العوامل المحددة لاحتساب الاستهلاك :-
1 – الأساس الذي يحتسب عليه الاستهلاك ( التكلفة المراد استهلاكها ).
تشير إلى الفرق بين تكلفة اقتناء الأصل وقيمته المقدرة كخردة في نهاية عمره الإنتاجي وبسبب مشاكل التقدير التي تكتنف الوصول لتقدير قيمة الخردة وضآلة الأهمية النسبية لها فإن الكثير من المنشآت غالباً ما تفترض عدم وجود قيمة خردة للأصل في نهاية عمره الإنتاجي .
2 – العمر الإنتاجي للأصل :
هو تلك الفترة الزمنية التي يتوقع أن يفيد خلالها الأصل في تقديم خدماته للمنشأة ويجب التميز بين :
أ – العمر الإنتاجي للأصل وهو العمر الإقتصادي الذي سيفيد فيه الأصل المنشأة .
ب – العمر الطبيعي للأصل الذي يعكس الفترة التي يمكن من الناحية الطبيعية أن يستمر الأصل خلالها في تقديم خدماته ويكون قادراً على الإنتاج.
من البديهي أن العمر الإنتاجي للأصل لا يمكن أن يتجاوز عمره الطبيعي . وبعد إنتهاء العمر الإنتاجي تصبح تكاليف التشغيل والصيانة مرتفعة وقد تنخفض جودة المنتج وهناك عوامل تحدد العمر الإنتاجي للأصل الثابت :
أ – العوامل المادية أو الطبيعية : هي التي تؤدي إلى تناقص المنافع المستقبلية من استخدام الأصل نتيجة الاستعمال أو مرور الزمن والتلف العادي.
ب – العوامل الاقتصادية أو الوظيفية : هي التي تؤدي إلى قصر استخدام الأصل على عدد من الفترات تقل عن عمره المادي نتيجة التقادم وعدم ملاءمة أو كفاية الأصل لاحتياجات المنشأة .
* كلما زاد التقدم العلمي والتكنولوجي في المجتمع زاد تأثير العوامل الاقتصادية أو الوظيفية على تحديد العمر الإنتاجي ومن ثم أقساط الاستهلاك .
3 – اختيار الطريقة التي تتبع لتوزيع تكلفة الأصل على عمره الإنتاجي :
من الناحية المحاسبية يجب توزيع تكلفة الأصل القابل للاستهلاك بطريقة منطقية ومنظمة بين الفترات المستفيدة من خدماته وتصنف طرق الاستهلاك كالتالي :
أ – طريقة النشاط أو الوحدات المنتجة .
تفترض أن قيمة الاستهلاك تعتمد على الطاقة الإنتاجية للأصل بدلاً من مضي الفترة الزمنية فيتم قياس العمر الإنتاجي للأصل على أساس عدد وحدات الإنتاج أو عدد ساعات التشغيل المتوقع إنتاجها خلال عمر الأصل إذا أمكن قياس المخرجات أو الاعتماد على قياس المدخلات للعملية الإنتاجية .

تكلفة حيازة الأصل - القيمة المقدرة كخردة

إجمالي عدد الوحدات المنتجة أو ساعات النشاط خلال العمر الإنتاجي للأصل

[IMG]file:///C:/DOCUME~1/admin/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image001.gif[/IMG]*تحديد معدل استهلاك وحدة الإنتاج أو النشاط =

* مصروف الاستهلاك الخاص بالفترة : معدل استهلاك وحدة الإنتاج أو النشاط ×
عدد الوحدات المنتجة أو ساعات النشاط خلال الفترة .
وتعتبر طريقة النشاط أو الوحدات المنتجة طريقة منطقية لاحتساب مصروف الاستهلاك الدوري في ظل توافر الشروط التالية :
1–تفاوت معدل استخدام الأصل الثابت بطريقة واضحة من فترة محاسبية لأخرى.
2- إمكانية تقدير الوحدات التي يمكن إنتاجها أو وحدات النشاط المتوقعة من الأصل خلال عمره الإنتاجي .
3- ارتباط النقص في الخدمات المتوقعة من الأصل بمعدلات استخدامه.
ب – طريقة القسط الثابت :
هي الأكثر شيوعاً وتقوم على افتراض أن الاستهلاك دالة للزمن فيكون قسط استهلاك الأصل ثابتاً ومتساوياً عبر الفترات الزمنية للعمر الإنتاجي للأصل.

تكلفة الأصل – القيمة المقدرة كخردة
عدد سنوات العمر الإنتاجي المقدر


[IMG]file:///C:/DOCUME~1/admin/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image002.gif[/IMG]* قسط الاستهلاك السنوي الثابت =

كما يمكن التعبير عنه كنسبة مئوية تحتسب كالتالي:

قسط الاستهلاك الثابت

تكلفة الأصل – القيمة المقدرة كخردة


[IMG]file:///C:/DOCUME~1/admin/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image003.gif[/IMG]* نسبة الاستهلاك =

- وتتميز بسهولة إجراءاتها العملية وسهولة فهمها من قبل مستخدمي القوائم المالية وملاءمتها للأصول التي يرتبط فيها تناقص منافع الأصل المتوقعة مع مرور الزمن .
- هناك تشابه بين الطريقتين غير أنه في ظل طريقة القسط الثابت تتيح قسطاً ثابتاً للإستهلاك لكل وحدة زمنية بينما في ظل طريقة النشاط تتيح معدلاً أو مبلغاً ثابتاً للإستهلاك لكل وحدة من وحدات النشاط المنتجة .
- تتصف ببعض القصور مثل عدم واقعية افتراض ثبات المنفعة الاقتصادية للأصل من فترة لأخرى وثبات نفقات الصيانة والإصلاح خلال سنوات استخدامه كما أن استخدامها يؤدي إلى تشويه أو تضليل التحليل الخاص بمعدل العائد على الأصول ( الدخل – الأصول ) حيث أن معدل العائد يزيد بالرغم من بقاء تدفق الدخل السنوي ثابتاً ويرجع ذلك إلى النقص المستمر في القيمة الدفترية للأصل.
ج – طرق الاستهلاك المعجل :
يتم تحميل الأرباح عن الفترات الأولى من استخدام الأصل الثابت بأقساط استهلاك مرتفعة بالمقارنة مع تلك المحملة على الفترات الأخيرة من استخدامه بافتراض أن الخدمات التي يقدمها الأصل في السنوات الأولى من عمره الإنتاجي تكون أكبر من المقدمة في السنوات الأخيرة . لأن مصروفات الصيانة والإصلاح تتزايد مع مرور سنوات العمر الإنتاجي وهذا التوزيع يؤدي إلى تحقيق مقابلة أفضل بين الإيرادات والمصروفات إذا ما أخذنا في الاعتبار مصروفات الصيانة والإصلاحات الأمر الذي تفتقده طريقة القسط الثابت نظراً لتصاعد تكلفة تشغيل الأصل خلال سنوات العمر الإنتاجي الناتج عن تزايد مصروفات الصيانة والإصلاحات وهناك عدة طرق تؤدي إلى احتساب أقساط الاستهلاك المعجل من أهمها .
1- طريقة الرصيد المتناقص :
تسمى بطريقة المعدل الثابت من القيمة الدفترية حيث يتم احتساب قسط الاستهلاك السنوي كنسبة ثابتة من القيمة الدفترية للأصل من سنة لأخرى نتيجة الاستهلاك فإن قسط الاستهلاك السنوي يتناقص كل سنة بحيث تكون أقساط الاستهلاك في السنوات الأولى أعلى من الأخيرة ويتحدد المعدل على أساس ضعف نسبة استهلاك القسط الثابت لذلك تسمى طريقة مضاعف القسط الثابت .
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/admin/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image004.gif[/IMG]
× 2
المعدل الثابت على الرصيد المتناقص = 100 %
العمر الإنتاجي بالسنوات
ولا تأخذ هذه الطريقة القيمة المقدرة كخردة للأصل في الاعتبار عند احتساب مصروفات استهلاك السنة الأولى وإنما تؤخذ التكلفة الأصلية وبعدها تؤخذ القيمة الدفترية لباقي السنوات ويجب الاستمرار في احتساب الاستهلاك حتى تصل القيمة الدفترية لما يعادل القيمة المقدرة كخردة حتى لو لم يبلغ الأصل العمر الإنتاجي المقدر أساساً مما يعني ألا تقل القيمة الدفترية للأصل عن القيمة المقدرة كخردة للأصل بأي حال من الأحوال .
ويرى البعض أن الاستهلاك المحمل ينبغي تقسيمه بالتساوي على السنوات الباقية مادام الأصل قائم في الاستخدام حين الوصول لقيمة الخردة .
2 – طريقة مجموع أرقام سنوات العمر الإنتاجي :
تنطوي على تحميل السنوات الأولى من عمر الأصل باستهلاك مرتفع نسبياً عن الاستهلاك المحمل على السنوات الأخيرة فالنسبة التي يحسب على أساسها الاستهلاك في كل فترة تكون كالتالي :


* النسبة = عدد السنوات المتبقية من عمر الأصل في بداية العام
مجموع الأرقام الممثلة لأرقام سنوات العمر الإنتاجي
ويكون قسط الاستهلاك الخاص بكل فترة :
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/admin/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image005.gif[/IMG]* التكلفة المراد استهلاكها × عدد السنوات المتبقية من عمر الأصل في بداية العام
مجموع الأرقام الممثلة لأرقام سنوات العمر الإنتاجي
ومجموع الأرقام الممثلة لأرقام سنوات العمر الإنتاجي .

ن ( ن + 1 )
2

[IMG]file:///C:/DOCUME~1/admin/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image006.gif[/IMG] ك =
د – طرق خاصة للاستهلاك :
في بعض الأحيان قد تقتضي طبيعة الأصل الثابت وظروف استخدامه اتباع طرق أخرى لحساب الاستهلاك ترتبط بأصول بعينها أو بظروف خاصة لتشغيلها ومن أهمها :
1 – طريقة المخزون :-
تستخدم في استهلاك الأصول الثابتة ذات القيم الصغيرة مثل العدد و الأدوات نظراً لعدم إمكانية الاحتفاظ بسجلات منفصلة وتسمى بطريقة التقويم أو طريقة إعادة التقدير ويتم عمل جرد فعلي للعدد والأدوات أول وآخر الفترة المالية وتضاف تكلفة العدد والأدوات المشتراة خلال الفترة ثم تطرح قيمة مخزون آخر الفترة للوصول لتكلفة العدد والأدوات المستهلكة خلال الفترة .
ويكون قيد تسجيلها :
من حـ/ م . استهلاك العدد والأدوات
إلى حـ / العدد والأدوات
تتميز هذه الطريقة بسهولة التطبيق العملي إلا أنه يشوبها بعض القصور حيث تستند على أسس غير متسقة وغير منطقية في تحديد مصروفات الاستهلاك السنوي كما تعتمد على درجة كبيرة من التقدير الشخصي عند تقويم المخزون كما أنه في بعض الأحيان يتم استخدام القيمة السوقية أو صافي القيمة البيعية كأساس لتقويم المخزون مما يمثل خروجاً على مبدأ التكلفة التاريخية.
2 – طريقتا الاستبعاد والإحلال :
- تستخدم كأساس لاحتساب مصروف الاستهلاك في الأنشطة التي تحتفظ بعدد كبير من الأصول المتماثلة صغيرة القيمة التي يكثر استخدامها واستبدالها بشكل دوري مثل منشآت المرافق العامة كالهاتف والكهرباء والماء والسكك الحديدية.
- لا يترتب عليهما توزيع تكلفة الأصل على سنوات عمره الإنتاجي طبقاً لأسس متسقة أو منطقية .
* في ظل طريقة الاستبعاد يتم إثبات مصروفات الاستهلاك عند استبعاد أو إزالة الأصل من الإنتاج أو الخدمة ويحتسب على أساس تكلفة الأصل القديم أو المستبعد – القيمة المحصلة من بيعه إن وجدت .
* في ظل طريقة الإحلال يتم إثبات مصروفات الاستهلاك عند استبدال الأصل بأصل أخر ويحتسب على أساس تكلفة الأصل الجديد – القيمة المحصلة من بيع الأصل القديم إن وجدت وبذلك تبقى التكلفة الأصلية للأصل الذي تم إحلاله أو استبداله مثبته في الدفاتر المحاسبية إلى مالا نهاية .
- في كلتا الطريقتين لا يتم توسيط حساب مجمع الاستهلاك كما أن المتحصلات من بيع الأصول المستبعدة تُعالج كتخفيض لمصروف الاستهلاك .
- في حالة تطبيق الطريقتين فإن طريقة الاستبعاد تشبه FIFO في تحديد التكلفة المستنفذة في حين أن طريقة الإحلال تشبه LIFO في تحديد التكلفة المستنفذة.
- يتضح أن طريقة الاستبعاد تعطي أهمية أكبر لتقييم الأصول في قائمة المركز المالي في حين تعطي طريقة الإحلال أهمية أكبر لإظهار مصروفات الاستهلاك على الأسعار الجارية للإحلال في قائمة الدخل وبصرف النظر عن القيمة التي تظهر بها الأصول في قائمة المركز المالي .
- الطريقتان يشوبهما الكثير من أوجه القصور ومن أهمها:
أ – عدم توزيع تكلفة الأصول بطريقة متسقة أو منطقية خاصة في السنوات الأولى من حيازة هذه الأصول .
ب – عدم تحقيق مبدأ مقابلة المصروفات بالإيرادات خلال الفترات المختلفة لحياة الأصل فعدم حدوث أي عمليات استبعاد أو عمليات إحلال يعني عدم الاعتراف بمصروفات الاستهلاك .
ج – في ظل هاتين الطريقتين يمكن أن يتوقف تحديد مصروفات الاستهلاك على قرارات المنشأة وليس على مقدار ما يقدمه الأصل من منافع خلال الفترة المالية حيث أن قرارات الإدارة بالإحلال أو الاستبعاد يمكن أن تخضع للظروف الاقتصادية التي تواجهها المنشأة .
- رغم أوجه القصور فإن هاتين الطريقتين تكتسبان قبولا عاماً كممارسة جيدة في صناعات معينة فلو أن لدى المنشأة سياسة إحلال منتظمة لدرجة تحقق استقرار وعدالة مصروفات الاستهلاك المحتسبة فإن من المحتمل أن تكون الفروق في مصروف الاستهلاك عن الاستهلاك في ظل طريقة القسط الثابت غير جوهرية .
2 – طرق الاستهلاك الجماعي والمركب :
لا تطبق على الأصول كل على حده وإنما يتم تطبيقها عن طريق تجميع الأصول في مجموعة واستخدام معدل متوسط للإستهلاك يطبق على جميع الأصول المكونة للمجموعة وقد تكون الأصول التي تتضمنها المجموعة :
أ – متشابهه فتسمى مجموعة نوعية ويطلق عليها طريقة الاستهلاك الجماعي .
ب – غير متشابهه فتسمى مجموعة وظيفية ليدل على تكامل العناصر المكونة للمجموعة في تأدية وظيفة واحدة ويطلق عليها طريقة الاستهلاك المركب .
- الهدف في الحالتين تبسيط عمليات احتساب الاستهلاك بتجميع مجموعة من الأصول واحتساب معدل متوسط للإستهلاك يطبق على جميع الأصول في المجموعة مما يؤدي إلى تخفيض الأعباء الكتابية والحسابية التي يتطلبها استهلاك كل أصل على حده .
- تتضمن الإجراءات المحاسبية في ظل طرق الاستهلاك الجماعي أو المركب الخطوات التالية :
أ - جعل حساب الأصل الثابت الذي يضم مجموعة بنود الأصول مديناً عند شراء أي بند من بنود تلك الأصول .
ب - يتم احتساب مصروف الاستهلاك السنوي للمجموعة ككل اعتماداً على احتساب معدل الاستهلاك السنوي الذي يأخذ في الاعتبار البيانات الخاصة باستهلاك بنود الأصول المكونة للمجموعة .
ج – يتم فتح حساب خاص لمجمع استهلاك الأصل الثابت الذي يضم مجموعة
بنود الأصول حيث يمثل مجمعاً للاستهلاك ككل ولا يعطي تفصيلات خاصة بمجمع استهلاك كل بند من بنود المجموعة .
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/admin/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image007.gif[/IMG]* المعدل المركب للاستهلاك = الاستهلاك السنوي للأصول × 100
التكلفة الأصلية للأصول
* متوسط العمر المركب لمجموعة الأصول = التكلفة المراد استهلاكها للأصول
الاستهلاك السنوي للأصول
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/admin/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image008.gif[/IMG]2 - من الناحية العملية يتم إضافة أو استبعاد أصول من المجموعة فهنا تتم إعادة احتساب معدل الاستهلاك المركب وحين الاستبعاد نظراً لعدم الاحتفاظ بسجلات للاستهلاك لكل أصل على حده فإنه يفترض أن يتم الاستبعاد على أساس القيمة الدفترية للأصل ويُجعل حساب مجمع الاستهلاك مديناً بالفرق بين القيمة الدفترية للأصل المستبعد والمبلغ المحصل من بيعه أي يحمل حساب مجمع الاستهلاك بأي مكاسب أو خسائر دون الاعتراف بها في الدفاتر فيعتبر أحد أوجه القصور الأساسية المصاحبة لتلك الطرق .


3 – طريقة الاستهلاك على أساس الفائدة المركبة :
هناك بعض الطرق أقل شيوعاً في التطبيق العملي والتي تأخذ في الاعتبار الفائدة على رأس المال المستثمر في الأصول الثابتة فهي تركز على استرداد تكلفة الأصل الثابت ومعدل الفائدة على الاستثمار في الأصول الثابتة القابلة للاستهلاك فتأخذ في الاعتبار تكلفة الأموال فإهمال العائد على الأموال المستثمرة نتيجة لتوزيع الأرباح المحققة بمقدار يقل عن التدفقات النقدية الداخلة للمنشأة ( عند حساب مصروف الاستهلاك السنوي ) يؤدي إلى زيادة معدل العائد على الاستثمار المحاسبي بالمقارنة بمعدل على الاستثمار الحقيقي الأمر الذي يترتب عليه عدم صحة تقييم نتائج الأعمال وإجراء المقارنات .
من أهم طرق الاستهلاك على أساس الفائدة المركبة طريقة الدفعة السنوية والتي تهدف إلى تحديد قسط الاستهلاك بافتراض أن :
* تكلفة الأصل المدفوعة في سبيل = القيمة الحالية للخدمات والمنافع + القيمة الحالية للقيمة المقدرة
الحصول عليه المتوقعة منه كخردة في نهاية العمر الإنتاجي
فتقوم الطريقة على إظهار الفوائد الضمنية على الاستثمار في الأصل الثابت منفصلة في بند مستقل عن مصروف الاستهلاك كمبلغ ثابت دوري ومساو للتدفقات النقدية المتوقعة من الأصل والفرق بين الفوائد المكتسبة دورياً ومصروف الاستهلاك يتم تعليته على مجمع استهلاك الأصل
[IMG]file:///C:/DOCUME~1/admin/LOCALS~1/Temp/msohtmlclip1/01/clip_image009.gif[/IMG]* قسط الاستهلاك = تكلفة الأصل – القيمة الحالية للقيمة المقدرة كخردة
معامل القيمة الحالية باستخدام سعر الفائدة المحدد لدفعة سنوية عادية لعدد من السنوات
· الفائدة المكتسبة دورياً = القيمة الدفترية للأصل في بداية العام × معدل العائد الحقيقي على الاستثمار في الأصل .
· الزيادة في مجمع الاستهلاك = قسط الاستهلاك السنوي – الفائدة المكتسبة دورياً .
- ونظراً لأن القيمة الدفترية للأصل تتناقص سنوياً فإن الفائدة المكتسبة تتناقص من فترة لأخرى بينما مصروف الاستهلاك السنوي يحتسب بمبلغ ثابت مما يترتب عليه أن يكون العبء الحقيقي لمصروف الاستهلاك متزايداً.
- كما يُلاحظ أن مجموع أقساط الاستهلاك يزيد عن قيمة الاستهلاك المحمل على حساب الأرباح والخسائر وهو قيمة الفائدة المكتسبة أو الضمنية التي يتم الاعتراف بها خلال العمر الإنتاجي للأصل كما أنه نتيجة لتناقص الفائدة المكتسبة المحتسبة على رصيد القيمة الدفترية في بداية الفترة المتناقص مع ثبات مصروف الاستهلاك فإن عبء الاستهلاك السنوي المحمل على حساب الأرباح والخسائر يتزايد من عام لآخر .
- من أهم مزايا هذه الطريقة أنها تحقق ثباتاً في معدل الفائدة على الاستثمار الأمر الذي تفتقده الطرق الأخرى كما تحقق اتساقاً مع طبيعة التحليل الذي قامت به إدارة المنشأة حال اتخاذ قرار الاستثمار في الأصول الثابتة.
- تقابل هذه الطريقة بالكثير من الصعوبات العملية إذ يحتاج الأمر للتوصل لتقديرات لقيمة وتوقيت التدفقات النقدية المتوقعة من استخدام الأصل الثابت فضلاً عن تحديد معدل العائد على الاستثمار الضمني وما يكتنفه من مشاكل تحديده لاسيما في ظروف عدم التأكد وتفاوت معدلات الاستثمار كما أنها قد لا تتمشى مع المبادئ المحاسبية المقبولة لما يترتب عليها من أعباء سنوية متزايدة للاستهلاك الأمر الذي لا يتسق مع الخدمات والمنافع المتحصل عليها من استخدام الأصل الثابت .