 - 33
Goodwill négatif 32
Comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif 33
Pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés 34 - 36
Réestimation des actifs d’impôt différé non comptabilisés 37
Participations dans des filiales, entreprises associées et
coentreprises et investissements dans des succursales 38 - 45
EVALUATION 46 - 56
COMPTABILISATION DE L'IMPOT EXIGIBLE
ET DE L'IMPOT DIFFERE 57 - 68
Compte de résultat 58 - 60
Eléments crédités ou débités directement dans les
capitaux propres 61 – 65A
Impôt différé généré par un regroupement d’entreprises 66 - 68
PRESENTATION 69 - 78
Actifs et passifs d’impôt 69 - 76
Compensation 71 - 76
Charge d’impôt 77 - 78
Charge (produit) d’impôt lié(e)
au bénéfice des activités ordinaires 77
Différences de conversion relatives
aux actifs et passifs d’impôt différé étranger 78
INFORMATIONS A FOURNIR 79 - 88
DATE D’ENTREE EN VIGUEUR 89 - 91
ANNEXES :
A. Exemples de différences temporelles
B. Calculs et présentation
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Norme comptable internationale IAS 12
Impôts sur le résultat
La Norme Comptable Internationale 12 Impôts sur le Résultat (IAS 12) est
exposée dans les paragraphes 1-91 et les Annexes A et B. Tous les
paragraphes ont la même autorité, mais conservent le format IASC de la
Norme, tel qu’adopté par l’IASB. La norme IAS 12 doit être lue dans le
contexte de son objectif, ainsi que dans le contexte de la Préface aux normes
internationales d’information financière et du Cadre pour la préparation et
la présentation des états financiers. Ceux-ci fournissent une base permettant
de sélectionner et d’appliquer des politiques comptables en l’absence de
disposition explicite.
Objectif
L’objectif de la présente Norme est de prescrire le traitement comptable des
impôts sur le résultat. La question principale en matière de comptabilisation
des impôts sur le résultat est de déterminer comment comptabiliser les
conséquences fiscales actuelles et futures:
(a) du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des
actifs (ou des passifs) qui sont comptabilisés dans le bilan d’une
entreprise; et
(b) des transactions et autres événements de l'exercice qui sont
comptabilisés dans les états financiers d’une entreprise.
Le fait que l’entreprise présentant les états financiers s'attende à recouvrer ou à
régler la valeur comptable d’un actif ou d’un passif est inhérent à la
comptabilisation d'un actif ou d'un passif. S’il est probable que le
recouvrement ou le règlement de cette valeur comptable augmentera
(diminuera) les paiements futurs d’impôt par rapport à ce qu'ils auraient été si
le recouvrement ou le règlement n'avait pas eu de conséquence fiscale, la
présente Norme impose à une entreprise de comptabiliser un passif (actif)
d’impôt différé, avec certaines exceptions limitées.
La présente Norme impose à une entreprise de comptabiliser les conséquences
fiscales des transactions et autres événements de la même façon qu’elle
comptabilise les transactions et événements eux-mêmes. Ainsi, pour des
transactions et autres événements comptabilisés dans le compte de résultat,
tous les effets d'impôt y afférents sont également comptabilisés dans le
compte de résultat. Pour des transactions et autres événements comptabilisés
directement dans les capitaux propres, les effets d'impôt y afférents sont
également comptabilisés directement dans les capitaux propres. De façon
similaire, la comptabilisation d'actifs ou de passifs d'impôt différé lors d'un
regroupement d'entreprises affecte le montant du goodwill ou du goodwill
négatif généré par ce regroupement d'entreprises.
La présente Norme traite également de la comptabilisation d’actifs d’impôt
différé générés par des pertes fiscales ou des crédits d'impôt non utilisés, de la
présentation des impôts sur le résultat dans les états financiers et de
l'information à fournir relative aux impôts sur le résultat.
Champ d'application
1. La présente Norme doit être appliquée à la comptabilisation des impôts
sur le résultat.
2. Pour les besoins de la présente Norme, les impôts sur le résultat incluent
tous les impôts nationaux et étrangers dus sur la base des bénéfices
imposables. Les impôts sur le résultat incluent aussi les impôts tels que les
impôts de distribution qui sont payables par une filiale, une entreprise
associée ou une coentreprise sur ses distributions de dividendes à
l’entreprise présentant les états financiers.
3. [Supprimé]
4. La présente Norme ne traite ni des méthodes de comptabilisation des
subventions publiques (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions
publiques et informations à fournir sur l’aide publique) ni des crédits
d’impôt à l’investissement. Toutefois la présente Norme indique
comment doivent être comptabilisées les différences temporelles
résultant de telles subventions ou crédits d’impôt à l’investissement.
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Définitions
5. Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification
indiquée ci-après :
Le bénéfice comptable est le résultat net d’un exercice avant
déduction de la charge d’impôt.
Le bénéfice imposable (perte fiscale) est le résultat net (la perte) d’un
exercice, déterminé(e) selon les règles établies par les administrations
fiscales et sur la base desquelles l’impôt sur le résultat doit être payé
(recouvré).
La charge (le produit) d’impôt est égal au montant total de l’impôt
exigible et de l’impôt différé inclus dans la détermination du résultat
net de l'exercice.
L’impôt exigible est le montant des impôts sur le bénéfice payables
(récupérables) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d’un
exercice.
Les passifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat
payables au cours d'exercices futurs au titre de différences
temporelles imposables.
Les actifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat
recouvrables au cours d'exercices futurs au titre :
(a) de différences temporelles déductibles;
(b) du report en avant de pertes fiscales non utilisées; et
(c) du report en avant de crédits d’impôt non utilisés.
Les différences temporelles sont les différences entre la valeur
comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. Les
différences temporelles peuvent être :
(a) soit des différences temporelles imposables, c’est à dire des
différences temporelles qui généreront des montants imposables
dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale)
d'exercices futurs lorsque la valeur comptable de l’actif ou du
passif sera recouvrée ou réglée;
(b) soit des différences temporelles déductibles, c’est à dire des
différences temporelles qui généreront des montants déductibles
dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale)
d'exercices futurs lorsque la valeur comptable de l’actif ou du
passif sera recouvrée ou réglée.
La base fiscale d’un actif ou d’un passif est le montant attribué à cet
actif ou à ce passif à des fins fiscales.
6. La charge (le produit) d'impôt comprend la charge (le produit) d'impôt
exigible et la charge (le produit) d'impôt différé.
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Base fiscale
7 La base fiscale d’un actif représente le montant qui sera fiscalement
déductible de tous avantages économiques imposables qui iront à
l’entreprise lorsqu’elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si
ces avantages économiques ne sont pas imposables, la base valeur
1 Selon cette analyse, il n’y a pas de différence temporelle taxable. Il aurait également été
possible d’analyser comme suit cette operation : les dividendes à recevoir comptabilisés ont une
comptable.fiscale de l’actif est égale à sa
8. La base fiscale d’un passif représente sa valeur comptable, moins tout
montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des
exercices ultérieurs. Dans ce cas de produits perçus d’avance, la base
fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout
élément de produits qui ne sera pas imposable au cours des exercices
ultérieurs.
Exemples
1. Des passifs courants comprennent des charges à payer d’une valeur
comptable de 100. La charge concernée sera déduite fiscalement lors de
son règlement. La base fiscale des charges à payer est nulle.
2. Des passifs courants incluent des produits d’intérêt perçus d’avance
d’une valeur comptable de 100. Ces produits d’intérêt ont été imposés
lors de leur encaissement. La base fiscale des intérêts perçus d’avance
est nulle.
3. Des passifs courants comprennent des charges à payer d'une valeur
comptable de 100. La charge concernée a déjà été déduite fiscalement.
La base fiscale des charges à payer est de 100.
4. Des passifs courants comprennent des pénalités et amendes à payer
d'une valeur comptable de 100. Les amendes et les pénalités ne sont pas
déductibles fiscalement. La base fiscale des amendes et pénalités à
payer est de 1002.
5. Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet
emprunt n'aura aucune conséquence fiscale. La base fiscale de cet
emprunt est de 100.
base fiscale nulle et un taux d’impôt nul est appliqué à la différence temporelle imposable
résultant de 100. Selon les deux analyses, il n’y a pas de passif d’impôts différés.
2 Il n’y a pas, selon cette analyse, de différence temporelle déductible. Il aurait également été
possible d’analyser comme suit cette opération : les amendes et pénalités comptabilisées ont une
base fiscale nulle et un taux d'impôt nul est appliqué à la différence temporelle déductible
résultante de 100. Selon les deux analyses, il n'y a pas de passif d'impôt différé.
Exemples
1. Une machine a coûté 100. Pour des raisons fiscales, un
amortissement de 30 a déjà été déduit au titre de l'exercice et des
exercices antérieurs et le solde sera déductible au titre des
exercices futurs, soit par le biais d'un amortissement, soit par
une déduction au moment de la sortie. Les profits générés par
l’utilisation de la machine sont imposables et les profits (pertes)
générés par la sortie de la machine sont imposables
(déductibles). La base fiscale de la machine est de 70.
2. Des intérêts à recevoir ont une valeur comptable de 100. Les
produits d’intérêts liés seront imposables lors de leur
encaissement. La base fiscale des intérêts à recevoir est nulle.
3. Des créances clients ont une valeur comptable de 100. Les
produits liés ont déjà été incorporés dans le bénéfice imposable
(perte fiscale). La base fiscale des créances clients est de 100.
4. Les dividendes à recevoir d’une filiale ont une valeur comptable
de 100. Ces dividendes ne sont pas imposables. En substance, la
totalité de la valeur comptable de cet actif est déductible des
avantages économiques. En conséquence la base fiscale des
dividendes à recevoir est de 1001.
5. Un prêt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de ce
prêt n’aura pas de conséquence fiscale. La base fiscale de ce
prêt est de 100.
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9. Certains éléments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabilisés en
tant qu’actifs ou en tant que passifs au bilan. Par exemple les frais de
recherche sont comptabilisés en charges pour la détermination du
bénéfice comptable de l'exercice de leur survenance, mais leur
déduction du bénéfice imposable (perte fiscale) peut ne pas être permise
avant un exercice ultérieur. La différence entre la base fiscale des frais
de recherche, qui est le montant admis en déduction par les
administrations fiscales au titre des exercices ultérieurs, et la valeur
comptable nulle est une différence temporelle déductible dont résulte un
actif d'impôt différé.
10. Lorsque la base fiscale d’un actif ou d’un passif ne peut être déterminée
facilement, il peut être utile de revenir au principe fondamental sur
lequel repose la présente Norme : une entreprise doit (sauf quelques
exceptions) comptabiliser un passif (actif) d'impôt différé chaque fois
que le recouvrement ou le règlement de la valeur comptable d'un actif
ou d'un passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs d'impôt
par rapport à ce qu'ils auraient été si un tel recouvrement (règlement)
n'avait pas eu de conséquence fiscale. L'exemple C qui fait suite au
paragraphe 52 illustre les circonstances dans lesquelles se référer à ce
principe fondamental peut être utile, par exemple lorsque la base fiscale
d'un actif ou d'un passif dépend du mode attendu de recouvrement ou de
règlement.
11. Dans les états financiers consolidés les différences temporelles sont
déterminées par comparaison entre les valeurs comptables des actifs et
des passifs dans les états financiers consolidés et la base fiscale qui leur
est attachée. Pour les juridictions où une déclaration fiscale consolidée
est établie, la base fiscale est déterminée à partir de cette déclaration
fiscale. Dans d'autres juridictions, la base fiscale est déterminée à partir
des déclarations fiscales individuelles de chaque entreprise du groupe.
Comptabilisation des actifs et des passifs
d’impôt exigible
12. L’impôt exigible de l'exercice et des exercices précédents doit être
comptabilisé en tant que passif dans la mesure où il n’est pas payé. Si
le montant déjà payé au titre de l'exercice et des exercices précédents
excède le montant dû pour ces exercices, l’excédent doit être
comptabilisé en tant qu’actif.
13. L’avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière
pour recouvrer l’impôt exigible d'un exercice antérieur doit être
comptabilisé en tant qu’actif.
14. Lorsqu’on utilise une perte fiscale pour recouvrer l’impôt exigible d'un
exercice antérieur, une entreprise comptabilise l’avantage à l’actif dans
l'exercice au cours duquel se produit la perte fiscale car l’avantage pour
l’entreprise est probable et peut être évalué de manière fiable.
Comptabilisation des actifs et des passifs
d’impôt différé
Différences temporelles imposables
15. Un passif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les
différences temporelles imposables sauf si le passif d'impôt différé est
généré:
(a) soit par un goodwill dont l’amortissement n’est pas déductible
fiscalement;
(b) soit par la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans
une transaction qui:
(i) n’est pas un regroupement d’entreprises ; et
(ii) n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable
(perte fiscale) à la date de la transaction.
Toutefois, pour les différences temporelles taxables liées à des
participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises
et investissements dans des succursales, un impôt différé passif doit
être comptabilisé selon le paragraphe 39.
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16. Le fait que sa valeur comptable sera recouvrée sous la forme
d’avantages économiques futurs pour l’entreprise au cours
d'exercices futurs est inhérent à la comptabilisation d’un actif.
Lorsque la valeur comptable d’un actif est supérieure à sa base
fiscale, le montant des avantages économiques futurs sera supérieur
au montant déductible autorisé fiscalement. La différence est une
différence temporelle taxable et l'obligation de payer les impôts sur
le résultat qui en résultent au cours des exercices ultérieurs est un
passif d'impôt différé. Lorsque l'entreprise recouvre la valeur
comptable de l'actif, la différence temporelle taxable s’inverse et
l'entreprise a un bénéfice imposable. Ceci rend probable la sortie de
l'entreprise d'avantages économiques sous la forme de paiements
d'impôt. Par conséquent la Norme impose la comptabilisation de tous
les passifs d'impôt différé, sauf dans certains cas décrits aux
paragraphes 15 et 39.
Exemple
Un actif qui a coûté 150 a une valeur comptable de 100.
L’amortissement cumulé déduit du bénéfice fiscal s’élève à 90 et le
taux d’impôt est de 25 %.
La base fiscale de l'actif est de 60 (coût de 150 moins un
amortissement cumulé de 90). Pour recouvrer la valeur comptable
de 100, l’entreprise doit gagner un résultat fiscal de 100 alors
qu’elle ne pourra fiscalement déduire qu’un amortissement de 60.
L’entreprise paiera donc des impôts sur le résultat de 10 (40 à 25
%) lorsqu’elle recouvrera la valeur comptable de l’actif. La
différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de 60
constitue une différence temporelle taxable de 40. C’est pourquoi
l’entreprise comptabilise un passif d’impôt différé de 10 (40 à 25 %)
représentant les impôts sur le résultat qu’elle paiera lorsqu’elle
recouvrera la valeur comptable de l’actif.
17. Certaines différences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la
charge) est compris dans le bénéfice comptable d'un exercice mais est
compris dans le bénéfice imposable d'un autre exercice. De telles
différences temporelles sont souvent appelées différences temporaires.
Des exemples de différences temporelles de cette nature, qui sont des
différences temporelles taxables et génèrent par conséquent des passifs
d’impôt différé , sont les suivants :
(a) les produits d’intérêts sont inclus dans le bénéfice comptable au fur
et à mesure qu’ils sont courus mais peuvent, dans certaines
juridictions, n’être inclus dans le bénéfice imposable que lorsqu’ils
sont encaissés. La base fiscale de toute créance comptabilisée au
bilan du fait de tels produits est nulle parce que ces produits
n’affectent pas le bénéfice imposable tant qu'ils ne sont pas
encaissés ;
(b) l’amortissement pris en compte dans la détermination du bénéfice
imposable (perte fiscale) peut différer de celui pris en compte dans
le calcul du bénéfice comptable. La différence temporelle est la
différence entre la valeur comptable de l’actif et sa base fiscale, qui
est le coût initial de l’actif moins toutes les déductions effectuées
au titre de l’actif et autorisées par les administrations fiscales dans
le cadre de la détermination du bénéfice imposable de l'exercice et
des exercices antérieurs. Cette différence temporelle taxable donne
lieu à un passif d’impôt différé lorsque l’amortissement fiscal est
accéléré (si l'amortissement fiscal est moins rapide que
l'amortissement comptable, une différence temporelle déductible
apparaît, générant un actif d'impôt différé) ; et
(c) les frais de développement peuvent être inscrits à l’actif et amortis
sur des exercices futurs pour la détermination du bénéfice
comptable mais déduits du bénéfice imposable de l'exercice au
cours duquel ils sont encourus. De tels frais de développement ont
une base fiscale nulle car ils ont été déjà déduits du bénéfice
imposable. La différence temporelle est la différence entre la valeur
comptable des frais de développement et leur base fiscale de zéro.
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18. Des différences temporelles se produisent également lorsque :
(a) le coût d’un regroupement d’entreprise qui est une acquisition est
affecté aux actifs et aux passifs identifiables acquis par référence à
leur juste valeur sans que des ajustements équivalents soient
pratiqués à des fins fiscales (voir paragraphe 19);
(b) des actifs sont réévalués sans qu'un ajustement équivalent soit
pratiqué à des fins fiscales (voir paragraphe 20);
(c) un goodwill ou un goodwill négatif survient en consolidation (voir
paragraphes 21 et 32);
(d) la base fiscale d’un actif ou d’un passif diffère lors de sa
comptabilisation initiale de sa valeur comptable initiale, par
exemple lorsque l’entreprise bénéficie de subventions publiques
non imposable liées à des actifs (voir paragraphes 22 et 33); ou
(e) la valeur comptable des participations dans des filiales, entreprises
associées, coentreprises et investissements dans des succursales,
devient différente de la base fiscale de la participation ou de
l’investissement (voir paragraphes 38 à 45).
Regroupements d’entreprises
19. Dans le cas d’un regroupement d’entreprise qui est une acquisition, le
coût de l’acquisition est affecté aux actifs et aux passifs identifiables
acquis par référence à leur juste valeur à la date de l'opération
d’échange. Des différences temporelles se produisent lorsque la base
fiscale des actifs et passifs identifiables acquis n’est pas modifiée par le
regroupement d’entreprises ou est modifiée différemment. Ainsi, lorsque
la valeur comptable d’un actif est majorée pour atteindre sa juste valeur
mais que la base fiscale de cet actif demeure égale au coût chez le
précédent propriétaire, il en résulte une différence temporelle taxable
qui donne lieu à un passif d’impôt différé. Le passif d’impôt différé
correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).
Actifs comptabilisés à la juste valeur
20. Les Normes comptables internationales autorisent la comptabilisation de
certains actifs à leur juste valeur ou à un montant réévalué (voir, par
exemple, IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations
incorporelles, IAS 39 Instruments financiers:comptabilistion et
évaluation; et IAS 40 Immeubles de placement). Dans certaines
juridictions, la réévaluation ou autre ajustement d’un actif à la juste
valeur affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de l'exercice. La base
fiscale de l’actif est, en conséquence, ajustée et il n’y a pas de différence
temporelle. Dans d’autres juridictions, la réévaluation ou ajustement
d’un actif n’affecte pas le bénéfice imposable de l'exercice de
réévaluation ou d’ajustement et en conséquence la base fiscale de l’actif
n’est pas ajustée. Toutefois le recouvrement futur de la valeur comptable
générera un flux d’avantages économiques taxables pour l’entreprise
dont le montant différera de celui qui sera déductible fiscalement. La
différence entre la valeur comptable d’un actif réévalué et sa base fiscale
est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif
d’impôt différé. Ceci est vrai même si :
(a) l’entreprise n’a pas l’intention de sortir l’actif. Dans ce cas la
valeur nette comptable réévaluée de l'actif sera recouvrée par son
utilisation. Ceci générera un résultat fiscal excédant
l’amortissement qui sera fiscalement disponible au cours
d’exercices futurs; ou si
(b) l’imposition sur les plus ou moins-values est différée dans la
mesure où les produits procurés par la sortie de l’actif sont investis
dans des actifs similaires. Dans ce cas l’impôt devra finalement être
payé lors de la vente ou de l’utilisation des actifs similaires.
Goodwill
21. Le goodwill est l’excédent du coût d’acquisition sur la part de
l’acquéreur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis.
De nombreuses administrations fiscales n’autorisent pas la déduction de
l’amortissement du goodwill dans la détermination du bénéfice
imposable. De plus, dans de telles juridictions, le coût du goodwill n’est,
bien souvent, pas déductible lors de la sortie par la filiale de l’activité
sous-jacente. Dans de telles juridictions le goodwill a une base fiscale de
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zéro. Toute différence entre la valeur comptable du goodwill et sa base
fiscale nulle est une différence temporelle taxable. La présente Norme
n’autorise cependant pas la comptabilisation du passif d’impôt différé
qui en découle car le goodwill est résiduel et la comptabilisation d'un
passif d’impôt différé augmenterait sa valeur comptable.
Comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif
22. Une différence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation
initiale d'un actif ou d'un passif, par exemple si le coût d'un actif n'est
pas, partiellement ou en totalité, déductible fiscalement. La méthode de
comptabilisation d’une telle différence temporelle dépendra de la nature
de la transaction ayant conduit à la comptabilisation initiale de l'actif :
(a) lors d'un regroupement d'entreprises, une entreprise comptabilise
tout actif ou passif d'impôt différé et ceci modifie le montant du
goodwill ou du goodwill négatif (voir paragraphe 19);
(b) si la transaction affecte soit le bénéfice comptable, soit le bénéfice
imposable, une entreprise comptabilise tout actif ou passif d'impôt
différé, et comptabilise la charge ou le produit d’impôt différé qui
en résulte au compte de résultat (voir paragraphe 59);
(c) si la transaction n'est pas un regroupement d'entreprises et si elle
n'affecte ni le bénéfice comptable ni le bénéfice imposable, une
entreprise devrait, en l’absence de l'exemption prévue aux
paragraphes 15 et 24, comptabiliser l'actif ou le passif d'impôt
différé qui en résulte et ajuster la valeur comptable de l'actif ou du
passif pour le même montant. De tels ajustements rendraient moins
transparents les états financiers. Aussi, la présente Norme n'autorise
pas la comptabilisation par une entreprise de l’actif ou passif
d'impôt différé en résultant, soit lors de la comptabilisation initiale,
soit ultérieurement (voir exemple page suivante). Par ailleurs une
entreprise ne comptabilise pas les changements ultérieurs d'un actif
ou passif d'impôt différé non comptabilisé lorsque l'actif est amorti.
23. Selon IAS 32 Instruments Financiers : Information à Fournir et
Présentation l’émetteur d’un instrument financier composé, par exemple
une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs
et la composante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans
certaines juridictions la base fiscale de la composante passif lors de la
comptabilisation initiale est égale à la valeur comptable initiale de la
somme des composantes passif et capitaux propres de l'instrument. La
différence temporelle taxable résultante se produit lors de la
comptabilisation initiale de la composante capitaux propres distincte de
celle de la composante passif. L'exception définie au paragraphe 15(b)
ne trouve alors pas à s'appliquer. Par conséquent l'entreprise
comptabilise le passif d'impôt différé qui en résulte. Conformément au
paragraphe 61, l'impôt différé est imputé directement à la valeur
comptable de la composante capitaux propres. Conformément au
paragraphe 58, les changements ultérieurs du passif d'impôt différé sont
comptabilisés dans le compte de résultat en charge (produit) d'impôt
différé.
Exemple illustrant le paragraphe 22(c)
Une entreprise envisage d'utiliser un actif dont le coût est de 1000
pendant sa durée d’utilité de 5 ans et ensuite de s'en séparer pour une
valeur résiduelle de zéro. Le taux d'impôt est de 40 %. L'amortissement
de cet actif n'est pas fiscalement déductible. Les plus-values ne sont pas
imposables et les moins values ne sont pas déductibles lors de la sortie.
Lorsqu'elle recouvre la valeur comptable de l'actif, l'entreprise réalise
un résultat fiscal de 1000 et paie un impôt de 400. L'entreprise ne
comptabilise pas le passif d'impôt différé de 400 qui en résulte, car il
découle de la comptabilisation initiale de l'actif.
L'année suivante, la valeur comptable de l’actif est de 800. En réalisant
un résultat fiscal de 800, l'entreprise paye un impôt de 320. L'entreprise
ne comptabilise pas le passif d'impôt différé de 320 car il résulte de la
comptabilisation initiale de l'actif.
Différences temporelles déductibles
24. Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les
différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable
qu'un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles
déductibles pourront être imputées, sera disponible, à moins que
l'actif d'impôt différé ne soit généré:
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(a) soit par un goodwill négatif traité comme un produit différé selon
IAS 22 Regroupements d’entreprises;
(b) soit par la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif dans
une transaction qui:
(i) n’est pas un regroupement d’entreprises; et
(ii) n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable
(perte fiscale) à la date de la transaction.
Toutefois, pour les différences temporelles déductibles liées à des
participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises,
et investissements dans des succursales, un actif d’impôt différé doit
être comptabilisé selon le paragraphe 44.
25. Le fait que sa valeur comptable sera réglée au cours d'exercices
futurs par une sortie de l’entreprise de ressources représentatives
d’avantages économiques est inhérent à la comptabilisation d’un
passif. Lorsque ces ressources sortent de l’entreprise, leur montant,
partiellement ou en totalité, peut être déductible lors de la
détermination du bénéfice imposable d'un exercice ultérieur à celui
au cours duquel le passif est comptabilisé. Il en résulte alors une
différence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base
fiscale. En conséquence, un actif d’impôt différé est généré au titre
des impôts sur le résultat qui seront recouvrables au cours d'exercices
futurs lorsque cette partie de passif sera admise en déduction du
bénéfice imposable. De la même façon si la valeur comptable d'un
actif est inférieure à sa base fiscale, la différence donne lieu à un
actif d'impôt différé qui sera recouvrable sur les exercices futursau
titre des impôts sur le résultat.
Exemple
Une entreprise comptabilise une provision pour garantie de 100.
Fiscalement les coûts de garantie ne sont déductibles que lorsque
l’entreprise paye les réclamations. Le taux d'impôt est de 25 %.
La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le
montant qui sera fiscalement déductible sur les exercices suivants au
titre de ce passif). En réglant le passif pour sa valeur comptable,
l'entreprise va réduire son bénéfice imposable futur de 100, et par
conséquent réduire ses paiements futurs d'impôt de 25 (100 x 25 %). La
différence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zéro est
une différence temporelle déductible de 100. L'entreprise comptabilise
donc un actif d'impôt différé de 25 (100 au taux de 25 %), s’il est
probable que l'entreprise dégagera au cours des exercices futurs un
bénéfice imposable suffisant pour pouvoir profiter de cette réduction de
paiement d'impôt.
26. Des exemples de différences temporelles déductibles qui génèrent des
actifs d’impôt différé sont présentés ci-après :
(a) les coûts relatifs aux prestations de retraite peuvent être déduits du
bénéfice comptable des années de service de l’employé mais
déduits du bénéfice imposable soit lorsque l’entreprise verse ses
cotisations à un fonds, soit lorsqu’elle paye les retraites. La
différence entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale, qui
est généralement nulle, est une différence temporelle. Cette
différence temporelle déductible donne lieu à un actif d’impôt
différé lorsque l’entreprise en retire des avantages économiques par
le biais d’une réduction de son bénéfice imposable lors du
versement des cotisations ou du paiement des retraites ;
(b) les frais de recherche sont comptabilisés en charges dans le
bénéfice comptable de l'exercice au cours duquel ils sont encourus,
mais peuvent ne pas être fiscalement déductibles avant un certain
temps. La différence entre la base fiscale des frais de recherche, qui
est le montant dont la déduction sera autorisée par l'administration
fiscale au cours d'exercices ultérieurs, et sa valeur comptable de
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zéro est une différence temporelle déductible qui donne lieu à un
actif d'impôt différé ;
(c) dans un regroupement d’entreprises qui est une acquisition, le coût
de l'acquisition est affecté aux actifs et aux passifs comptabilisés
par référence à leur juste valeur à la date de l'opération d’échange.
Lorsqu'un passif est comptabilisé lors de l'acquisition, mais que les
coûts liés ne sont fiscalement déductibles qu'au cours d'exercices
ultérieurs, une différence temporelle déductible apparaît, qui donne
lieu à un actif d'impôt différé. De même, un actif d'impôt différé
apparaît lorsque la juste valeur d'un actif identifiable acquis est
inférieure à sa base fiscale. Dans les deux cas, l'actif d'impôt différé
qui en résulte affecte le goodwill (voir paragraphe 66) ; et
(d) certains actifs peuvent être comptabilisés à leur juste valeur, ou
peuvent être réévalués, sans que leur base fiscale soit ajustée en
conséquence (voir paragraphe 20). Une différence temporelle
déductible se produit si la base fiscale de l'actif est supérieure à sa
valeur comptable.
27. Le renversement des différences temporelles déductibles conduit à
réduire les bénéfices imposables des exercices ultérieurs. Néanmoins
des avantages économiques prenant la forme de réduction de paiement
d'impôt ne bénéficieront à l'entreprise que si elle dégage des bénéfices
imposables suffisants pour compenser ces déductions. Par conséquent
une entreprise ne comptabilise des actifs d'impôts différés que s'il est
probable qu'elle disposera de bénéfices imposables sur lesquels les
différences temporelles déductibles pourront être imputées.
28. Il est probable que l’entreprise disposera d'un bénéfice imposable sur
lequel elle pourra imputer une différence temporelle déductible lorsqu’il
y aura suffisamment de différences temporelles imposables, relevant de
la même autorité fiscale et relatives à la même entité imposable, et dont
on s’attend à ce qu’elles s’inversent :
(a) au cours de l'exercice pendant lequel on s’attend à ce que les
différences temporelles déductibles s’inversent; ou
(b) au cours des exercices sur lesquels la perte fiscale résultant de
l’actif d’impôt différé pourra être reportée en arrière ou en avant.
Dans ces cas, l’actif d’impôt différé est comptabilisé dans l'exercice au
cours duquel les différences temporelles déductibles se produisent.
29. Lorsque les différences temporelles imposables relevant de la même
autorité fiscale et relatives à la même entité imposable sont insuffisantes,
l’actif d’impôt différé est comptabilisé pour autant que:
(a) il est probable que l’entreprise dégagera un bénéfice imposable
suffisant, relevant de la même administration fiscale et pour la
même entité imposable, dans l'exercice au cours duquel les
différences temporelles déductibles s’inverseront (ou lors des
exercices sur lesquels la perte fiscale résultant de l’actif d’impôt
différé pourra être reportée en arrière ou en avant). Pour apprécier
dans quelle mesure elle dégagera des bénéfices imposables
suffisants au cours des exercices ultérieurs, une entreprise ignore
les montants imposables résultant des différences temporelles
déductibles dont on s’attend à ce qu’elles naissent au cours
d’exercices futurs car l’actif d’impôt différé résultant de ces
différences temporelles exigera lui-même des bénéfices imposables
futurs pour pouvoir être utilisé; ou
(b) la gestion fiscale de l’entreprise lui donne l’opportunité de générer
un bénéfice imposable au cours des exercices appropriés.
30. Des opportunités liées à la gestion fiscale sont des actions que
l’entreprise entreprend pour créer ou augmenter un bénéfice imposable
au cours d’un exercice donné situé avant la date d'expiration du droit à
utiliser la perte fiscale ou le crédit d’impôt. Ainsi, il est possible, dans
certaines juridictions, de générer ou accroître le bénéfice imposable:
(a) en choisissant de rendre imposables les produits d’intérêts selon
qu’ils sont encaissés ou qu’ils sont dus;
(b) en différant la demande de certaines déductions à opérer sur le
bénéfice imposable;
(c) en vendant et éventuellement reprenant à bail les actifs qui se sont
appréciés mais dont la base fiscale n’a pas été ajustée pour refléter
cette appréciation; et
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(d) en vendant un actif générant un produit non imposable (par
exemple, dans certaines juridictions une obligation d’Etat) pour
acheter un autre actif générant un résultat fiscal.
Lorsque des opportunités liées à la gestion fiscale transfèrent des
bénéfices imposables d'un exercice plus lointain à un exercice plus
proche, l’utilisation du report en avant d’une perte fiscale ou d’un crédit
d’impôt suppose toujours l’existence d’un bénéfice imposable futur
provenant de sources autres que des différences temporelles futures
créées.
31. Lorsqu’une entreprise a un historique de pertes récentes elle se réfère
aux commentaires des paragraphes 35 et 36.
Goodwill négatif
32. La présente Norme n'autorise pas la comptabilisation d'un actif d'impôt
différé provenant de différences temporelles déductibles associées à un
goodwill négatif, qui est traité en tant que produit différé selon IAS 22
Regroupements d'entreprises car le goodwill négatif est un résiduel, et la
comptabilisation d’un actif d'impôt différé conduirait à augmenter la
valeur comptable du goodwill négatif.
Comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif
33. Le cas d’une subvention publique non imposable liée à un actif déduite
pour arriver à la valeur comptable d'un actif mais qui pour des raisons
fiscales n’est pas déduite du montant amortissable de l’actif (autrement
dit de sa base fiscale), illustre le cas d’un actif d’impôt différé généré
lors de la comptabilisation initiale d’un actif. La valeur comptable de
l’actif est inférieure à sa base fiscale, d'où une différence temporelle
déductible. Les subventions publiques peuvent également être
comptabilisées en produits différés, auquel cas la différence entre le
produit différé et sa base fiscale égale à zéro est une différence
temporelle déductible. Quelle que soit la méthode de présentation
retenue, une entreprise ne comptabilise pas l'actif d'impôt différé en
résultant, pour les motifs donnés au paragraphe 22.
Pertes fiscales et crédits d’impôt non utilisés
34. Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant
de pertes fiscales et de crédits d’impôt non utilisés dans la mesure où
il est probable que l’on disposera de bénéfices imposables futurs sur
lesquels ces pertes fiscales et crédits d’impôt non utilisés pourront être
imputés.
35. Les critères de comptabilisation des actifs d’impôt différé résultant du
report en avant de pertes fiscales et de crédits d’impôt non utilisés sont
les mêmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs d’impôt
différé résultant de différences temporelles déductibles. Toutefois,
l’existence de pertes fiscales non utilisées constitue une indication forte
que des bénéfices imposables futurs risquent de ne pas être disponibles.
Par conséquent, lorsqu’une entreprise a un historique de pertes récentes,
elle ne comptabilise un actif d’impôt différé au titre de ces pertes
fiscales ou crédits d'impôt non utilisés que dans la mesure où elle
dispose de différences temporelles imposables suffisantes ou d’autres
indications convaincantes qu'elles disposera de bénéfices imposables
suffisants sur lesquels pourront s’imputer les pertes fiscales et crédits
d’impôt non utilisés. Lorsque tel est le cas le paragraphe 82 impose
d’indiquer le montant de l’actif d’impôt différé et la nature des éléments
probants justifiant sa comptabilisation.
36. Une entreprise considère les critères suivants pour évaluer la probabilité
avec laquelle elle dégagera un bénéfice imposable sur lequel imputer les
pertes fiscales ou les crédits d’impôt non utilisés :
(a) l’entreprise dispose de différences temporelles taxables suffisantes
auprès de la même autorité fiscale et la même entité imposable, qui
engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes
fiscales et crédits d’impôt non utilisés pourront s’imputer avant
qu’ils n’expirent;
(b) il est probable que l’entreprise dégagera des bénéfices imposables
avant que les pertes fiscales ou les crédits d’impôt non utilisés
n’expirent;
(c) les pertes fiscales non utilisées résultent de causes identifiables qui
ne se reproduiront vraisemblablement pas; et
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(d) les opportunités liées à la gestion fiscale de l’entreprise (voir
paragraphe 30) généreront un bénéfice imposable pendant
l’exercice au cours duquel les pertes fiscales ou les crédits d’impôt
non utilisés pourront être imputés.
Dans la mesure où il n’est pas probable que l’entreprise disposera d’un
bénéfice imposable sur lequel elle pourra imputer les pertes fiscales ou
les crédits d’impôt non utilisés, l’actif d’impôt différé n’est pas
comptabilisé.
Réestimation des actifs d’impôt différé non comptabilisés
37. A chaque date de clôture, une entreprise réestime les actifs d’impôt
différé non comptabilisés. Une entreprise comptabilise un actif d'impôt
différé qui ne l'avait pas été jusque là dans la mesure où il est devenu
probable qu’un bénéfice imposable futur permettra de recouvrer l’actif
d’impôt différé. Par exemple, une amélioration de l’environnement
commercial peut accroître la probabilité que l’entreprise pourra dégager
un bénéfice imposable futur suffisant pour que l’actif d’impôt différé
réponde aux critères de comptabilisation énoncés au paragraphe 24 ou
34. Un autre exemple est le cas où une entreprise réestime des actifs
d'impôt différé à la date d'un regroupement d'entreprises ou
ultérieurement (voir paragraphes 67 et 68)
Participations dans des filiales, entreprises associées,
coentreprises et investissements dans des succursales
38. Des différences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de
participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises et
des investissements dans des succursales (c'est-à-dire la part détenue par
une société mère ou l’investisseur dans l'actif net d'une filiale, entreprise
associée, coentreprise ou succursale, y compris la valeur comptable du
goodwill) devient différente de la base fiscale (qui est souvent son coût)
de la participation ou de l’investissement. De telles différences peuvent
survenir dans un certain nombre de circonstances différentes telles que :
(a) l’existence de bénéfices non distribués par les filiales, succursales,
entreprises associées et coentreprises;
(b) des variations de cours de change lorsque la société-mère et sa
filiale sont implantées dans des pays différents; et
(c) une réduction à sa valeur recouvrable de la valeur comptable d’une
participation dans une entreprise associée.
Dans des états financiers consolidés, la différence temporelle peut être
différente de la différence temporelle associée à cette participation dans
les états financiers individuels de la société-mère si la société-mère
comptabilise la participation dans ses états financiers individuels au coût
ou à des montants réévalués.
39. Une entreprise doit comptabiliser un passif d’impôt différé pour toutes
différences temporelles imposables liées à des participations dans des
filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des
succursales, sauf si et dans la mesure où les deux conditions suivantes
sont satisfaites :
(a) la mère, l’investisseur ou le coentrepreneur est en mesure de
contrôler la date à laquelle la différence temporelle s’inversera;
et
(b) il est probable que la différence temporelle ne s’inversera pas
dans un avenir prévisible.
40. Comme la mère contrôle la politique de sa filiale en matière de
dividendes, elle est en mesure de contrôler l’échéance de renversement
des différences temporelles liées à cette participation (non seulement
celles générées par les bénéfices non distribués mais aussi celles
générées par les différences de conversion). De plus, il serait souvent
impossible de déterminer le montant des impôts sur le résultat qui
seraient à payer lorsque la différence temporelle s'inversera. Donc,
lorsque la mère a décidé de ne pas distribuer ces bénéfices dans un
avenir prévisible, la mère ne comptabilise pas de passif d'impôt différé.
Le même raisonnement s'applique aux investissements dans des
succursales.
41. Une entreprise comptabilise dans sa propre monnaie les actifs et passifs
non monétaires d'une activité à l'étranger qui fait partie intégrante des
activités de la mère (voir IAS 21 Effets des variations des cours des
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monnaies étrangères). Quand le bénéfice imposable ou la perte fiscale
de l'activité à l'étranger (et donc la base fiscale des actifs et passifs non
monétaires) est déterminé dans la monnaie étrangère, les variations des
cours de change génèrent des différences temporelles. Comme les
différences temporelles se rapportent aux actifs et passifs propres à
l'activité à l'étranger et non à la participation de l'entreprise présentant
les états financiers dans cette activité à l'étranger, l'entreprise présentant
les états financiers comptabilise le passif ou (sous réserve du paragraphe
24) l'actif d'impôt différé qui en résulte. L'impôt différé qui en résulte est
inscrit en charge ou en produit dans le compte de résultat (voir
paragraphe 58).
42. Un investisseur dans une entreprise associée ne contrôle pas cette
entreprise et n’est donc normalement pas dans une position qui lui
permette de déterminer sa politique en matière de dividendes. C’est
pourquoi, en l’absence d’un accord prévoyant que les bénéfices de
l’entreprise associée ne seront pas distribués dans un futur prévisible,
l’investisseur comptabilise un passif d’impôt différé généré par les
différences temporelles imposables liées à sa participation dans
l’entreprise associée. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas être
en mesure de déterminer le montant de l'impôt qui devra être payé s'il
recouvre le coût de son investissement dans une entreprise associée,
mais il peut déterminer s'il sera égal ou supérieur à un montant plancher.
Dans ce cas, le passif d'impôt différé est évalué à ce montant.
43. L'accord entre les parties à une coentreprise régit normalement le
partage des bénéfices et précise si les décisions sur ce sujet imposent le
consentement de tous les coentrepreneurs ou d'une majorité spécifique
de coentrepreneurs. Lorsque le coentrepreneur peut contrôler le partage
des bénéfices et qu’il est probable que ces bénéfices ne seront pas
distribués dans un avenir prévisible, il n’y a pas lieu de comptabiliser un
passif d’impôt différé.
44. Une entreprise doit comptabiliser un actif d’impôt différé pour toutes
les différences temporelles déductibles générées par des participations
dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements
dans des succursales seulement dans la mesure où, il est probable
que:
(a) la différence temporelle s’inversera dans un avenir prévisible; et
(b) il existera un bénéfice imposable sur lequel pourra s’imputer la
différence temporelle.
45. Pour déterminer si un actif d’impôt différé est comptabilisé au titre des
différences temporelles déductibles résultant de sa participation dans des
filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des
succursales, une entreprise prend en considération les commentaires
énoncés aux paragraphes 28 à 31.
Evaluation
46. Les passifs (actifs) d’impôt exigible de l'exercice et des exercices
précédents doivent être évalués au montant que l’on s’attend à payer
aux (recouvrer auprès des) administrations fiscales en utilisant les
taux d’impôt (et les réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou
quasi adoptés à la date de clôture.
47. Les actifs et passifs d’impôt différé doivent être évalués aux taux
d’impôt dont l’application est attendue sur l'exercice au cours duquel
l’actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d’impôt (et
des réglementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la
date de clôture.
48. Les actifs et passifs d’impôt exigible et différé sont généralement
évalués en utilisant les taux d’impôt (et réglementations fiscales) qui ont
été adoptés. Toutefois, dans certaines juridictions, l’annonce des taux
d’impôt (et réglementations fiscales) par l’Etat a pratiquement l’effet
d’une adoption effective, qui peut suivre l’annonce de plusieurs mois.
Dans ces conditions, les actifs et passifs d’impôt sont évalués en
utilisant le taux d’impôt (et réglementations fiscales) annoncé.
49. Lorsque des taux d’impôt différents s’appliquent à des niveaux
différents de résultat imposable, les actifs et passifs d’impôt différé sont
évalués en utilisant les taux moyens dont on attend l'application au
bénéfice imposable (perte fiscale) des exercices au cours desquels on
s'attend à ce que les différences temporelles s'inversent.
50. [Supprimé]
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51. L’évaluation des actifs et passifs d’impôt différé doit refléter les
conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont l'entreprise
s’attend, à la date de clôture, à recouvrer ou régler la valeur
comptable de ses actifs et passifs.
52. Dans certaines juridictions, la façon dont une entreprise recouvre (règle)
la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut avoir une incidence sur
l'un ou l'autre ou les deux éléments suivants :
(a) le taux d'impôt applicable lors du recouvrement (règlement) de la
valeur comptable de l'actif (passif); et
(b) la base fiscale de l'actif (passif).
Dans de tels cas, une entreprise évalue ses actifs et passifs d'impôt
différé en utilisant le taux d'impôt et la base fiscale qui sont cohérents
avec le mode attendu de recouvrement ou de règlement.
Exemple A
Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un
taux d'impôt de 20 % est applicable en cas de vente de l'actif, et de 30 %
pour le reste du résultat.
L'entreprise comptabilise un passif d'impôt différé de 8 (40 à 20 %) si
elle s'attend à vendre l'actif et ne plus l'utiliser, et un passif d'impôt
différé de 12 (40 à 30 %) si elle s'attend à conserver l'actif et à
recouvrer sa valeur comptable par son utilisation.
Exemple B
Un actif qui a coûté 100 a une valeur comptable de 80 et est réévalué à
150. Fiscalement, il n'a pas été pratiqué d'ajustement équivalent.
L'amortissement cumulé fiscal est de 30 et le taux d'impôt est de 30 %.
Si l'actif est vendu pour une valeur supérieure à son coût,
l'amortissement fiscal cumulé de 30 sera pris en compte dans le résultat
fiscal, mais l'excédent du produit de cession sur le coût ne sera pas
imposable.
La base fiscale de l'actif est 70 et il y a une différence temporelle
taxable de 80. Si l'entreprise s'attend à recouvrer la valeur comptable
de l'actif par son utilisation, elle doit générer un résultat fiscal de 150,
mais ne pourra déduire qu'un amortissement de 70. Sur cette base, il y a
un passif d'impôt différé de 24 (80 à 30 %). Si l'entreprise s'attend à
recouvrer la valeur comptable de l'actif en le cédant immédiatement
pour un produit de cession de 150, le passif d'impôt différé est calculé
comme suit :
Différence Passif
Temporelle Taux d'impôt
taxable d'impôt différé
Amortissement fiscal cumulé 30 30 % 9
Excédent du produit de
cession sur le coût 50 0 % 0
Total 80 9
(note : selon le paragraphe 61, l'impôt différé supplémentaire généré
par la réévaluation est imputé directement dans les capitaux propres).
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Exemple C
Les données sont les mêmes que dans l’exemple B, sauf que si l'actif est
vendu pour une valeur supérieure à son coût, l'amortissement fiscal
cumulé sera pris en compte dans le bénéfice imposable (à 30 %), tandis
le produit de cession sera imposé à 40 % après déduction d'un coût
ajusté de l'inflation de 110.
Si l'entreprise s'attend à recouvrer la valeur comptable par l'utilisation
de l'actif, elle doit générer un résultat fiscal de 150, mais ne pourra
déduire qu'un amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de
70, il y a une différence temporelle taxable de 80 et il y a un passif
d'impôt différé de 24 (80 à 30 %), comme dans l'exemple B.
Si l'entreprise s'attend à recouvrer la valeur comptable en cédant l'actif
immédiatement pour un produit de cession de 150, l'entreprise pourra
déduire le coût indexé de 110. La plus-value de 40 sera imposée à 40
%. De plus, l'amortissement fiscal cumulé de 30 sera compris dans le
résultat fiscal et imposé à 30 %. Sur cette base, la base fiscale est de 80
(110 moins 30), il y a une différence temporelle taxable de 70 et un
passif d'impôt différé de 25 (40 à 40 % plus 30 à 30 %). Si la base
fiscale n'apparaît pas immédiatement dans cet exemple, il peut être utile
de revenir au principe fondamental présenté au paragraphe 10.
(note: selon le paragraphe 61, l'impôt différé supplémentaire généré par
la réévaluation est imputée directement dans les capitaux propres).
52A. Dans certaines juridictions, les impôts sur le bénéfice sont payables à un
taux soit plus élevé, soit plus faible, si tout ou partie du résultat net ou
du résultat non distribué, est payé sous forme de dividendes aux
actionnaires de l’entreprise. Dans certaines autres juridictions, les
impôts sur le résultat peuvent être remboursés ou payés dans le cas ou le
résultat net ou le résultat non distribué est payé sous forme de
dividendes aux actionnaires de l’entreprise. Dans de telles circonstances,
actifs et passifs d'impôt différés se mesurent selon le taux d'impôt
applicable aux resultats non distribués.
52B. Dans de telles circonstances, comme décrit dans le paragraphe 52A, les
conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées quand les
dividendes à payer sont comptabilisés au passif. Les conséquences
fiscales des dividendes sont plus directement liées aux évènements ou
transactions passés, qu’aux distributions aux propriétaires. Aussi, les
conséquences fiscales des dividendes sont comptabilisées dans le
résultat net de l’exercice, comme exigé par le paragraphe 58, sauf dans
la mesure où les conséquences fiscales des dividendes résultent des
circonstances décrites dans le paragraphe 58(a) et (b).
Exemple illustrant les paragraphes 52A et 52B
L’exemple suivant se rapporte à la détermination des actifs et passifs
d'impôt différé pour une entreprise d’une juridiction ou l’impôt sur le
revenu est payable à un taux plus élevé sur les résultats non distribués
(50%), avec un remboursement au moment de la distribution des
résultats. Le taux d’imposition appliqué aux resultats distribués est de
35%. A la date de clôture, au 31 décembre 2001, l’entreprise ne
reconnaît pas de dividendes à payer pour l'année 2001. Le résultat fiscal
pour l’année 2001 est de 100.000. . La différence temporelle taxable
pour l’année 2001 est de 40.000.
L’entreprise reconnaît un passif d'impôt exigible ainsi qu’une charge
d'impôt exigible de 50.000. Aucun actif n’est comptabilisé pour sa
valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs.
L’entreprise reconnaît egalement un passif et une charge d'impôt
différé de 20.000 (40.000 au taux de 50%), ce qui represente l'impôt
sur le résultat que l’entreprise doit payer au moment où elle recouvre
ou règle la valeur comptable de ses actifs et passifs sur la base du taux
imposable applicable aux resultats non distribués.
Par la suite, le 15 mars 2002, l’entreprise reconnaît en tant que passifs
des dividendes pour un montant de 10.000 résultant de résultats
opérationnels passés.
Le 15 mars 2002, l’entreprise comptabilise un recouvrement d'impôt
sur le résultat pour 1500 (15% des dividendes comptabilisés en tant
que passifs) sous forme d’actif d'impôt exigible et de réduction de
charge d'impôt sur le revenu exigible pour 2002.
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53. Les actifs et passifs d’impôt différé ne doivent pas être actualisés.
54. La détermination fiable des actifs et passifs d’impôt différé sur une base
actualisée impose la réalisation d’un planning détaillé de la date à
laquelle chaque différence temporelle s'inversera. Dans bon nombre de
cas, ce planning est impossible ou extrêmement complexe à établir. En
conséquence, il n’est pas approprié d’imposer l’actualisation des actifs
et passifs d’impôt différé. Le fait d’autoriser l’actualisation sans
toutefois l’exiger aboutirait à des actifs et passifs d’impôt différé qui ne
seraient pas comparables d’une entreprise à l’autre. En conséquence, la
présente Norme n’impose ni n’autorise l’actualisation des actifs et
passifs d’impôt différé.
55. Les différences temporelles sont déterminées par référence à la valeur
comptable d’un actif ou d’un passif. Ceci s'applique même lorsque la
valeur comptable est elle même déterminée sur une base actualisée, par
exemple dans le cas des obligations en matière de prestations de retraite
(voir IAS 19 Avantages du personnel).
56. La valeur comptable d’un actif d’impôt différé doit être revue à
chaque date de clôture. Une entreprise doit réduire la valeur
comptable d’un actif d'impôt différé dans la mesure où il n’est plus
probable qu’un bénéfice imposable suffisant sera disponible pour
permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie de cet actif d’impôt
différé. Une telle réduction doit être reprise dans la mesure où il
devient probable que des bénéfices imposables suffisants seront
disponibles.
Comptabilisation de l’impôt exigible et de
l’impôt différé
57. La comptabilisation des effets sur l’impôt exigible et sur l’impôt différé
d’une transaction ou d'un autre événement est cohérente avec la
comptabilisation de la transaction ou de l'événement lui-même. Les
paragraphes 58 à 68 mettent en oeuvre ce principe.
Compte de résultat
58. L’impôt exigible et différé doit être comptabilisé en produit ou en
charge et compris dans le résultat net de l'exercice sauf dans la
mesure où l’impôt est généré:
(a) soit par une transaction ou un événement qui est comptabilisé
directement en capitaux propres, dans le même exercice ou un
exercice différent, (voir paragraphes 61 à 65);
(b) soit par un regroupement d’entreprises qui est une acquisition
(voir paragraphes 66 à 68).
59. La plupart des passifs et actifs d’impôt différé sont générés lorsque le
produit ou la charge est pris en compte dans le bénéfice comptable d'un
exercice mais est pris en compte dans le bénéfice imposable (perte
fiscale) d'un autre exercice. L'impôt différé qui en résulte est
comptabilisé dans le compte de résultat. Ceci est le cas dans les
exemples suivants :
(a) les produits d'intérêts, de redevances, de dividendes sont perçus à
terme échu et sont pris en compte dans le bénéfice comptable en
fonction du temps écoulé, conformément à IAS 18 Produits des
activités ordinaires mais sont pris en compte dans le bénéfice
imposable (perte fiscale) en fonction des encaissements; et
(b) de coûts d’immobilisations incorporelles ont été inscrits à l’actif
selon IAS 38 Immobilisations incorporelles et sont amortis dans le
compte de résultat, mais ils ont été déduits fiscalement lorsqu'ils
ont été encourus.
60. La valeur comptable des actifs et passifs d’impôt différé peut varier
même s'il n'y a pas de changement dans le montant des différences
temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors :
(a) d'un changement dans le taux de l'impôt ou dans la réglementation
fiscale ;
(b) d'une nouvelle appréciation de la recouvrabilité d'actifs d'impôt
différé ; ou
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(c) d'un changement dans la manière attendue de recouvrer un actif.
L’impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le compte de
résultat, sauf dans la mesure où il se rapporte à des éléments
précédemment débités ou crédités dans les capitaux propres (voir
paragraphe 63).
Eléments crédités ou débités directement dans les capitaux
propres
61. L’impôt exigible et différé doit être directement débité ou crédité dans
les capitaux propres si l’impôt concerne des éléments qui ont été
crédités ou débités directement dans les capitaux propres, lors du
même exercice ou d'un exercice différent.
62. Des Normes comptables internationales imposent ou autorisent que l’on
crédite ou débite certains éléments directement dans les capitaux propres.
On peut citer à titre d’exemple:
(a) un changement de leur valeur comptable généré par la réévaluation
d’immobilisations corporelles (voir IAS 16 Immobilisations
corporelles) ;
(b) un ajustement du solde d’ouverture des résultats non distribués
résultant soit d’un changement de méthodes comptables appliqué de
façon rétrospective, soit de la correction d’une erreur fondamentale
(voir IAS 8 Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et
changements de méthodes comptables) ;
(c) les différences de change résultant de la conversion des états
financiers d’une entité étrangère (voir IAS 21 Effets des variations
des cours des monnaies étrangères); et
(d) les montants générés par la comptabilisation initiale de la
composante capitaux propres d'un instrument financier composé
(voir paragraphe 23).
63. Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut être difficile de
déterminer le montant de l’impôt exigible et différé qui est relatif aux
éléments crédités ou débités dans les capitaux propres. Ceci peut être
le cas par exemple lorsque :
(a) les taux d’impôt sur le résultat sont progressifs et qu’il est impossible
de déterminer à quel taux une composante spécifique du bénéfice
imposable (perte fiscale) a été imposée ;
(b) un changement dans le taux d’impôt et autres règles fiscales affecte
un actif ou un passif d’impôt différé relatif (en totalité ou
partiellement) à un élément qui a été précédemment débité ou crédité
dans les capitaux propres ; ou
(c) une entreprise détermine qu’un actif d’impôt différé doit être
comptabilisé, ou ne doit plus l'être en totalité, et l'actif d’impôt
différé est relatif (en totalité ou partiellement) à un élément
précédemment débité ou crédité dans les capitaux propres.
Dans de tels cas, l’impôt exigible et différé relatif aux éléments
directement crédités ou débités dans les capitaux propres est établi sur la
base d’une affectation proportionnelle raisonnable de l’impôt exigible et
différé de l’entité dans la juridiction fiscale concernée ou d'une autre
méthode qui aboutit à une affectation plus appropriée en la circonstance.
64. IAS 16 Immobilisations corporelles ne précise pas si une entreprise doit
transférer, chaque année, de l’écart de réévaluation aux résultats non
distribués, un montant égal à la différence entre l’amortissement de l’actif
réévalué et l’amortissement fondé sur le coût de cet actif . Si une
entreprise pratique un tel transfert, le montant transféré doit être net de
tout impôt différé correspondant. Des considérations similaires
s’appliquent aux transferts pratiqués à l’occasion de la sortie d’une
immobilisation corporelle
65. Lorsqu’un actif est réévalué fiscalement et que cette réévaluation est
relative à une réévaluation comptable d'un exercice antérieur ou que l'on
s'attend à comptabiliser lors d’un exercice ultérieur, les effets fiscaux
résultant à la fois de la réévaluation de l’actif et de l'ajustement de la base
fiscale sont crédités ou débités dans les capitaux propres des exercices au
cours desquels ils surviennent. Toutefois, si la réévaluation à des fins
fiscales n'est pas relative à une réévaluation comptable d'un exercice
précédent ou qu'il est prévu de réaliser au cours d'un exercice ultérieur,
les effets comptables de l'ajustement de la base fiscale sont comptabilisés
dans le compte de résultat.
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65A. Lorsqu’une entreprise paye ses actionnaires, il est possible qu’une
partie des dividendes soit payée aux administrations fiscales pour le
compte des actionnaires. Dans plusieurs juridictions, ce montant est
qualifié de retenue à la source. Un tel montant payé ou à payé aux
administrations fiscales est imputé dans les capitaux propres en tant
que faisant partie des dividendes.
Impôt différé généré par un regroupement d’entreprises
66. Comme indiqué dans les paragraphes 19 et 26(c), des différences
temporelles peuvent être générées dans le cadre d’un regroupement
d’entreprises qui est une acquisition. Une entreprise, conformément à
IAS 22 Regroupements d’entreprises, comptabilise tout actif (dans la
mesure où il satisfait aux critères de comptabilisation du paragraphe 24)
et passif d’impôt différé en résultant comme des actifs et passifs
identifiables à la date de l’acquisition. De ce fait, ces actifs et passifs
d’impôt différés affectent le goodwill ou le goodwill négatif).
Néanmoins, selon les paragraphes 15(a) et 24(a), une entreprise ne
comptabilise pas de passif d'impôt différé généré par le goodwill luimême
(si l'amortissement du goodwill n'est pas déductible fiscalement),
et d'actif d'impôt différé généré par un goodwill négatif non imposable
traité en tant que produit différé.
67. Suite à un regroupement d’entreprises, un acquéreur peut considérer
comme probable qu’il récupérera son propre actif d’impôt différé qui
n'était pas comptabilisé avant le regroupement d'entreprises. Par
exemple, l’acquéreur peut être en mesure d’utiliser l'avantage que
représente ses pertes fiscales non utilisées en imputant sur elles des
bénéfices imposables futurs de l’entreprise acquise. Dans de tels cas,
l’acquéreur comptabilise un actif d’impôt différé et en tient compte pour
déterminer le goodwill ou le goodwill négatif généré par l'acquisition.
68. Lorsqu’un actif d’impôt différé de l’entreprise acquise n’a pas été
comptabilisé par l’acquéreur en tant qu'actif identifiable à la date d’un
regroupement d’entreprises et est comptabilisé ultérieurement dans les
états financiers consolidés de l'acquéreur, le produit d'impôt différé qui
en résulte est comptabilisé dans le compte de résultat. De plus,
l’acquéreur :
(a) ajuste la valeur comptable brute du goodwill et les amortissements
cumulés correspondants des montants qui auraient été enregistrés si
l'actif d'impôt différé avait été comptabilisé en tant qu'actif
identifiable à la date du regroupement d'entreprises; et
(b) comptabilise la réduction de la valeur nette comptable du goodwill
en charge.
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Toutefois, l'acquéreur ne doit ni comptabiliser de goodwill négatif, ni
augmenter la valeur comptable d’un goodwill négatif.
Exemple
Une entreprise a acquis une filiale qui avait des différences temporelles
déductibles de 300. A la date d'acquisition le taux de l'impôt était de 30 %.
L'actif d'impôt différé résultant de 90 n'a pas été comptabilisé en tant qu'actif
identifiable à l'occasion de la détermination du goodwill de 500 résultant de
l'acquisition. Le goodwill est amorti sur 20 ans. Deux années après
l'acquisition, l'entreprise a estimé que le bénéfice imposable futur sera
probablement suffisant pour permettre à l'entreprise de recouvrer l'avantage
représenté par toutes les différences temporelles déductibles.
L'entreprise comptabilise un actif d'impôt différé de 90 (300 à 30 %) et au
compte de résultat un produit d'impôt différé de 90. Elle réduit également le
coût du goodwill de 90 et l'amortissement cumulé correspondant de 9
(représentant 2 années d'amortissement). Le solde de 81 est comptabilisé en
charge dans le compte de résultat. Ainsi, le coût du goodwill et
l'amortissement cumulé correspondant est réduit aux montants (410 et 41)
qui auraient été enregistrés si un actif d'impôt différé de 90 avait été
comptabilisé en tant qu'actif identifiable à la date du regroupement
d'entreprises.
Si le taux d'impôt est porté à 40 %, l'entreprise comptabilise un actif d'impôt
différé de 120 (300 à 40 %), et au compte de résultat un produit d'impôt
différé de 120. S'il est porté à 20 %, l'entreprise comptabilise un actif d'impôt
différé de 60 (300 à 20 %) et un produit d'impôt différé de 60. Dans les deux
cas, l'entreprise réduit également le coût du goodwill de 90 et
l'amortissement cumulé correspondant de 9, et comptabilise le solde de 81 en
charge dans le compte de résultat .
Présentation
Actifs et passifs d’impôt
69. Les actifs et passifs d’impôt doivent être présentés au bilan
séparément des autres actifs et passifs. Les actifs et passifs d’impôt
différé doivent être distingués des actifs et passifs d’impôt exigible.
70. Lorsqu'une entreprise fait une distinction entre ses actifs et passifs
courants et ses actifs et passifs non courants dans ses états financiers,
elle ne doit pas classer les actifs (passifs) d’impôt différé en actifs
(passifs) courants.
Compensation
71. Une entreprise doit compenser les actifs et passifs d’impôt exigible si,
et seulement si, l’entreprise:
(a) a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants
comptabilisés; et
(b) a l’intention, soit de régler le montant net, soit de réaliser l’actif
et de régler le passif simultanément.
72. Bien que les actifs et passifs d’impôt exigible soient comptabilisés et
évalués séparément, ils sont compensés au bilan sous réserve de
respecter des critères similaires à ceux établis pour les instruments
financiers dans IAS 32 Instruments financiers : informations à fournir
et présentation. Une entreprise aura normalement un droit juridiquement
exécutoire de compenser un actif et un passif d’impôt exigible lorsqu'ils
concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité
fiscale et si cette autorité fiscale permet à l’entreprise de faire ou de
recevoir un seul paiement net.
73. Dans les états financiers consolidés, un actif d’impôt exigible d’une
entreprise d’un groupe est compensé avec le passif d’impôt exigible
d’une autre entreprise du groupe si, et seulement si, les entreprises
concernées ont un droit juridiquement exécutoire de faire ou de recevoir
un seul paiement net et les entreprises ont l’intention de faire ou de
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recevoir un tel paiement net ou de recouvrer l’actif et de régler le passif
simultanément.
74. Une entreprise doit compenser les actifs et passifs d’impôt différés si,
et seulement si:
(a) l’entreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les
actifs et passifs d’impôt exigible; et
(b) les actifs et passifs d'impôts différés concernent des impôts sur le
résultat prélevés par la même autorité fiscale:
(i) soit sur la même entité imposable;
(ii) soit sur des entités imposables différentes qui ont
l’intention, soit de régler les passifs et actifs d'impôt
exigible sur la base de leur montant net, soit de réaliser les
actifs et de régler les passifs simultanément, lors de chaque
exercice futur au cours duquel on s'attend à ce que des
montants importants d’actifs ou de passifs d’impôt différés
soient réglés ou récupérés.
75. De façon à éviter le besoin d’un échéancier détaillé des dates de
renversement de chaque différence temporelle, la présente Norme
impose à une entreprise de compenser un actif et un passif d’impôt
différé d'une même entité imposable si, et seulement si, ils sont liés à des
impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale et l’entreprise
a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et les passifs
d’impôt exigible.
76. Dans de rares cas, une entreprise peut avoir un droit juridiquement
exécutoire de compenser et l’intention de régler le montant net pour
certains exercices et pas pour d'autres. Dans de tels rares cas, un
échéancier détaillé peut être imposé pour établir de façon fiable si le
passif d’impôt différé d'une entité imposable se traduira par des
paiements d’impôt augmentés dans le même exercice que celui au cours
duquel un actif d’impôt différé d’une autre entité imposable conduira à
des paiements d'impôt diminués chez cette seconde entité imposable.
Charge d’impôt
Charge (produit) d’impôt lié(e) au résultat des activités ordinaires
77. La charge (le produit) d’impôt relatif au résultat des activités
ordinaires doit être présenté au compte de résultat.
Différences de conversion relatives aux actifs et passifs d’impôt différé
étranger
78. Bien qu’elle impose de comptabiliser en produits ou en charges
certaines différences de change, IAS 21 Effets des variations des cours
des monnaies étrangères ne spécifie pas dans quel poste du compte de
résultat ces différences doivent être présentées. En conséquence, lorsque
des différences de change résultant de la conversion de passifs ou
d’actifs d’impôt différé étranger sont comptabilisées dans le compte de
résultat, ces différences peuvent être classées en charge (produit)
d’impôt différé si cette présentation est considérée comme la plus
pertinente pour les utilisateurs des états financiers.
Information à fournir
79. Les principales composantes de la charge (produit) d’impôt doivent
être présentées distinctement.
80. Les composantes de la charge (produit) d’impôt peuvent comprendre:
(a) la charge (produit) d’impôt exigible;
(b) tout ajustement comptabilisé au cours de l'exercice au titre de
l’impôt exigible des exercices antérieurs;
(c) le montant de la charge (produit) d’impôt différé afférente à la
naissance et au renversement des différences temporelles;
(d) le montant de la charge (produit) d’impôt différé afférente aux
variations des taux d’impôt ou à l'assujettissement à des impôts
nouveaux;
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(e) le montant de l’avantage résultant d'un déficit fiscal, d’un crédit
d’impôt ou d’une différence temporelle au titre d'un exercice
antérieur et non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour
réduire la charge d’impôt exigible;
(f) le montant de l’avantage provenant d'un déficit fiscal, d’un crédit
d’impôt ou d’une différence temporelle au titre d'un exercice
antérieur et non comptabilisé précédemment, qui est utilisé pour
réduire la charge d’impôt différé;
(g) la charge d’impôt différé générée par la réduction de valeur d’un
actif d’impôt différé ou la reprise d'une réduction de valeur
précédente, selon le paragraphe 56; et
(h) le montant de la charge (produit) d’impôt afférente aux
changements de méthodes comptables et aux erreurs fondamentales
inclus dans la détermination du résultat net de l'exercice
conformément à l'autre traitement autorisé par IAS 8 Résultat net
de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes
comptables.
81. Les éléments suivants doivent également être présentés distinctement:
(a) le total de l’impôt exigible et différé relatif aux éléments débités
ou crédités dans les capitaux propres;
(b) la charge (produit) d’impôt relatif aux éléments extraordinaires
comptabilisés au cours de l'exercice;
(c) une explication de la relation entre la charge (produit) d’impôt et
le bénéfice comptable selon l'une des formes suivantes ou les
deux:
(i) un rapprochement chiffré entre la charge (produit)
d’impôt et le produit du bénéfice comptable multiplié par
le(s) taux d’impôt applicable(s), en indiquant également la
base de calcul du(es) taux d'impôt applicable(s) ; ou
(ii) un rapprochement chiffré entre le taux d’impôt effectif
moyen et le taux d’impôt applicable, en indiquant
également la base de calcul du taux d’impôt applicable ;
(d) une explication des changements dans le(s) taux d'impôt
applicable(s) par rapport à l'exercice précédent ;
(e) le montant (et, si elle existe, la date d’expiration) des différences
temporelles déductibles, pertes fiscales et crédits d’impôt non
utilisés pour lesquels aucun actif d'impôt différé n’a été
comptabilisé au bilan ;
(f) le montant total des différences temporelles liées à des
participations dans des filiales, entreprises associées
coentreprises et investissements dans des succursales, pour
lesquelles des passifs d’impôt différé n’ont pas été comptabilisés
(voir paragraphe 39);
(g) pour chaque catégorie de différence temporelle et pour chaque
catégorie de pertes fiscales et de crédits d’impôt non utilisés :
(i) le montant des actifs et passifs d'impôts différés
comptabilisés au bilan pour chaque exercice présenté ;
(ii) le montant du produit ou de la charge d’impôt différé
comptabilisé dans le compte de résultat, s’il n’est pas mis
en évidence par les variations des montants comptabilisés
au bilan ;
(h) pour les activités abandonnées, la charge d’impôt concernant :
(i) le gain ou la perte lié à l’abandon ; et
(ii) le résultat des activités ordinaires des activités
abandonnées pour l'exercice ainsi que les montants
correspondants pour tous les exercices antérieurs
présentés ; et
(i) le montant des conséquences fiscales des dividendes proposés et
declarés aux actionnaires de l’entreprise avant que les états
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financiers aient été autorisés à être publiés, mais qui ne sont pas
comptabilisés en tant que passif dans les états financiers.
82. Une entreprise doit indiquer le montant d’un actif d’impôt différé et la
nature des éléments probants justifiant sa comptabilisation lorsque:
(a) l’utilisation de l’actif d’impôt différé dépend de bénéfices
imposables futurs supérieurs aux bénéfices générés par le
renversement des différences temporelles imposables existantes;
et
(e) l’entreprise a subi une perte pendant l'exercice ou l'exercice
précédent dans la juridiction fiscale dont relève l’actif d’impôt
différé.
82A. Dans les circonstances décrites dans le paragraphe 52A, une
enterprise doit fournir des indications sur la nature des conséquences
d’impôt sur le résultat découlant du paiement des dividendes aux
actionnaires. De plus, l’entreprise doit fournir des informations sur le
montant des conséquences potentielles d’impôt sur le résultat
pratiquement déterminables, ainsi que sur l’existence de
conséquences potentielles en matière d’impôt sur le revenu qui pas
déterminables en pratique.
83. Une entreprise indique la nature et le montant de chaque élément
extraordinaire soit dans le compte de résultat soit dans les notes annexes
aux états financiers. Lorsque l'information est fournie dans les notes
annexes aux états financiers, le montant total de l’ensemble des éléments
extraordinaires est présenté dans le compte de résultat net de la charge
(produit) totale d’impôt correspondante. Il serait sans doute utile pour
les utilisateurs des états financiers de trouver une information sur la
charge (produit) d’impôt correspondant à chaque élément
extraordinaire, mais il est parfois difficile de ventiler la charge (produit)
d'impôt entre de tels éléments. Dans ce cas, la charge (produit) d’impôt
correspondant aux éléments extraordinaires peut être indiquée en global.
84. Les informations imposées par le paragraphe 81 (c) aident les
utilisateurs des états financiers à comprendre dans quelle mesure la
relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice comptable est
inhabituelle et à comprendre les facteurs importants qui pourraient
affecter cette relation dans le futur. La relation entre la charge (produit)
d’impôt et le bénéfice comptable peut être affectée par des facteurs tels
que les produits exonérés d’impôt, les charges non déductibles du
bénéfice imposable (perte fiscale), l’effet des pertes fiscales et celui des
taux d’impôt étrangers.
85. Pour expliquer la relation entre la charge (produit) d'impôt et le bénéfice
comptable, une entreprise utilise un taux d’impôt applicable qui fournit
aux utilisateurs de ses états financiers les informations qui font le plus
sens. Bien souvent, le taux qui fait le plus sens est le taux national
d’imposition dans le pays où est situé le siège social de l’entreprise, qui
résulte de l’addition des taux d’impôt appliqués au niveau national et
ceux appliqués au niveau local et qui sont calculés sur des niveaux quasi
similaires de bénéfice imposable (perte fiscale). Toutefois, lorsqu’une
entreprise intervient dans plusieurs juridictions, un regroupement des
différents rapprochements préparés en appliquant le taux national
d'imposition pour chaque juridiction peut faire davantage sens.
L'exemple suivant montre comment le choix du taux d'impôt applicable
agit sur la présentation du rapprochement chiffré.
86. Le taux d’impôt effectif moyen est égal à la charge (produit) d’impôt
divisée par le bénéfice comptable.
87. Il serait souvent impossible de calculer le montant des passifs d’impôts
différés non comptabilisés générés par des participations dans des
filiales, entreprises associées, coentreprises et des investissements dans
des succursales (voir paragraphe 39). C’est pourquoi la présente Norme
impose à une entreprise d'indiquer le montant total des différences
temporelles sous-jacentes mais n'impose pas d'information sur les
passifs d’impôt différé. Il n’en demeure pas moins que les entreprises
sont encouragées à fournir, lorsque cela est possible, une information
sur les montants des passifs d’impôt différés non comptabilisés car cette
information peut être jugée utile par les utilisateurs des états financiers.
87A. Le paragraphe 82A exige qu’une entreprise fournisse des informations
sur la nature des conséquences d’impôts potentielles, qui résulteraient
du paiement de dividendes aux actionnaires de l’entreprise. Une
entreprise indique les éléments essentiels du système d’imposition des
résultats ainsi que les facteurs affectant les conséquences potentielles
des dividendes en matière d’impôt.
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87B. Il serait souvent impossible de calculer le montant total des
conséquences d’impôts potentielles résultant du paiment des dividendes
aux actionnaires. Cela peut être le cas, par exemple quand une entreprise
possède un grand nombre de filiales. Cependant, même en de telles
circonstances, certaines partiess du montant total peuvent être
facilement déterminables. Par exemple, dans le cas d’un groupe
consolidé, une mère et quelques unes de ses filiales peuvent avoir payé
des impôts à un taux plus élévé sur le résultat non distribué. Dans ce cas,
ce montant remboursable est indiqué. Si possible, l’entreprise indique
également qu’il y à d’autres conséquences potentielles d’impôts
pratiquement non déterminables. Dans les états financiers individuels de
la société-mère, s’il y a lieu, les indications relatives aux conséquences
potentielless sur l’impôt de la société-mère font référence aux résultats
non-distribués de la société-mère.
87C. Une entreprise devant fournir les informations demandées selon le
paragraphe 82A, peut aussi être amenée à fournir des informations sur
les différences temporelles associées aux participations dans les filiales,
entreprises associées et coentreprises et aux investissements dans des
succursales. Dans de tels cas, l’entreprise détermine l’information à
fournir selon le paragraphe 82A. Par exemple, une entreprise peut être
amenée à indiquer le montant total des différences temporelles liées à
des participations dans des filiales pour lesquelles aucun passif d'impôt
différé n’a été comptabilisé (voir paragraphe 81(f)). S’il n’est pas
possible de calculer le montant des passifs d’impôt differés non
comptabilisés (voir paragraphe 87), il peut y avoir des montants de
conséquences potentielles d’impôt relatifs à des dividendes,
pratiquement non déterminable pour ces filiales.
88. Une entreprise indique tous passifs et actifs d'impôt éventuels en accord
avec IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels des passifs
éventuels et actifs éventuels peuvent provenir, par exemple, de litiges en
cours avec l'administration fiscale. De même, quand les modifications
des taux d’imposition ou de réglementation fiscale sont adoptés ou
annoncés après la date de clôture, une entreprise fournit une information
sur tout effet significatif de ces changements sur ses actifs et passifs
d'impôt exigible et différé (voir IAS 10 Evénements postérieurs à la
date de cloture).
Exemple illustrant le paragraphe 85
En 19X2, une entreprise a un bénéfice comptable dans sa propre juridiction (pays A)
de 1500 (19X1 : 2000) et dans le pays B de 1500 (19X1 : 500). Le taux de l'impôt est
de 30 % dans le pays A et de 20 % dans le pays B. Dans le pays A, des dépenses de
100 (19X1 : 200) ne sont pas fiscalement déductibles.
Exemple de rapprochement avec le taux national d'imposition.
19X1 19X2
Bénéfice comptable 2.500 3.000
==== ====
Impôt au taux national de 30 % 750 900
Effet fiscal des dépenses fiscalement
non déductibles 60 30
Effet de taux d'impôt inférieur
dans le pays B (50) (150)
___ ___
Charge d'impôt 760 780
=== ===
Exemple de rapprochement préparé par regroupement des rapprochements qui ont
été effectués en appliquant les taux nationaux d'imposition pour chaque juridiction.
Selon cette méthode, l'effet des différences entre le propre taux national d'imposition
de l’entreprise présentant les états financiers et les taux nationaux d'imposition dans
d'autres juridictions n'apparaît pas comme un élément séparé du rapprochement.
Une entreprise peut avoir besoin de commenter l'effet de changements significatifs
soit dans les taux d'imposition soit dans le mix des bénéfices réalisés dans différentes
juridictions, afin d'expliquer les changements du (des) taux d'imposition
applicable(s), comme le demande le paragraphe 81(d).
Bénéfice comptable 2500 3000
==== ====
Impôt aux taux nationaux d'imposition
applicables aux bénéfices réalisés
dans le pays concerné 700 750
Effet fiscal des dépenses non-déductibles fiscalement 60 30
Charge d’impôts 760 780
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Date d’entrée en vigueur
89. La présente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les
états financiers des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1998,
sauf pour les exceptions décrites au paragraphe 91. Si une entreprise
applique cette Norme à des états financiers dont les exercices
commencent avant le 1er janvier 1998, l’entreprise doit indiquer le fait
qu’elle a appliqué la présente Norme au lieu de IAS 12
Comptabilisation des impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.
90. La présente Norme annule et remplace IAS 12 Comptabilisation des
impôts sur les bénéfices approuvée en 1979.
91. Les paragraphes 52A, 52B, 64A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C, ainsi que
la supression des paragraphes 3 et 50 entreront en vigueur pour les
états financiers3 ouverts à compter du 1er janvier 2001. Une adoption
anticipée est encouragée. Si une adoption anticipée affecte les états
financiers, ceci doit être indiqué par l’entreprise.
3 Le paragraphe 91 fait référence aux «états financiers annuels» en accord avec le langage plus
explicite pour adopté en 1998 pour les dates d’entrée en vigueur. Le paragraphe 89 fait
référence aux «états financiers».
Annexe A
Exemples de différences temporelles
La présente Annexe n’est qu’une illustration et ne fait pas partie de la
Norme. Elle vise à illustrer l’application de la Norme et à en clarifier le sens.
A. EXEMPLES DE CAS DONNANT LIEU A DES DIFFERENCES
TEMPORELLES IMPOSABLES
Toutes les différences temporelles imposables génèrent des passifs
d’impôt différé.
Transactions affectant le compte de résultat
1. Les produits d’intérêts sont perçus à terme échu et sont inclus dans le
bénéfice comptable en fonction du temps écoulé mais sont inclus dans le
bénéfice imposable à leur encaissement.
2. Les produits tirés de la vente des marchandises sont inclus dans le
bénéfice comptable lors de la livraison des marchandises mais sont
inclus dans le bénéfice imposable lors de leur encaissement (note :
comme indiqué en B3 ci-dessous, il y a aussi une différence temporelle
déductible attachée au stock correspondant).
3. L’amortissement d’un actif est fiscalement accéléré.
4. Les frais de développement ont été inscrits à l’actif et seront amortis par
le compte de résultat, mais ont été déduits pour déterminer le bénéfice
imposable dans l’exercice où ils ont été encourus.
5. Les charges payées d'avance ont déjà été déduites au moment de leur
décaissement pour la détermination du bénéfice imposable de l'exercice
ou d'exercices précédents.
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Transactions affectant le bilan
6. L’amortissement d’un actif n’est pas déductible fiscalement et il ne
pourra pas y avoir de déduction fiscale en cas de vente ou de mise au
rebut de l'actif (note : le paragraphe 15(b) de la Norme interdit la
comptabilisation du passif d'impôt qui en résulte, sauf si l'actif a été
acquis à l'occasion d'un regroupement d'entreprises, voir également le
paragraphe 22 de la Norme).
7. Un emprunteur comptabilise un emprunt pour le montant reçu (qui est
égal au montant dû à l'échéance) moins les coûts de transaction. Par la
suite, la valeur comptable de l'emprunt est augmentée du fait de
l’amortissement des coûts de transaction dans le bénéfice comptable.
Les coûts de transaction ont été déduits fiscalement dans l'exercice au
cours duquel l'emprunt a été comptabilisé pour la première fois. (notes :
(1) la différence temporelle taxable est le montant des coûts de
transaction déjà déduits du bénéfice imposable de l'exercice ou des
exercices antérieurs moins le montant cumulé de l'amortissement
comptabilisé dans le bénéfice comptable ; et (2) comme la
comptabilisation initiale de l'emprunt affecte le bénéfice imposable,
l'exception du paragraphe 15(b) de la Norme ne s’applique pas. Par
conséquent l'emprunteur comptabilise le passif d'impôt différé).
8. Un emprunt a été évalué lors de sa comptabilisation initiale au montant
des produits nets, coûts de transaction déduits. Les coûts de transaction
sont amortis dans le bénéfice comptable sur la durée de vie de l'emprunt.
Ces coûts de transaction ne sont pas déductibles du bénéfice imposable
des exercices futurs, présent et passés. (notes : (1) la différence
temporelle taxable est égale à la valeur du montant des coûts de
transaction non amortis ; et (2) le paragraphe 15(b) de la Norme
interdit la comptabilisation du passif d'impôt différé qui en résulte).
9. La composante passif d’un instrument financier composé (une
obligation convertible par exemple) est évaluée à la valeur actualisée du
montant dû à l'échéance, une fois affectée à la composante capitaux
propres une part des produits encaissés (voir IAS 32 Instruments
financiers : information à fournir et présentation). L'actualisation n'est
pas déductible pour déterminer le bénéfice imposable (la perte fiscale).
(notes : (1) la différence temporelle taxable est le montant de
l'actualisation non amortie, voir exemple 4 dans l'annexe B; et (2) une
entreprise comptabilise le passif d'impôt différé qui en résulte et impute
l'impôt différé directement à la valeur comptable de la composante
capitaux propres, voir paragraphes 23 et 61 de la Norme. Selon le
paragraphe 58, les modifications ultérieures du passif d'impôt différé
sont comptabilisées en charge (produit) d'impôt différé dans le compte
de résultat).
Ajustements de juste valeur et réévaluations
10. Actifs financiers ou immeubles de placements sont comptabilisés à leur
juste valeur qui est supérieure à leur coût sans qu'un ajustement
équivalent soit fait en fiscalité.
11. Une entreprise réévalue ses immobilisations corporelles (selon l’autre
traitement autorisé dans IAS 16 Immobilisations corporelles) sans qu'un
ajustement équivalent soit fait en fiscalité. (note : le paragraphe 61 de
la Norme impose que l’impôt différé correspondant soit imputé
directement dans les capitaux propres).
Regroupements d’entreprises et consolidation
12. La valeur comptable d’un actif est augmentée à la juste valeur dans un
regroupement d’entreprises qui est une acquisition sans qu'un ajustement
équivalent soit fait en fiscalité (note : lors de sa comptabilisation
initiale, le passif d’impôt différé correspondant vient augmenter le
goodwill ou diminuer le goodwill négatif, voir paragraphe 66 de la
Norme).
13. L’amortissement du goodwill n’est pas déductible pour déterminer le
bénéfice imposable et le coût du goodwill ne serait pas déductible lors
de la sortie de l’activité (note : le paragraphe 15(a) de la Norme
interdit de comptabiliser le passif d’impôt différé correspondant).
14. Les pertes latentes résultant de transactions intra groupe sont éliminées
et affectent, en contrepartie, la valeur comptable des stocks ou des
immobilisations corporelles.
15. Les résultats non distribués des filiales, succursales, entreprises
associées et coentreprises font partie des résultats non distribués
consolidés, mais des impôts sur le résultat seront dus si les bénéfices
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sont distribués à la société mère présentant les états financiers (note : le
paragraphe 39 de la Norme interdit la comptabilisation du passif
d’impôt différé correspondant si la société-mère, l’investisseur ou le
coentrepreneur est en mesure de contrôler la date à laquelle la
différence temporelle s’inversera et s'il est probable que la différence
temporelle ne s’inversera pas dans un avenir prévisible).
16. Les investissements dans les succursales et les participations dans les
filiales, entreprises associées ou coentreprises étrangères sont affectées
par les variations de cours de change (notes : (1) la différence
temporelle peut être soit imposable soit déductible ; et (2) le
paragraphe 39 de la Norme interdit la comptabilisation du passif
d'impôt différé correspondant si la société-mère, l’investisseur ou le
coentrepreneur est en mesure de contrôler la date à laquelle la
différence temporelle s’inversera et s'il est probable que la différence
temporelle ne s’inversera pas dans un avenir prévisible).
17. Une entreprise comptabilise dans sa propre monnaie le coût des actifs
non monétaires d’une activité à l’étranger faisant partie intégrante des
activités de l’entreprise présentant les états financiers mais le bénéfice
imposable ou la perte fiscale de l’activité à l’étranger est établi dans la
monnaie étrangère (notes : (1) la différence temporelle peut être soit
imposable soit déductible ; (2) dans le cas d'une différence temporelle
imposable, le passif d'impôt différé qui en résulte est comptabilisé car il
se rapporte aux propres actifs et passifs de l’activité à l'étranger, et non
à la participation de l’entreprise présentant les états financiers dans
cette activité à l’étranger (paragraphe 41 de la Norme) ; et (3) l'impôt
différé est enregistré dans le compte de résultat, voir paragraphe 58 de
la Norme).
Hyperinflation
18. Les actifs non monétaires sont réestimés dans l’unité de mesure à la date
de clôture (voir IAS 29 Information financière dans les économies
hyperinflationnistes) sans qu'un ajustement équivalent soit fait en
fiscalité (notes : (1) l'impôt différé est enregistré dans le compte de
résultat ; (2) si, en plus de la réestimation, les actifs non monétaires
sont également réévalués, l'impôt différé correspondant à la
réévaluation est imputé directement en capitaux propres tandis que
celui correspondant à la réestimation l'est au compte de résultat).
B. EXEMPLES DE CAS DONNANT LIEU A DES DIFFERENCES
TEMPORELLES DEDUCTIBLES
Toutes les différences temporelles déductibles génèrent des actifs
d’impôt différé. Toutefois, certains actifs d'impôt différé peuvent ne pas
satisfaire aux critères de comptabilisation du paragraphe 24 de la
Norme.
Transactions affectant le compte de résultat
1. Les coûts relatifs aux prestations de retraite sont déduits du bénéfice
comptable au fur et à mesure des services rendus par le personnel mais
ne sont pas déduits du bénéfice imposable avant le paiement par
l’entreprise des retraites ou des cotisations à un fonds. (note : des
différences temporelles déductibles équivalentes apparaissent lorsque
d’autres charges telles que des coûts de garanties ou des intérêts ne
sont déductibles dans la détermination du bénéfice imposable que
lorsqu’elles sont payées).
2. Le cumul des amortissements d’un actif dans les états financiers est
supérieur au cumul des amortissements admis fiscalement à la date de
clôture.
3. Le coût des stocks vendus avant la date de clôture est déduit du bénéfice
comptable lorsque les marchandises sont livrées ou les services rendus
mais est déduit du bénéfice imposable à l'encaissement. (note : comme
indiqué en A2 ci dessus, il y a aussi une différence temporelle taxsable
liée à la créance client correspondante).
4. La valeur nette de réalisation d’un élément de stock ou la valeur
recouvrable d’une immobilisation est inférieure à la valeur comptable
antérieure et l’entreprise doit, en conséquence, réduire la valeur
comptable de l’actif, mais la réduction n’est pas déduite du bénéfice
imposable tant que l’actif n’est pas vendu.
5. Les frais de recherche (ou d’organisation ou autres coûts de démarrage)
sont comptabilisés en charges dans la détermination du bénéfice
comptable mais ne sont admis que plus tard en réduction du bénéfice
imposable.
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6. Un produit est différé dans le bilan mais est déjà pris dans le bénéfice
imposable de l'exercice ou d'exercices antérieurs.
7. Une subvention publique enregistrée au bilan en tant que produit différé
ne sera pas imposable au cours d’exercices ultérieurs (note : le
paragraphe 24 de la Norme interdit la comptabilisation de l'actif
d'impôt différé qui en résulte, voir également le paragraphe 33 de la
Norme).
Ajustements de juste valeur et réévaluations
8. Les actifs financiers ou immeubles de placement sont comptabilisés à la
juste valeur lorsqu’elle est inférieure au coût sans qu'un ajustement
équivalent soit fait en fiscalité.
Regroupements d’entreprises et consolidation
9. Un passif est comptabilisé à sa juste valeur lors d’un regroupement
d’entreprises qui est une acquisition, mais aucune des dépenses
correspondantes n’est déductible pour déterminer le bénéfice imposable
avant un exercice ultérieur (note: l’actif d’impôt différé correspondant
diminue le goodwill ou augmente le goodwill négatif, voir paragraphe
66 de la Norme).
10. Le goodwill négatif est enregistré au bilan en tant que produit différé et
le produit ne sera pas pris en compte dans la détermination du bénéfice
imposable (note : le paragraphe 24 de la Norme interdit de
comptabiliser l’actif d’impôt différé correspondant).
11. Les bénéfices latents résultant de transactions intra groupe sont éliminés
de la valeur comptable d’actifs tels que, des stocks ou des
immobilisations corporelles sans qu'un ajustement équivalent soit fait en
fiscalité.
12. Les participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises
étrangères et les investissements dans des succursales étrangères sont
affectés par les variations des cours de change (notes : (1) la différence
temporelle peut être soit imposable soit déductible ; et (2) le
paragraphe 44 de la Norme impose que soit comptabilisé l'actif d'impôt
différé correspondant dans la mesure et seulement dans la mesure où il
est probable que : (a) la différence temporelle s’inversera dans un
avenir prévisible ; et (b) il existera un bénéfice imposable sur lequel
pourra s’imputer la différence temporelle).
13. Une entreprise comptabilise dans sa propre monnaie le coût des actifs
non monétaires d'une activité à l’étranger qui fait partie intégrante des
opérations de l’entreprise présentant les états financiers mais le bénéfice
imposable ou la perte fiscale de l’activité à l’étranger est déterminé dans
la monnaie étrangère (notes : (1) la différence temporelle peut être soit
imposable soit déductible ; (2) dans le cas d'une différence temporelle
déductible, l'actif d'impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans la
limite où il est probable qu'un bénéfice imposable suffisant sera
disponible, car il se rapporte aux propres actifs et passifs de l’activité à
l'étranger, et non à la participation de l’entreprise présentant les états
financiers dans cette activité à l’étranger (voir paragraphe 41 de la
Norme) ; et (3) l'impôt différé est comptabilisé dans le compte de
résultat, voir paragraphe 58 de la Norme).
C. EXEMPLES DE CAS OU LA VALEUR COMPTABLE D’UN
ACTIF OU D’UN PASSIF EST EGALE A SA BASE FISCALE
1. Les charges à payer ont déjà été déduites fiscalement pour déterminer le
passif d’impôt exigible de l’entreprise dans l'exercice ou dans des
exercices précédents.
2. Un emprunt est évalué au montant reçu à l’origine et ce montant est le
même que celui qui sera remboursé à l’échéance finale de l’emprunt.
3. Des charges à payer ne seront jamais déductibles fiscalement.
4. Des produits à recevoir ne seront jamais imposables.
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Annexe B: Calculs illustratifs et présentation
La présente Annexe n’est qu’une illustration et ne fait pas partie de la
Norme. Elle vise à illustrer l’application de la Norme et à en clarifier le sens.
Des extraits de compte de résultat et de bilan sont fournis pour montrer les
effets sur ces états financiers des transactions décrites ci-après. Ces extraits
ne se conforment pas nécessairement à toutes les dispositions en matière
d’informations à fournir et de présentation des autres Normes comptables
internationales.
Tous les exemples de la présente Annexe supposent que les entreprises
concernées ne réalisent pas d’autres transactions que celles décrites.
Exemple 1 - Actifs amortissables
Une entreprise achète pour 10.000 un équipement et l’amortit en linéaire sur
sa durée d’utilité attendue de 5 ans. Fiscalement, cet équipement est amorti
linéairement au taux de 25 % par an. Les pertes fiscales peuvent être reportées
en arrière et s’imputer sur les bénéfices imposables des 5 années précédentes.
Le bénéfice imposable de l’entreprise était de 5000 pour l’année 0. Le taux
d’impôt est de 40 %.
L’entreprise recouvrera la valeur comptable de l’équipement en l’utilisant
pour produire des marchandises destinées à être vendues. Dans ces conditions,
le calcul de l’impôt exigible de cette entreprise se présente comme suit :
Année
1 2 3 4 5
Produits imposables
2000
2000
2000
2000
2000
Amortissement fiscal 2500 2500 2500 2500 0
Bénéfice imposable
(perte fiscale)
(500) (500) (500) (500) 2000
Charge (produit) d’impôt
exigible à 40 %
(200)
(200)
(200)
(200)
800
L’entreprise comptabilise un actif d’impôt exigible à la fin des années 1 à 4
parce qu’elle impute l’avantage lié aux pertes fiscales sur le bénéfice
imposable del’année 0.
Les différences temporelles liées à l’équipement et l’actif, le passif et la
charge et le produit d’impôt différés correspondants se présentent comme suit
:
Année
1 2 3 4 5
Valeur comptable
8000
6000
4000
2000
0
Base fiscale 7500 5000 2500 0 0
Différence temporelle taxable
500
1000
1500
2000
0
Passif d’impôt différé à l’ouverture
0
200
400
600
800
Charge (produit) d’impôt différé 200 200 200 200 (800)
Passif d’impôt différé à la clôture 200 400 600 800 0
L’entreprise comptabilise le passif d’impôt différé des années 1 à 4 parce que
le fait que la différence temporelle taxable s’inverse générera un résultat fiscal
au cours d’exercices suivants. Le compte de résultat de l’entreprise se
présente comme suit :
Année
1 2 3 4 5
Produits
2000
2000
2000
2000
2000
Amortissement 2000 2000 2000 2000 2000
Bénéfice avant impôt 0 0 0 0 0
Charge (produit) d’impôt exigible
(200)
(200)
(200)
(200)
800
Charge (produit) d’impôt différé 200 200 200 200 (800)
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Charge (produit) d’impôt total
0
0
0
0
0
Bénéfice net de l’exercice 0 0 0 0 0
Exemple 2 - Actifs et passifs d’impôt différé
Cet exemple traite d'une entreprise sur une période de deux ans : X5 et X6. En
X5, le taux d’impôt sur le résultat adopté était égal à 40 % du bénéfice
imposable. En X6, le taux d’impôt sur le résultat adopté était égal à 35 % du
bénéfice imposable.
Les dons faits à des oeuvres de bienfaisance sont comptabilisés en charges
lorsqu’ils sont payés et ne sont pas déductibles fiscalement.
En X5, les autorités compétentes ont notifié à l’entreprise leur intention de la
poursuivre pour rejets de soufre dans l’atmosphère. Bien qu’en décembre X6,
l’action n’ait pas encore été intentée devant les tribunaux, l’entreprise a
comptabilisé en X5 un passif de 700 correspondant à sa meilleure estimation
de l’amende devant résulter de l’action en justice. Les amendes ne sont pas
déductibles fiscalement.
En X2, l’entreprise a encouru des coûts pour 1250 au titre du développement
d’un nouveau produit. Ces coûts sont venus en déduction du bénéfice fiscal de
X2. En comptabilité l’entreprise a inscrit cette dépense à l’actif et l’a amortie
en linéaire sur cinq ans. Au 31.12.X4, le solde non amorti de ces frais de
développement du produit était de 500.
En X5, l’entreprise a passé un accord avec son personnel existant visant à
faire bénéficier les retraités de soins médicaux. L’entreprise comptabilise en
charges le coût de ce plan au fur et à mesure des années de service des
employés. Aucun paiement n’a été effectué à des retraités au titre de ces
avantages en X5 ou X6. Les coûts des soins médicaux sont déductibles
fiscalement lorsque des paiements sont effectués aux retraités. L’entreprise
estime qu’elle dégagera probablement un bénéfice imposable sur lequel elle
pourra imputer tout actif d’impôt différé en résultant.
Comptablement les bâtiments sont amortis en linéaire à 5 % par an.
Fiscalement, ils sont amortis en linéaire à 10 % par an. Les véhicules à moteur
sont amortis comptablement en linéaire à 20 % par an, et fiscalement en
linéaire à 25 % par an. L’amortissement d’une année complète est pris en
charges d’un point de vue comptable dans l’année où l’actif est acquis.
Au 1.1.X6, le bâtiment a été réévalué à 65.000 et l’entreprise a estimé à 20 ans
sa durée d’utilité restant à courir à partir de la date de réévaluation. La
réévaluation n’a pas affecté le bénéfice imposable de X6 et l’administration
fiscale n’a pas ajusté la base fiscale du bâtiment pour refléter cette
réévaluation. En X6, l’entreprise a transféré 1033 de la réserve de
réévaluation aux résultats non distribués. Ceci représente la différence de
1590 entre l'amortissement actuel de l'immeuble (3250) et l'amortissement qui
aurait été pratiqué si l'évaluation au coût avait été maintenue (1660
correspondant à la valeur comptable au 1/1/X6 de 33.200 divisé par la durée
d’utilité restant à courir de 20 ans) moins l'impôt différé correspondant de 557
(voir le paragraphe 64 de la Norme).
Charge d'impôt exigible
X5 X6
Bénéfice comptable......................................... ..........8775 8740
Plus
Amortissement comptable......................................... 4800 8250
Dons aux oeuvres .................................................. .......500 350
Amende pour pollution de l'environnement ................700 -
Frais de développement d’un produit..........................250 250
Prestation de soins médicaux ....................................2000 1000
17.025 18.590
Moins
Amortissement fiscal............................................ .... (8100) (11850)
Bénéfice imposable .................................................. ...8925 6740
Charge d'impôt exigible à 40 %..................................3570
Charge d'impôt exigible à 35 % 2359
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Valeur comptable des immobilisations corporelles
Coût
Bâtiment Véhicules Total
Solde au 31/12/X4 50.000 10.000 60.000
Entrées X5 6000 0 6000
Solde au 31/12/X5 56.000 10.000 66.000
Elimination des
amortissements
cumulés suite à la
réévaluation au 1/1/X6
(22.800)
0
(22.800)
Réévaluation au 1/1/X6 31.800 0 31.800
Solde au 1/1/X6 65.000 10.000 75.000
Entrées X6 0 15.000 15.000
65.000 25.000 90.000
Amortissements cumulés
5 %
20 %
Solde au 31/12/X4 20.000 4000 24.000
Amortissement X5 2800 2000 4800
Solde au 31/12/X5 22.800 6000 28.800
Réévaluation au 1/1/X6 (22.800) 0 (22.800)
Solde au 1/1/X6 0 6000 6000
Amortissement X6 3250 5000 8250
Solde au 31/12/X6 3250 11.000 14.250
Valeurs comptables
31/12/X4
30.000
6000
36.000
31/12/X5 33.200 4000 37.200
31/12/X6 61.750 14.000 75.750
Base fiscale des immobilisations corporelles
Coût
Bâtiment Véhicules Total
Solde au 31/12/X4 50.000 10.000 60.000
Entrées X5 6000 0 6.000
Solde au 31/12/X5 56.000 10.000 66.000
Entrées X6 0 15.000 15.000
Solde au 31/12/X6 56.000 25.000 81.000
Amortissements cumulés
10 %
25 %
Solde au 31/12/X4 40.000 5000 45.000
Amortissement X5 5600 2500 8100
Solde au 31/12/X5 45.600 7500 53.100
Amortissement X6 5600 6250 11.850
Solde au 31/12/X6 51.200 13.750 64.950
Base fiscale
31/12/X4 10.000 5000 15.000
31/12/X5 10.400 2500 12.900
31/12/X6 4800 11.250 16.050
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Actifs, passifs et charge d’impôt différé au 31/12/X4
Valeur comptable Base fiscale Différences
temporelles
Créances
500
500
0
Stocks 2000 2000 0
Frais de développement du produit 500 0 500
Titres de participation 33.000 33.000 0
Immobilisations corporelles 36.000 15.000 21.000
TOTAL DES ACTIFS 72.000 50.500 21.500
Impôt exigible à payer
3000
3000
0
Créditeurs 500 500 0
Amendes à payer 0 0 0
Passif pour prestation de soins
médicaux
0
0
0
Emprunt à long terme 20.000 20.000 0
Impôt différé 8600 8600 -
TOTAL DES PASSIFS
32.100
32.100
0
Capital social
5000
5000
0
Ecarts de réévaluation 0 0 0
Résultats non distribués 34.900 13.400
TOTAL DES PASSIFS ET DES
CAPITAUX PROPRES
72.000
50.500
DIFFERENCES TEMPORELLES
21.500
Passif d’impôt différé
21.500 à 40 %
8.600
Actif d’impôt différé
0
Passif net d’impôt différé
8 600
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Actifs, passifs et charge d’impôt différé au 31/12/X5
Valeur
comptable
Base fiscale Différences
temporelles
Créances
500
500
-
Stocks 2000 2. 000 -
Frais de développement du
produit
250 0 250
Titres de participation 33.000 33.000 -
Immobilisations corporelles 37.200 12.900 24.300
TOTAL DES ACTIFS 72.950 48.400 24.550
Impôt exigible à payer
3570
3570
Créditeurs 500 500 -
Amendes à payer 700 700 -
Passif pour prestations de
soins médicaux
2000
0
(2000)
Emprunt à long terme 12.475 12.475 -
Impôt différé 9020 9020 -
TOTAL DES PASSIFS
28.265
26.265
(2000)
Capital social
5000
5000
Ecarts de réévaluation 0 0
Résultats non distribués 39.685 17.135 -
TOTAL DES PASSIFS ET
DES CAPITAUX
PROPRES
72.950
48.400
-
Valeur comptable Base
fiscale
Différences
temporelles
DIFFERENCES TEMPORELLES 22.550
Passif d’impôt différé 24.550 à 40% 9820
Actif d’impôt différé (2000) à 40% (800)
Passif net d’impôt différé 9020
Moins : Passif d’impôt différé à
l’ouverture
(8600)
Charge (produit) d’impôt différé
lié à la création et à la reprise de
différences temporelles
420
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Actifs, passifs et charge d’impôt différé au 31/12/X6
Valeur
comptable
Base fiscale Différences
temporelles
Créances 500 500 -
Stocks 2 000 2 000 -
Frais de développement du produit - - -
Titres de participation 33 000 33 000 -
Immobilisations corporelles 75 750 16 050 59 700
TOTAL DES ACTIFS 111 250 51 550 59 700
Impôt exigible à payer
2 359 2 359 -
Créditeurs 500 500 -
Amendes à payer 700 700
Passif pour prestations de soins
médicaux
3 000 - (3 000)
Emprunt à long terme 12 805 12 805 -
Impôt différé 19 845 19 845 -
TOTAL DES PASSIFS
39 209 36 209 (3 000)
Capital social
5 000 5 000 -
Ecarts de réévaluation 19 637 - -
Résultats non distribués 47 404 10 341
TOTAL DES PASSIFS
ET DES CAPITAUX PROPRES
111 250 51 550
_____
DIFFERENCES TEMPORELLES 56 700
Passif d’impôt différé 59 700 à 35% 20 895
Actif d’impôt différé (3 000 à 35%)
(1 050)
______
Passif net d’impôt différé 19 845
Moins : Passif d’impôt différé à
l’ouverture
(9 020)
Ajustement du passif d’impôt différé à
l’ouverture résultant de la réduction du taux
d’impôt
22 550 à 5 %
1 127
Impôt différé attribuable à l’écart de
réévaluation
31 800 à 35%
(11 130)
Charge (produit) d’impôt différé lié à la création et à la
reprise de différences temporelles
822
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Exemple d’informations à fournir
Les montants à indiquer dans le cadre de cette Norme sont les suivants :
Principales composantes de la charge (du produit) d’impôt (paragraphe
79)
X5 X6
Charge d’impôt exigible 3 570 2 359
Charge d’impôt différé liée à la création et à la
reprise des différences temporelles
420
822
Charge (produit) d’impôt différé résultant de la
réduction du taux d’impôt
-
(1 127)
____ ____
Charge d’impôt 3 990 2 054
Total de l’impôt exigible et différé concernant des éléments imputés en
capitaux propres (paragraphe 81(a))
Charge d’impôt différé relative à la
réévaluation du bâtiment
- (11 130)
En outre, un impôt différé de 557 a été transféré en X6 des résultats non
distribués à la réserve de réévaluation. Il est lié à la différence entre
l'amortissement actuel sur le bâtiment et l'amortissement équivalent fondé sur
le coût du bâtiment.
Explication de la relation entre la charge d’impôt et le bénéfice
comptable (paragraphe 81(c))
La Norme autorise deux méthodes pour expliquer la relation entre la charge
(le produit) d’impôt et le bénéfice comptable. Ces deux méthodes sont
illustrées sur la page suivante.
(i) un rapprochement chiffré entre la charge (le produit) d’impôt et le
résultat de la multiplication du bénéfice comptable par le(s) taux
d’impôt applicable(s), présentant également la façon dont est (sont)
calculé(s) le(s) taux d'impôt applicable(s).
X5 X6
Bénéfice comptable 8 775 8 740
Impôt au taux d’impôt applicable 35 % (X5 :
40 %)
3 510 3 059
Effet fiscal des charges
non déductibles fiscalement
Dons aux oeuvres 200 122
Amendes pour pollution de l’environnement 280 -
Diminution de l’impôt différé à l’ouverture
résultant de la diminution du taux d’impôt
-
(1 127)
_____ _____
Charge d’impôt 3 990 2 054
Le taux d’impôt applicable est égal au total du taux national d’impôt sur le
résultat de 30 % (X5 : 35 %) et du taux local d’impôt sur le résultat de 5 %.
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(ii) un rapprochement chiffré entre le taux d’impôt effectif moyen et le taux
d’impôt applicable, présentant également la base sur laquelle le taux
d’impôt applicable est calculé.
X5 X6
% %
Taux d’impôt applicable 40,0 35,0
Effet fiscal des charges qui ne sont pas
déductibles fiscalement :
Dons aux oeuvres 2,3 1,4
Amendes pour pollution de
l’environnement
3,2 -
Effet sur l’impôt différé à l’ouverture
provenant de la diminution du taux
d’impôt
-
(12,9)
____ ____
Taux effectif d’impôt moyen (charge d’impôt
divisée par le bénéfice avant impôt)
45,5
23,5
Le taux d’impôt applicable est égal au total du taux national d’impôt sur le
résultat de 30 % (X5 : 35 %) et du taux local d’impôt sur le résultat de 5 %.
Une explication des changements dans le(s) taux d’impôt applicable(s)
comparé(s) à celui (ceux) de l’exercice précédent (paragraphe 81(d))
L’Etat a adopté, en X6, une modification du taux national d’impôt sur le
résultat de 35 à 30 %.
Pour chaque type de différence temporelle, de pertes fiscales et de crédits
d’impôt non utilisés :
(i) le montant des actifs et passifs d’impôt différé comptabilisés au
bilan pour chaque exercice présenté ;
(ii) le montant du produit ou de la charge d’impôt différé comptabilisé
dans le compte de résultat pour chaque exercice présenté, s’il ne
ressort pas de la variation des montants comptabilisés au bilan
(paragraphe 81 (g)).
X5 X6
Amortissement fiscal accéléré
9 720 10 322
Passif pour prestations de soins médicaux
qui ne sont déduites fiscalement que lors
de leur paiement
(800)
(1 050)
Frais de développement du produit
déduits du bénéfice imposable au cours
d'exercices antérieurs
100
-
Réévaluation, nette de l’amortissement
correspondant
10 573
_____ _____
Passif d'impôt différé 9 020 19 845
(note : le montant du produit ou de la charge d'impôt différé comptabilisé au
compte de résultat pour l'exercice ressort des variations des montants
comptabilisés au bilan).
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Exemple 3 - Regroupements d’entreprises
Le 1er janvier X5 l’entreprise A acquiert 100 % des actions de l’entreprise B
pour un coût de 600. A amorti le goodwill sur 5 ans. L’amortissement du
goodwill n’est pas fiscalement déductible. Dans la juridiction fiscale de A le
taux d’impôt est de 30 % et dans la juridiction fiscale de B le taux d’impôt est
de 40 %.
La juste valeur des actifs et passifs identifiables (hors actifs et passifs d'impôt
différé) acquis par A est présentée dans le tableau suivant, de même que leur
base fiscale dans la juridiction fiscale de B et les différences temporelles qui
en résultent.
Coût
d’acquisition
Base
fiscale
Différences
temporelles
Immobilisations corporelles
270 155 115
Créances 210 210 -
Stocks 174 124 50
Obligations au titre des
retraites
(30) - (30)
Dettes (120) (120) -
Juste valeur des actifs et passifs
identifiables acquis hors
impôt différé
504
369
135
L'actif d'impôt différé généré par les obligations de retraites est compensé par
les passifs d'impôt différé générés par les immobilisations corporelles et le
stock (voir paragraphe 74 de la Norme).
Dans la juridiction fiscale de B aucune déduction n'est admise pour le coût du
goodwill. La base fiscale du goodwill est donc nulle (dans la juridiction de B).
Toutefois, conformément au paragraphe 15(a) de la Norme, A ne comptabilise
pas de passif d'impôt différé au titre de la différence temporelle associée au
goodwill dans la juridiction fiscale de B.
La valeur comptable, dans les comptes consolidés de A, de sa participation
dans B est composée comme suit :
Juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis,
hors impôt différé......................................... ...................... ..........................504
Passif d'impôt différé (135 à 40 %)................................................ .............(54)
Juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis....................................450
Goodwill (net d'amortissement nul) .................................................. ...........150
Valeur comptable .................................................. .................... ...................600
A la date d'acquisition, la base fiscale, dans la juridiction fiscale de A, de la
participation de A dans B est de 600. Il n'y a donc pas de différence
temporelle se rapportant, dans la juridiction de A, à la participation.
Durant X5, les capitaux propres de B (y compris les ajustements de juste
valeur pratiqués lors de l'acquisition) ont évolué comme suit :
Au 1er janvier X5................................................ .................... .....................450
Bénéfice non distribué de X5 (bénéfice net de 150,
moins dividende à payer de 80) .................................................. ...................7 0
Au 31 décembre X5 .................................................. .................... ...............520
A comptabilise un passif au titre de la retenue à la source et des autres impôts
qu'elle aura à supporter sur le dividende à recevoir comptabilisé de 80.
Au 31 décembre X5, la valeur comptable de l’investissement sous-jacent de A
dans B, hors le dividende à recevoir comptabilisé, est la suivante :
Actifs nets de B................................................. .................... .......................520
Goodwill (net d'amortissement de 30)............................................... ...........120
Valeur comptable .................................................. .................... ...................640
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La différence temporelle associée à l’investissement sous-jacent de A est de
40, s'analysant comme suit :
Bénéfices non distribués accumulés depuis l'acquisition .............................. 70
Amortissement cumulé du goodwill .................................................. ..........(30)
.................................................. .................... ................................................ 40
Si A a déterminé qu'elle ne céderait pas sa participation dans un avenir
prévisible et que B ne distribuerait pas ses bénéfices non distribués dans un
avenir prévisible, aucun passif d'impôt différé n'est comptabilisé au titre de la
participation de A dans B (voir paragraphes 39 et 40 de la Norme). Il faut
noter que cette exception ne s'applique à une participation dans une entreprise
associée que s'il existe un accord prévoyant que la société associée ne
distribuera pas ses bénéfices dans un avenir prévisible (voir paragraphe 42 de
la Norme). A indique le montant (40) de la différence temporelle pour
laquelle il n’a pas été comptabilisé d’impôt différé (voir paragraphe 81(f) de
la Norme).
Si A s’attend à céder sa participation dans B, ou à ce que B distribue ses
bénéfices non distribués, dans un avenir prévisible, A comptabilise un passif
d'impôt différé dans la mesure où on s’attend à un renversement de la
différence temporelle. Le taux d'impôt reflète la manière selon laquelle A
envisage de recouvrer la valeur comptable de sa participation (voir
paragraphe 51 de la Norme). A crédite ou débite l’impôt différé dans les
capitaux propres dans la mesure où il résulte de différences de conversion qui
ont été débitées ou créditées directement dans les capitaux propres
(paragraphe 61 de la Norme). A indique séparément :
(a) le montant de l'impôt différé qui a été débité ou crédité directement dans
les capitaux propres (paragraphe 81(a) de la Norme) ; et
(b) le montant de toute différence temporelle restante dont on ne s’attend
pas à ce qu’elle s’inverse dans un futur prévisible et pour laquelle donc
il n’a pas été comptabilisé d’impôt différé (voir paragraphe 81(f) de la
Norme).
Exemple 4 - Instrument financier composé
Une entreprise reçoit une obligation convertible ne portant pas intérêt de
1 000 le 31 décembre X4 remboursable au pair le 1er janvier X8. Selon
IAS 32, Instruments financiers : information à fournir et présentation,
l'entreprise classe la composante passif de l'instrument en tant que passif et la
composante capitaux propres en tant que capitaux propres. L'entreprise
attribue une valeur comptable initiale de 751 à la composante passif de
l’emprunt convertible et un montant de 249 à la composante capitaux propres.
Par la suite l'entreprise comptabilise en charge financière l'actualisation à un
taux annuel de 10 % et l'impute sur la valeur comptable à l’ouverture de
l’exercice de la composante passif. L’administration fiscale n'autorise pas
l’entreprise à déduire l'actualisation appliquée à la valeur comptable de la
composante passif de l'obligation convertible. Le taux d'impôt est de 40 %.
Les différences temporelles associées à la composante passif et le passif
d'impôt différé, ainsi que le produit ou la charge d'impôt différé qui en
résultent sont les suivants :
Année
X4 X5 X6 X7
Valeur comptable de la composante
passif
751 826 909 1 000
Base fiscale 1 000 1 000 1 000 1 000
Différence temporelle imposable 249 174 91 -
Passif d'impôt différé à l’ouverture à
40 %
0 100 70 37
Impôt différé débité en capitaux
propres
100 - - -
Charge (produit) d'impôt différé
- (30) (33) (37)
Passif d'impôt différé à la clôture
à 40 %
100 70 37 -
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Comme expliqué au paragraphe 23 de la Norme, au 31 décembre X4
l'entreprise comptabilise le passif d'impôt différé résultant en ajustant le
montant comptabilisé initialement pour la composante capitaux propres de
l'obligation convertible. Les montants comptabilisés à cette date sont donc les
suivants :
Composante passif .................................................. .................... ................ 751
Passif d'impôt différé......................................... ...................... .................... 100
Composante capitaux propres (249 moins 100) .......................................... 149
.................................................. .................... .................................................. ..
.................................................. .................... ............................................1 000
Les modifications ultérieures du passif d'impôt différé sont comptabilisées en
produit d'impôt dans le compte de résultat (voir paragraphe 23 de la Norme).
Le compte de résultat se présente donc comme suit :
Année
X4 X5 X6 X7
Charge d'intérêt (actualisation)
- 75 83 91
Impôt différé (produit)
- (30) (33) (37)