يقصد بالمحاسبة الإبداعية أو إدارة الأرباح :::أسلوب من أساليب التلاعب في الحسابات الممارسة لإخفاء الأداء الفعلي للشركات بغرض تحقيق نتائج نافعة للشركة أو بعض العاملين فيها. وتوصف مثل هذه الأساليب بأنها “محاسبة إبداعية” إذا تمت ممارستها دون تجاوز المعايير والمبادئ المحاسبية المتعارف عليها وإنما باستغلال عنصري المرونة والاختيار في تلك المعايير والمبادئ. لممارسة هذه الأساليب أثر بالغ الأهمية في زعزعة
ثقة السوق في المعلومات الواردة في القوائم المالية التي تنشرها الشركات، ويعتقد بعض الباحثين أن للمحاسبة الإبداعية دوراً في الانهيارات المفاجئة لبعض الشركات في العقد الماضي، والتي ترتب عليها إخفاق مهنة المحاسبة في الوصول إلى المستوى المتوقع لهذه المهنة.
________________________________________________
مصطلحات مشابهة
Creative Accounting محاسبة إبداعية
Cosmetic Accounting محاسبة تجميلية
Earnings Management إدارة الأرباح
Income Smoothing تمهيد الدخل
Disclosure Management إدارة الإفصاح
Cooking the Books
Window dressing
________________________________________________
اصطُلح على تعبير Creative Accounting إشارة إلى لجوء الشركات إلى استغلال الثغرات الموجودة في الأساليب والبدائل المحاسبية المتوفرة لتحسين صورة الشركة في أعين المستفيدين حتى وإن كان على حساب الحقيقة [1]. وهو إصطلاح عام أطلقه نقّاد ومحللوا الأسواق المالية في وصف ممارسات ووسائل تضليل المستفيدين من القوائم المالية، ومن أشهرهم (Griffiths 1986,1995 ) و(Jameson, 1988 ) و(Smith, 1992 ) وأخيراً (Pijper, 1994 ). ويعرّف كل من (Mulford & Comiskety,2002 ) المحاسبة الإبداعية بأنها: "بعض أو كل الخطوات المستخدمة لممارسة لعبة الأرقام المالية متضمنة الاختيار التعسّفي لتطبيقات المبادئ المحاسبية، والاحتيال في التقرير المالي وأي خطوات أخرى متخذة في سبيل إدارة الأرباح أو تمهيد الدخل" ولعبة الأرقام أوNumbers Game هو المصطلح الذي استخدمه (Levitt, 1998) الرئيس السابق لهيئة بورصة الأوراق المالية في نيويورك (SEC) في كلمة له حول التلاعب الممارس في مهنة المحاسبة، والتي حدد من خلالها بعض الأساليب المحاسبية واسعة الانتشار مثلBig Bath وCookie Jar Reserves.
ويعرّف (Naser, 1993 ) المحاسبة الإبداعية بأنها : " تحويل الأرقام المالية المحاسبية من وضعها الحقيقي إلى الوضع الذي يفضّله معدو تلك الأرقام من خلال الاستفادة من القوانين المتاحة أو التغافل عن بعضها أو الاثنين معاً ". ويرى (Amat et al., 1998 ) أن المحاسبة الإبداعية هي : " عملية يستخدم فيها المحاسبون معرفتهم بالقواعد المحاسبية في التلاعب في الأرقام الواردة في حسابات الشركات".
________________________________________________
من الأسباب التي جعلت مدراء الشركات والمحاسبين أن يسعوا إلى التلاعب بالحسابات هي:1- تمهيد الدخل: (Income Smoothing): تفضل الشركات بشكل عام التسجيل في تقاريرها تياراً ثابتاً للنمو في الأرباح بدلاً من إظهار أرباح متقلبة من سلسلة الارتفاعات والانخفاضات الكبيرة في هذا المجال. ويرى (Belkaoui ,2000:48) إن تمهيد الدخـل “هو تسوية مقصودة للدخل المعلن بهدف الوصول إلى المستوى أو الاتجاه المرغوب ويعبر عن رغبة الإدارة في تقليل الانحرافات غير الطبيعية في الدخل إلى الحد الممكن أو المسموح به في ظل مبادئ المحاسبة والإدارة المقبولة”ويلاحظ إن هذا التعريف يحدد أبعاد أنشطة التمهيد بالأنشطة أو القرارات المحاسبية التي تتخذ للمناورة بالدخل في حدود المرونة المتاحة في ظل المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً، وكذلك الأنشطة والقرارات التشغيلية المتاحة للإدارة في ظل مبادئ الإدارة والتي من شأنها التأثير في الدخل المعلن للشركة. ويميز عدد من الباحثين أمثال (Van praay، Dahran، Trueman) بين مفهوم تمهيد الدخل ومفهوم إدارة الأرباح (حبيب، 2003: 20) فالأول يعبر عن رغبة الإدارة في تقليل الانحرافات غير المتوقعة في الدخل إلى أدنى حد ممكن، في حين يعبر الثاني عن رغبة الإدارة في الوصول إلى أهداف معينة منها زيادة الحوافز الإدارية أو تقليل المدفوعات الضريبية أو تقليل تكاليف الاقتراض … الخ.وتُعرف إدارة الأرباح من قبل (Sthipper, 1989: 92) بأنها”تدخل مقصود من قبل الإدارة في عملية القياس والإبلاغ المالي الخارجي بقصد الحصول على مكاسب خاصة للشركة أو لإدارتها”. ويعرج (الشيرازي، 1990: 110) على تمهيد الدخل إذ يقول”يقصد بذلك تقليل حدة التفاوت والتقلبات في أرقام الدخل الخاصة بالفترات المحاسبية المختلفة. والممارسات المحاسـبية التي عن طريقها يمكن تحقيق هذا الأثر كثيرة مثل: أُسس تحـقق (توقيت الاعتراف) الإيرادات، أُسس تحقق (توقيت الاعتراف) المصروفات، طرق تبويب العناصر العادية وغير العادية في قائمة الدخل … الخ. وتلجأ إدارة المنشآت إلى وسائل تمهيد الدخل وذلك لتحقيق أهداف كثيرة مثل: التأثير في الضرائب المستحقة، اكتساب ثقة المساهمين وحملة السندات، تجنب التدخل الحكومي …الخ. إلا إنه من أهم دوافع الإدارة لتمهيد الدخل الدوري هو رغبتها في تجنب إظهار التباين في نتائج أعمال المنشأة من فترة إلى أخرى. ومن ناحية أُخرى نجد أن تمهيد الدخل هو نوع من طمس الحقائق أو إخفائها مؤقتاً عن أصحاب الشأن الأمر الذي يؤدي إلى سوء توجيه الموارد فيما بين مجالات الاستثمارات البديلة. 2- إن مدراء الشركات يمكن أن يضعوا في بالهم التغيير في سياسة تضخيم الدخل من أجل عدم التأثر بالأخبار غير المرغوبة أو المحببة. 3- يمكن للمحاسبة الإبداعية أن تساعد في المحافظة على سعر السهم أو تضخيمه من خلال كلٍ من تقليل مستويات الاقتراض الظاهرية، الأمر الذي يجعل من الشركة تبدو أقل عرضة للمخاطرة، وكذلك من خلال خلق مظهر اتجاه الربح الجيد. وهذا يساعد في زيادة رأس المال من خلال إصدارات الأسهم الجديدة. 4-إذا انخرط المدراء في تعاملات داخلية بأسهم شركتهم، فإنهم يمكن أن يستخدموا المحاسبة الإبداعية لتأخير خروج المعلومات إلى السوق، الأمر الذي يقوي من فرصتهم في الاستفادة من المعرفة الداخلية. 5-يستخدم المدراء الديون المنحرفة بالميزانية العامة (off Balance Sheet Debt) فإذا ما حذفت الديون من حسابات الشركة تنعكس على تقييم أداء الشركة (Phillips,2002:1). 6- التهرب الضريبي عن طريق تقليل رقم صافي الدخل الخاضع للضريبة (حبيب، 2003: 20).
________________________________________________
إدارة الأرباحلما كان ارتفاع صافي الربح مؤشراً هاماً للمستثمر يعطي الانطباع عن حسن أداء الشركة وسلامة مركزها المالي، ويقلل من تخوّفه من مستوى المخاطرة المتعلق بها ()، اهتمت الإدارة بتجميل هذا العنصر المحاسبي تحديداً – صافي الربح – واتخذت الأساليب المحاسبية للتحكم في هذه الأرباح، وتوزيعها كما تراه مناسباً في ظل الإمكانات والاختيارات المحاسبية المتاحة، وهو ما يدعى بإدارة الأرباح أوEarnings Management
تُعرف إدارة الأرباح بأنها : " ابتكار مقُترح في إعداد التقرير المالي بنيّة الحصول على منافع خاصة "(). كما ورد تعريفها أيضاً على أنها : "تغيير الأداء الاقتصادي المُعلن للشركة بواسطة الإدارة إما لتضليل المساهمين أو للتأثير في نتائج تعاقدية" ().
و تعد إدارة الأرباح من أهم صور المحاسبة الإبداعية التي تمت مناقشتها في أدبيات المحاسبة. وتأتي على نوعين () : الإدارة الحقيقية للأرباح Real Management، والتي تؤثر على التدفقات النقدية، وإدارة الأرباح من خلال إدارة الاستحقاقات المحاسبية Accrual Management، ومن خلال التغيير في التقديرات والسياسات المحاسبية.
والنوع الثاني هو الأكثر انتشاراً، وهو الذي يندرج تحت مفهوم المحاسبة الإبداعية. إذ أن النوع الأول – الإدارة الحقيقية – ربما تضمّن الاحتيال ومخالفة المبادئ. وقد اعتمدت أدبيات المحاسبة بصورة أساسية على دراسة عنصر الاستحقاقات الاختيارية Discretionary Accruals للكشف عن إدارة الأرباح في الشركات، وذلك لأن الاستحقاقات الاختيارية تشكل الفرق بين الأرباح والتدفقات النقدية ().
ويرى عدد من الباحثين (Stolowy & Berton, 2000) (Dechow & Skinner, 2000) أن إدارة الأرباح من هذا النوع –إدارة الاستحقاقات المحاسبية - لا تتضمن تزييفاً للحقائق، بل هي طريقة أخرى للتعامل مع الاختلافات الظاهرة في الأرباح على المدى القصير، وذلك بجلب الأرباح إلى السنة ذات الحاجة ودفع المصروفات عنها.
كما يندرج ضمن إدارة الأرباح أسلوب محاسبي شائع للتعامل مع الخسائر يسمى Big Bath Accounting . حيث تنص فرضيّة Big Bath على تقليل تقديرات المكاسب والأرباح للشركة في فترة معينة مقابل المبالغة في تقدير الخسائر. ويهدف هذا الأسلوب إلى التخلص من الخسائر المتراكمة في سنة من السنوات التي يتم فيها تحقيق الخسائر، وذلك من خلال مضاعفة الخسائر (المبالغة في تقديرها)، لضمان تحسين الأرباح في السنة أو السنوات المقبلة.
كما يرى عدد من الباحثين (Jiang, 2006) (Shuto, 2007) (Stolowy & Berton, 2000) أن لخطط التعويضات الإدارية أكبر الأثر في تبنّي هذا الأسلوب، حيث يتمكن المدير التنفيذي الجديد من وضع اللوم المتعلق بخسارة الشركة على المدير السابق، ويضمن في نفس الوقت زيادة حصته من التعويض الإداري اللاحق، نظراً لارتباطه بنسبة الأرباح، والتي ستكون - بلا شك - أفضل في السنوات القادمة.
________________________________________________
يعتبر تقليل تقلبات الدخل واستقرار نموه أحد أهم أهداف المدير التنفيذي، وذلك استناداً على الاعتقاد السائد بأن تذبذب معدل نمو الدخل يزيد من حجم المخاطرة، وأن الشركات ذات معدل النمو الثابت أو المتقارب على المدى الطويل هي الأقل خطراً. لذلك تحاول بعض الشركات قدر المستطاع أن تخفض من هذه المخاطرة بأساليب محاسبية مقبولة تسمى تمهيد الدخل أو Income Smoothing. يعرف تمهيد الدخل على أنه : " أحد أشكال إدارة الأرباح، مصمم لإزالة انحرافات سلسلة الأرباح الطبيعية بما في ذلك خطوات تقليل / حفظ المكاسب خلال السنوات الجيدة لاستخدامها في غيرها من السنوات ". ويحصل الدخل الممهد إما بطريقة طبيعية ناتجة عن الأعمال التشغيلية للشركة، أو بطريقة مُفتعلة ناتجة عن تدخل الإدارة تهدف إلى تحقيق الاستقرار في نمو الدخل. وتشير غالبية الدراسات إلى أنه يمكن للإدارة التدخّل في تمهيد الدخل بأسلوبين : التمهيد الحقيقي Real Smoothing والتمهيد غير الحقيقي، وهو ما يسمى بالتمهيد المحاسبي أو التمهيد الاصطناعي Artificial Smoothing
أما التمهيد الحقيقي، فينتج عن تبادلات تجارية حقيقية وقرارات تشغيلية تستلزم مصاريف معينة أو تنتج أرباح معينة، وتنفذها الإدارة بهدف تقليل تقلّبات التدفقات النقديّة. بينما يكون التمهيد الاصطناعي بواسطة التلاعب في التقرير عن الأرباح أو المصروفات، وتأجيل أو تعجيل الاعتراف بها بين الفترات المحاسبية، وجميع المتغيرات المحاسبية التي ينتج عن التحكم بها دخلاً مستقرّاً دون التأثير المباشر على التدفقات النقدية، ولذلك يطلق عليه البعض التمهيد المحاسبي.وتتم إدارة الأرباح وتمهيد الدخل في الغالب باستخدام أدوات عدّة منها : الضرائب على الاستثمارات، تصنيف العناصر غير العادية في قائمة الدخل، توزيعات الأرباح، مكاسب وخسائر الأوراق المالية، صناديق معاشات التقاعد، مصروفات البحث والتطوير، مصروفات الدعاية والإعلان، المخزون، الإهلاك، وتحويل العملات.