يتطلب الإفصاح المناسب أن يتم عرض المعلومات في القوائم المالية بطرق سهلة يسهل فهمها كما يتطلب أيضاً ترتيب وتنظيم المعلومات فيها بصورة منطقية تركز على الأمور الجوهرية بحيث يمكن للمستخدم المستهدف قراءتها بسهولة ويمكن الافصاح عن المعلومات بالعديد من طرق الافصاح من أهمها الإفصاح الوقائي والإفصاح التثقيفي .
فالإفصاح الوقائيهو أن يتم الإفصاح عن المعلومات بشكل لا يجعل التقارير المالية مضللة يعرف بالإفصاح الوقائي أي يهدف إلى حماية المجتمع المالي وبصفة خاصة المستثمر العادي الذي له قدرة محدودة على استخدام المعلومات المالية .


ويتطلب الإفصاح الوقائي ( التقليدي) الكشف عن الأمور التالية:
- السياسات المحاسبية- التغير في السياسات المحاسبية.- تصحيح الأخطاء في القوائم المالية.
- التغير في طبيعة الوحدة المحاسبية.- المكاسب والخسائر المحتملة.- الارتباطات المالية.- الأحداث اللاحقة.


أما الإفصاح التثقيفي فهو اتجاه معاصر في الإفصاح المحاسبي وقد ظهر نتيجة ازدياد أهمية الملائمة ، حيث ظهرت المطالبة بالإفصاح عن المعلومات الملائمة لاتخاذ القرارات كالإفصاح عن مكونات الأصول الثابتة والمخزون السلعي والإفصاح عن سياسات الإدارة المتبعة فيما يتعلق بتوزيع الأرباح والهيكل التمويلي للشركة...... الخ.
وهكذا نجد أن المعلومة لم تعد تتمتع بدرجة كبيرة من الموضوعية وإنما أصبحت معلومة ملائمة تتصف بدرجة كبيرة من التقدير والاجتهاد الشخصي.
ويلخص الباحث أنه مهما تعددت المعلومات ومهما تعددت طرق الإفصاح عنها فلا بد أن يتصف الإفصاح بصفات ثلاث وهي أن يكون كافي عادل وشامل .
فالكفاية هي الحد الأدنى من المعلومات وعادل أي أن يراعي مصالح جميع الأطراف أما معنى شامل فلا تعني الكم الكبير وإنما تعني التركيز على نوعية المعلومات والأهمية النسبية للبند .




- ثانيا :نظامالرقابةالداخلية:





3-1 مقدمة:-


يقععليعاتقإدارةالمنشأةإقا مةنظامسليمللرقابةالداخلية كماأنمنمسؤوليتهاالمحافظةع ليهذاالنظاموالتأكدمنسلامة تطبيقهكماأنهناكالتزاماقان ونيايقععليعاتقالمنشأةبإمس اكحساباتمنتظمةوبصفةخاصةفي حالةالشركاتالمساهمةولااتص وروجودحساباتمنتظمةبدونوجو دنظامسليمللرقابةالداخلية.


ويريإنوظيفةالرقابةتعنيمجم وعةالأعمالوالإجراءاتالتيت تبعهاالإدارةللتأكدمنصحةأد اءالأعمالوالأنشطةالمختلفة منقبلالمرؤوسينطبقاللخططوا لبرامجالمحددةمسبقابمايكفل تحقيقأهدافالمنشأةبأعلىكفا ءةاقتصاديةممكنةومنثمتحديد الانحرافاتعنالخططالموضوعة لإمكاناتخاذالإجراءاتالعلا جيةبمايمنعوقوعهامستقبلا،و لذلكلابدمنإعدادالكشوفوالت قاريرالماليةبصورةتسمحبتوف يرالبياناتوالمعلوماتلمختل فالمستوياتالإداريةفيالشرك اتمعمراعاةالمستوىالإداريا لمعنيبالبياناتالماليةالمت علقةبالأنشطةالتييمكنأنيؤث رفيهاسلباًأوإيجابياً.


وعليهفإنالرقابةالداخليةهى نقطةالانطلاقالذييركزعليها مراجعالحساباتالخارجيالمست قلعندإعدادهلبرنامجالمراجع ةوتحديدالاختباراتالتيسيقو مبها،والفحوصالتيستكونمجال اًلتطبيقهإجراءاتالمراجعة


والباحثهناقامفيهذاالمبحثب تعريفالرقابةوأهميتهاوأهدا فهاوأنواعهاومكوناتهاوخصائ صهاودورالمراجعالخارجيفيتق ييمنظامالرقابةالداخليوبيا نمدىأهميةوقوةوفعاليةنظاما لرقابةالداخليةفيالمنشأةال ذييعتبرالإشارةالأولىعلىال حكمعلىنتائجأعمالالمنشأةوس لامةالبياناتوالمعلوماتوال تقاريرالماليةالمقدمةمنإدا رتها.





3-2 تعريفنظامالرقابةالداخلية:-


AICPA لقدعرفتلجنةالتدقيقالمنبثق ةعنالمعهدالأمريكيللمحاسبي نالقانونيينالرقابةالداخلي ةبأنها:


تشملالخطةالتنظيميةووسائلا لتنسيقوالمقاييسالمتبعةفيا لمشروعبهدفحمايةأصولهوحفظا لبياناتومراجعتهاوالتأكدمن دقتهاومديالاعتمادعليهاوزي ادةالكفايةالإنتاجيةوتشجيع العاملينعليالتمسكبالسياسا تالإداريةالموضوعة.


وأشارالمجمعالعربيللمحاسبي نالقانونيينمفاهيمالتدقيقا لمتقدمةفإنمصطلحالرقابةالد اخليةيشيرإلىكلالسياساتوال إجراءاتالموضوعةمنقبلالإدا رةفيالوحدةلتساعدفيالتأكدم نتحققالأهدافالرئيسيةللإدا رةإلىأقصىحدممكنبفاعليةوان تظام.


وتشملالرقابةالداخليةمايلي :-


- احترامالإدارةللسياسات.


- المحافظةعلىالأصول.


- اكتشافالغشوالخطأ.


- دقةواكتمالالسجلاتالمحاسبي ة.


- إعدادالمعلوماتالماليةبأما نةوفيالوقتالمناسب.


وعرفتjبأنهانوعمنالجهودالم ظمةلمقارنةالأداءالفعليمع لأهدافوالخططالمحددةمسبقا كييتماتخاذالإجراءاتالعلا يةإذالزمالأمروأشارالمصدر لسابقإنوظيفةالرقابةتعنيم موعةالأعمالوالإجراءاتوال يتتبعهاالإدارةللتأكدمنصح أداءالأعمالوالأنشطةالمخت فةمنقبلالمرؤوسينطبقاًللخ طوالبرامجالمحددةذ مسبقاًبمايكفلتحقيقأهدافال منشأةبأعلىكفاءةاقتصاديةمم كنةومنثمتحديدالانحرافاتعن الخططالموضوعةلإمكاناتخاذا لإجراءاتالعلاجيةبمايمنعوق وعهامستقبلاً.





3-3 أهميةنظامالرقابةالداخلية:-


تنبعأهميةنظامالرقابةالداخ ليةمنأنهانقطةالإنطلاقالذي يرتكزعليهامراجعالحساباتال خارجيالمستقلعندإعدادهلبرن امجالمراجعة،وتحديدالاختبا راتوالفحوصالتيستكونمجالاً لتطبيقإجراءاتالمراجعة،كما أنهيقععلىعاتقإدارةالمنشأة إقامةنظامرقابةداخليةسليمو المحافظةعليهوالتأكدمنسلام ته،ولايمكنوجودحساباتمنتظم ةبدوننظامرقابة ,كماأنالالتزامبتقييمنظاما رقابةالداخليةسيؤديإلىتحد ددرجةالثقةودرجةالاعتمادع ىالبياناتالمالية،وأنعدما التزامبدراسةوتقييمنظامال قابةالداخليةسوفيؤديإلىوج د،ثغراثفيالنظامالمحاسبيو زدادعملياتالاختلاسوالسرق والغش.


ومماسبقيمكنالقولإذاكاننظا مالرقابةالداخليةسليموفعال وقويويمكنالاعتمادعليهفإنه يمكنالحصولعلىالبياناتالما ليةالدقيقةاللازمةالتييمكن الاعتمادعليهافيالتخطيطوات خاذالقرارات،وكذلكيعتمدعلي هاالمستفيدونوالمستخدمونله ا،وتزدادثقةالمساهمينوالمس تثمرينفيالبياناتوالتقارير الماليةللشركات،ويعززمكانت هافيالسوقالمالي.





3-4 أهدافنظامالرقابةالداخلية:-


حددمعنيأهدافإقامةنظامللرق ابةالداخليةفيالمنشأة،فالر قابةالداخليةتعنيكافةالسبل والإجراءاتالتيتستخدمهاالم نشأةلتحقيقالأهدافالتالية:


أ- حمايةأصولوممتلكاتالمنشأةم نالعبثوالسرقةوالاختلاسوسو ءالاستخدام.


ب- إمدادإدارةالمنشأةبالبيانا تالمحاسبيةالدقيقةوالتييمك نالاعتمادعليهافيعمليتيالت خطيطواتخاذالقرارات.


ج- تشجيعالكفايةالإنتاجيةومحو الإسرافوالعادمفيالصناعةوا لإنتاجبأقلتكلفةممكنة.


د- التأكدمنأنجميعالعاملينبال منشاةملتزمينبتنفيذالسياسا تالتيوضعتهاإدارةالمنشأة.


ونبينبأنأنظمةالرقابةوماتش ملعليهمنطرقوإجراءاتستساعد عليتوفيرالمعلوماتالصادقةا لتييمكنالوثوقبهاوالاعتماد عليهابصورةكبيرةهذابالإضاف ةإلىإيجادالوسائلالكفيلةلم نعأوتخفيضفرصالتلاعبأوالسر قةلمواردالوحدة.


وأخيراًفإنماتسعيإليهأنظمة الرقابةالداخليةباستمرارهو تحقيقالكفايةالإنتاجيةوتشج يعالالتزامبالسياساتالإدار يةالموضوعةوهذاماتهدفأيضاً إدارةالوحدةإلىتحقيقه.





3-5 أنواعالرقابةالداخلية:-


منخلالدراستنالمفهومالرقاب ةوجدتشابكوتداخللمفهومالرق ابةوعليهيتمتقسيمالرقابةإل يالأقسامالتالية :





3-5-1 الرقابةالإدارية:-


وهيتتضمنالخطةالتنظيميةوال إجراءاتوالسجلاتالمرتبطةبع ملياتاتخاذالقراراتالتيتؤد يإلىالتصريحبالعملياتويعتب رهذاالنوعأحدالوظائفالإدار يةالتيترتبطمباشرةبالمسؤول يةعنتحقيقأهدافالتنظيموهين قطةالبدايةلتقريرأنظمةالرق ابةالمحاسبيةعليالعمليات


ويبينمفهومالرقابةالادراية انهاالعمليةالتيبواسطتهايت اكدالمدراءمنانالمواردقدتم تحصيلهاواستخدامهابكفاءةوف اعليةلتحقيقاهدافالمنظمة


وعرفت الرقابةالإداريةبأنهاتتمثل فيالخريطةالتنظيميةوبكلالط رقوالإجراءاتالتيتختصأساسا ًبالكفايةالإنتاجيةوالالتز امبالسياساتالإداريةالموضو عةوهذهالإجراءاتعادةترتبطب طريقةغيرمباشرةبالنواحيالم اليةوالسجلاتالمحاسبيةومنب ينماتشملعليههذهالرقابةدرا سةالزمنوالحركةواستخدامطرق التحليلالإحصائيوإعدادبرام جتدريبالعاملينومراقبةالجو دة.





3-5-2 الرقابةالمحاسبية:-


يعرفالرقابةالداخليةالمحاس بيةبانهاتشملالخطةالتنظيمي ةوالإجراءاتالمحاسبيةالتيت تعلقبحمايةالأموالودقةالسج لاتالمحاسبيةودرجةالاعتماد عليهاوبالتاليفهيمصمصةللحص ولعليتأكيداتمعقولةبمايلي:


أنالعملياتيتمتنفيذهاطبقاً لتعليماتإدارةالشركة. ·


أنالعملياتيتمتسجيلهابمايض من: ·


1. السماحبإعدادالقوائمالمالي ةطبقاللمبادئالمحاسبيةالمت عارفعليها.


2. مسئوليةالتحاسبعليالأصول.





أن التعاملمعالأصوللايسمحبهإل ابتصريحمنالإدارةمعالأصولا لموجودةعليفتراتمعقولةواتخ اذالإجراءالمناسببشأنأيفرو ق.


ويعرفبأنالرقابةالمحاسبيةت تكونمنالخريطةالتنظيميةوكل الطرقوالإجراءاتالتيتختصأس اساًوترتبطمباشرةبحمايةالأ صولومديالوثوقفيالسجلاتالم اليةوماتنتجهمنبياناتوتقار يروالوسائلهذهالرقابةضرورة الفصلبينالأصلوالسجلوالحما يةالماديةللأصولواستخدامال مراجعةالداخلية.


ونضحبأنالرقابةالمحاسبيةهي نقطةالبدءالمنطقيةللفحصالع اديللقوائمالماليةومنالضرو ريإتمامهذاالفحصلعدةأسبابم نها:


إنإتمامهذاالفحصيؤديإلىإتم امإجراءمعياريللمراجعةالكا ملةحيثتزودالرقابةالمحاسبي ةالمراجعبأساسللثقةفيالسجل اتبمايجعلهيحددطبيعةواتساع وتوقيتاختباراتالتحققويبين الهدفمناستخداممصطلحالرقاب ةالمحاسبيةوهوإبرازالتحليل المحاسبيفيمجالالرقابةالما لية.


ونوضحأهميةالرقابةالمحاسبي ةالداخليةظهرتفيالسنواتالأ خيرةعدةعواملأدتإلىضرورةأن يأخذالمراجعونفياعتبارهماه تماماًأكبرللرقابةالمحاسبي ةالداخليةبالمشروع.


ومنهنانوضحأنهتوجدمجموعةمن خصائصالرقابةالمحاسبية:


1. تستخدممعظمالمشروعاتالتيتت عاملمعالعملياتالماليةبعضأ شكالالرقابةعليأصولهامثلال رقابةعليالرواتبوالرقابةعل يعملياتالصرفالتيتحتاجإلىت وقيعاتعليالشيكاتوبدونهذها لأشكالالرقابيةيصعبعليالمش روعاتأنتحميوأنتعتمدعليالق يودوالسجلاتالتيلديهاأوعمو ماًأنتعملبكفاءة.


2. يعتمدمديالتوسعفيفحصنظمالر قابةبالمشروععليمديتعقدعمل يةحفظالقيودوتكلفةوجهودإعد ادالعناصرالرقابيةوالنتائج المتوقعةمناستبعادها.


3. أمامسئوليةالتأكدمنالهيكلا لمناسبللرقابةيؤديإلىتقليل فرصالأخطاءالمقصودةوغيرالم قصودةفتقععليعاتقالإدارةول يستضمنمسئوليةالمراجع.





3-5-3 الرقابةالمالية:-


أنهاتتضمنمجموعةمتكاملةوشا ملةمنالنظموالأساليبالمتنا سقةمعبعضهاتشملالمحاسبةالم الية،التكاليف،الموازناتال تخطيطية،تحليلالعلاقةبينال تكاليفوالإيراداتوالأرباح، قياسوتقييمالأداء،وهذايعني أنالرقابةالماليةليستوظيفة محددةوإنماهيعبارةعننشاطمت شعبمتكاملوتندمجمنخلالهوظا ئفالإدارةوالمحاسبةللتأكدم نأنالأعمالالمنجزةإنماتمتط بقاللخططالموضوعةحتىيمكنإي ضاحمواطنالقوةوالضعفواتخاذ الخطواتالمناسبة .





3-5-4 الضبطالداخلي:-


الضبطالداخلييتضمنتقسيمالع ملوالسلطةلضبطالعملياتاليو ميةالروتينيةوالذيبواسطتهي مكنأنيتحققشخصمامنعملشخصآخ رمستقلعنهأويكونعملشخصمامك ملالعملشخصاخربمعنيألاينفر دشخصواحدبعملمعينمنبدايتهإ لىنهايتهوبهذايمكنتفاديوقو عالأخطاءوالأشياءغيرالمرغو بفيهاواكتشافماقديحدثمنذلك فيوقتمبكروبذلكيعدالضبطالد اخليالجزءالميكانيكيأوالآل يلنشاطالرقابةالداخليةبمفه ومهاالشاملويوفرلهادليلاًت لقائياًعليالدقةوالانضباطو يرىبأنالضبطالداخلييعتمدفي سبيلتحقيقأهدافهعليتقسيمال عملمعالمراقبةالذاتيةحيثيخ ضععملكلموظفأخريشاركهتنفيذ العمليةكمايعتمدعليتحديدال اختصاصاتوالسلطاتوالمسؤولي ات.





3-5-5 المراجعةالداخلية:-


المراجعةالداخليةهينشاطتقي يميمستقلخلالتنظيممعينيهدف إلىمراجعةوفحصالعملياتالما ليةوالقيودوالمستنداتبشكلم ستمركأساسلخدمةالإدارةفهير قابةإداريةتمارسلقياسفعالي ةأساليبالرقابةالأخرى.


كماأنالمراجعةالداخليةتهتم بفروعالرقابةكافةوتطويرهاك الرقابةالمحاسبية،الرقابةا لإدارية،الضبطالداخلي،بماي حققأهدافالمشروعوينسجممعال فلسفةالإداريةالتيتبنتهاال إدارةالعلياممايجعلالمراجع الحساباتالخارجييعتمدعلىال مراجعةالداخليةعندتقويمهلن ظامالرقابةالداخلية(


وهناكمجموعةمنالعواملالتيس اعدتعليتطورواتساعنطاقالرق ابةالداخليةنذكرمنها :


1. كبرحجمالمنشآتوتعددعملياته اوتعقدهاوانفصالالملكيةعنا لإدارة.


2. تفويضالسلطاتوالمسئولياتإل ىبعضالإداراتالفرعية.


3. حاجةالإدارةعندحمايةمواردو ممتلكاتالمنشأةمنالعبثوالس رقةوالاختلاسوسوءالاستخدام .


4. حاجةالمؤسساتالحكوميةوإدار تهاإلىبياناتدقيقةوسليمة.


5. تطورإجراءاتالمراجعةإذتحول تعمليةالمراجعةللبياناتالم اليةمنكاملةتفصيليةإلىاختب ارية.





3-6 مكوناتنظامالرقابةالداخلية :-


مكوناتالرقابةالداخليةتتمث لفيالعناصرالتالية:


1. عددمنالأفراديتمتعونبالثقة معوجودخطوطواضحةللسلطةوالم سؤولية.


2. فصلمناسبللواجبات.


3. إجراءاتملائمةلتحقيقنظاممت كامليعتمدعليه.


4. مستنداتوسجلاتمناسبة.


5. إجراءاتملائمةلمسكالسجلات.


6. رقابةماديةعليالأصولوالسجل ات.


7. مراجعةمستقلةللأداء.





3-7 العواملالتيساعدتعليتطوروا تساعنطاقالرقابةالداخلية:-


توجدمجموعةمنالعواملالتيسا عدتعليتطور واتساعنطاقالرقابةالداخلية :


أ- كبرحجمالمنشآتوتعددعملياته اوتعقدهاوانفصالالملكيةعنا لإدارة.


ب- تفويضالسلطاتوالمسئولياتإل يبعضالإداراتالفرعية.


ت- حاجةالإدارةإلىبياناتدورية دقيقةوسليمة.


ث- مسئوليةالإدارةعنحمايةموار دوممتلكاتالمنشأةمنالعبثوا لسرقةوالاختلاسوسوءالاستخد ام.


ج- حاجةالمؤسساتالحكوميةوإدرا تهااليبياناتدقيقةوسليمة.


ح- تطورإجراءاتالمراجعةإذتحول تعمليةالمراجعةللبياناتالم اليةمنكاملةتفصيليةالياختب اريه.





ثالثا : دور الادارة والمراجع في الافصاح عن المعلومات وعن فعالية نظام الرقابة الداخلية .





1- دور الادارات في الافصاح عن المعلومات و عن فعالية نظام الرقابة الداخلية:


تقرير الادارة عن فعالية نظام الرقابة الداخلية:


أن تقوم الإدارة بإعداد تقرير عن فعالية نظام الرقابة الداخلية في المنشأة بحيث يعمل ذلك على تدعيم فعالية ذلك النظام ويجعل إمكانية حدوث الغش الإداري والتلاعب في إعداد التقارير المالية أكثر صعوبة.


أما من ناحية مكونات التقرير فلا توجد حاجة إلى إعداد نماذج نمطية لتقارير الإدارة عن فعالية نظام الرقابة الداخلية ولكن من الضروري أن يتضمن التقرير ما يلي:


- اعتراف إدارة المنشأة بمسؤوليتها عن تصميم نظام فعال للرقابة الداخلية على إعداد التقارير المالية، والمحافظة عليه.


- إشارة إلى أن نظام الرقابة الداخلية يوفر تأكيدا ً معقولا ً وليس مطلقا ً ضد التحريفات أو الخسائر الجوهرية التي تعبّر عنها التقارير المالية.


- إمكانية تغيّر فعالية النظام نتيجة تغير الظروف وعدم ضمان استمرار تلك الفعالية في المستقبل.


- إشارة إلى دور المراجعين الداخليين بخصوص فحص فعالية النظام.


- إشارة إلى مكونات النظام التي توجد فيها نقاط ضعف، ووصف تلك النقاط إذا كانت هامة ، وتحديد ما إذا كانت تتلقى الاهتمام الملائم من الإدارة .


- تحديدا ً للمقاييس التي يتم على أساسها تقويم فعالية نظام الرقابة الداخلية، ورأي الإدارة عن فعالية النظام.


- تواقيع كل من المدير التنفيذي والمدير المالي للمنشأة.


- تاريخ إعداد التقرير.


و يوضّح النموذج رقم (1) تقرير الإدارة عن فعالية الرقابة الداخلية


تحتفظ الشركة بنظام للرقابة الداخلية على إعداد التقارير المالية، تم تصميمه ليوفر تأكيدا ً معقولا ً لإدارة الشركة ولمجلس الإدارة بخصوص إعداد قوائم مالية يمكن الوثوق بها. و يتكون النظام من المكوّنات التالية: ( بيئة الرقابة، وتقييم المخاطر، وأنشطة الرقابة، والمعلومات والاتصالات والمتابعة).


وتتضمن بيئة الرقابة هيكلا ً تنظيميا ً موثقا ً وتحديدا ً للمسؤوليات وسياسات وإجراءات محددة تتضمن قواعد للسلوك لتشجيع الممارسات الأخلاقية، واختيار وتدريب وتطوير الموارد البشرية.


ويتابع المراجعون الداخليون تشغيل نظام الرقابة الداخلية وإعداد تقارير بخصوص ذلك تتضمن نتائج توصياتهم للإدارة ولمجلس الإدارة وتتخذ الإجراءات المصححة اللازمة لمعالجة أوجه القصور في الرقابة التي يتم اكتشافها وتحسين النظام. وتقوم لجنة المراجعة التي تتكون بالكامل من مدراء خارجيين بالإشراف على عملية إعداد التقارير المالية.


وتوجد حدود ملازمة لفعالية أي نظام رقابة داخلية تتضمن إمكانية التواطؤ بين العاملين أو تخطي نواحي الرقابة بواسطة بعض المستويات الإدارية. وبالتالي فإن أي نظام فعال للرقابة الداخلية يستطيع أن يوفر فقط تأكيدا ً معقولا ً بخصوص إعداد القوائم المالية. وبالإضافة لذلك فإن فعالية نظام الرقابة الداخلية يمكن أن تتغير نتيجة تغيير الظروف.


وقد قيّمت الشركة نظامها للرقابة الداخلية على إعداد التقارير المالية في 31/12/ 00 وفقا ً لمقاييس نظام الرقابة الداخلية الفعال على إعداد التقارير المالية التي تضمنها تقرير COSO( الرقابة الداخلية – إطار متكامل ). واعتماداً على ذلك التقييم تعتقد الشركة أن نظامها للرقابة الداخلية على إعداد التقارير المالية يتوافق مع تلك المقاييس في 31/12/ 00 .


شركة XYZ


توقيع المدير التنفيذي


توقيع المدير المالي التاريخ


( وفي حالة وجود نقاط ضعف هامة فإنه يشار إليها عن طريق تعديل الجملة الأخيرة )


النموذج رقم (1) وهو نموذج مقترح لتقرير الإدارة عن فعالية الرقابة الداخلية


وعن دور الادارات في الافصاح عن المعلومات فيثمثل في ضرورة قيام المنشأة بالفهم الجيد و بالتطبيق الفعلي والجاد لمفهوم الافصاح ومقوماته و أسسه واستخدام أفضل طرق الافصاح حتى يستفيد الأطراف ذات الصلة ويتحقق الشفافية المطلوبة .





2- دور المراجع الخارجي في الافصاح عن المعلومات وعن فعالية نظام الرقابة الداخلية :


- رأي لجنة معايير المراجعة حول خطاب الإفصاح العام الصادر من ادارة المنشأة :
توجب الفقرة (3031) من معايير المراجعة أن يتحصل المراجع على خطاب من المنشأة (خطاب الإفصاح العام) يبين أسس إعداد القوائم المالية وأنها قدمت له كافة المعلومات التي لها تأثير على إظهار القوائم المالية للمنشأة بعدل. وعلى الرغم من أن فعالية هذا الخطاب كدليل ليست مماثلة لفاعلية خطابات المصادقات والإيضاحات الأخرى التي حصل عليها من طرف ثالث أثناء عملية المراجعة ، إلا أن حصول المراجع على هذه الإيضاحات والبيانات المكتوبة يعتبر بمثابة أحد أدلة المراجعة الهامة. ويعتبر رفض إدارة المنشأة تقديم هذا الخطاب للمراجع بمثابة قصور في نطاق عملية المراجعة يترتب عليه قيام المراجع بالتحفظ في تقريره أو الامتناع عن إبداء الرأي في القوائم المالية ككل.
ويجب أن يوجه خطاب الإفصاح العام إلى مراجع الحسابات ، وأن تغطى الإيضاحات والبيانات المكتوبة التي يشملها هذا الخطاب جميع القوائم المالية والمدد التي يغطيها تقرير المراجع حتى وإن لم تكن الإدارة الحالية موجودة خلال جميع هذه المدد. وتتوقف الإيضاحات والبيانات المحددة التي يشملها هذا الخطاب على ظروف العملية وطبيعة وأساس عرض القوائم المالية.
ولا تنطبق الأهمية النسبية على البيانات التي ليس لها علاقة مباشرة بمبالغ القوائم المالية ، ومع ذلك قد تتضمن المواضيع التي يشملها خطاب الإفصاح العام على أمور تعتبر مبالغها ذات أهمية نسبية للقوائم المالية إما بمفردها أو في مجموعها ، وفي هذه الحالة يجب أن يتفق المراجع والإدارة على الأهمية النسبية لهذه الأمور والنص عليها في خطاب الإفصاح العام ، وقد تختلف الأهمية النسبية لهذه الأمور باختلاف المواضيع التي يشملها خطاب الإفصاح العام.
ويجب أن يؤرخ خطاب الإفصاح العام بتاريخ تقرير المراجع ، وإذا قام المراجع بتأريخ تقريره بتاريخين (تاريخ العمل الميداني وتاريخ الحدث اللاحق) ؛ فيجب أن يتضمن خطاب الإفصاح العام البيانات الإضافية التي تتعلق بالحدث اللاحق ، وذلك في ضوء ما يتطلبه رأي لجنة معايير المراجعة رقم 15 وتاريخ 4/11/1421هـ حول تأريخ تقرير المراجع.
ويجب أن يوقع الخطاب من قبل المدراء المسئولين عن الأمور المالية والتشغيلية الذين يرى المراجع أنهم مسئولين وعلى علم بأوضاع المنشأة ، ومنهم المدير المالي ، المراقب المالي ، المراجع الداخلي ، مدير عام الشركة ، العضو المنتدب ، رئيس مجلس الإدارة ، أو أفراد آخرون يشغلون مراكز مماثلة في المنشأة.




ويبين ما يلي الأمور التي يجب أن تؤكدها إدارة المنشأة في خطاب الإفصاح العام:




1 - مسؤولية الإدارة عن كفاية العرض والإفصاح العام في القوائم المالية وأنها تظهر بعدل المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها وتدفقاتها النقدية وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها في المملكة العربية السعودية.
2 - أن جميع الدفاتر التجارية وما يرتبط بها من سجلات فرعية أو بيانات قد أتيح للمراجع الإطلاع عليها.
- 3 أن جميع محاضر الجمعيات العمومية ، ومجلس الإدارة ، ولجنة المراجعة وأي لجان أخرى شكلها مجلس الإدارة ، وما يرتبط بها من مذكرات ومرفقات وملخصات للقرارات المتخذة أثناء الاجتماعات الحديثة التي لم تتوافر لها محاضر قد أتيح للمراجع الاطلاع عليها.
- 4 أن جميع المراسلات التي جرت مع الجهات الرقابية حول عدم التزام الشركة بالأنظمة أو المعايير المهنية ذات العلاقة بإعداد وعرض القوائم المالية ، قد أتيح للمراجع الاطلاع عليها.
- 5 عدم وجود عمليات لم تسجل.
6 - ليس لدى إدارة المنشأة خطط أو نوايا قد تؤثر على القيم الدفترية للأصول أو الخصوم أو تبويبها.
- 7 أن الأثر الناتج عن مبالغ الغش والأخطاء التي قام المراجع بتجميعها، ولم تقم المنشأة بتصحيحها ، ليس ذا أهمية نسبية ، ويجب أن يرفق بخطاب الإفصاح العام تفصيلا لهذه المبالغ.
- 8 مسؤولية الإدارة عن تصميم وتنفيذ برامج وأنشطة رقابية لمنع واكتشاف الغش.
9 - عدم علم الإدارة بوجود غش أو الشك في وجود غش يؤثر على المنشأة ذو صلة بأي من:
أ – إدارة المنشأة.
ب- الموظفين الذين لهم دور مهم في الرقابة الداخلية.
ج- أي أفراد أو جهات أخرى ، إذا نتج عن الغش تأثير هام على القوائم المالية.
10 - لم تتلق الإدارة أي إبلاغ من الموظفين الحاليين أو السابقين ، الجهات الرقابية ، المحللين الماليين ، أو غير ذلك من الأفراد أو الجهات ما يفيد بوجود غش أو الشك في وجود غش يؤثر على المنشأة.
11 - أن العمليات مع أطراف من ذوى العلاقة ، بما في ذلك نوع وقيمة العمليات التي تمت مع ذوى العلاقة وأرصدتها في نهاية الفترة المالية، تم عرضها والإفصاح عنها في القوائم المالية وفق ما يتطلبه معيار العمليات مع الأطراف ذوى العلاقة.
12 - أن كل عضو من أعضاء مجلس إدارة الشركة أبلغ مجلس الإدارة بما له من مصلحة في الأعمال والعقود التي تمت لحساب الشركة ، وأنه لم يشارك في التصويت على القرار الذي صدر عن مجلس الإدارة في هذا الشأن ؛ وأنه تم إثبات هذا التبليغ في محاضر اجتماع مجلس الإدارة.
13 - أن كل عضو من أعضاء مجلس الإدارة أفصح لمجلس إدارة الشركة عن الأعمال المنافسة للشركة التي يقوم بها وعن الاتجار في أحد فروع نشاط الشركة ، وعدم اشتراك العضو صاحب المصلحة في التصويت على القرار الذي صدر في هذا الشأن وأنه تم إثبات هذا التبليغ في محاضر اجتماع مجلس الإدارة.
14 - أن الضمانات ، سواء مكتوبة أو شفوية ، التي تتحمل المنشأة بموجبها مطلوبات محتملة ، قد تم عرضها والإفصاح عنها في القوائم المالية بطريقة ملائمة.
15 - لا توجد مخالفات قانونية أو مخالفات محتملة للأنظمة والتعليمات تتطلب معايير المحاسبة عرضها أو الإفصاح عنها في القوائم المالية للمنشأة.
16 - لا توجد مطالبات أو تقديرات لم تقدم بشأنها مطالبات رسمية بعد إلا أن محامي المنشأة يعتقد بأن هذه المطالبات متوقعة الحدوث ويجب الإفصاح عنها باعتبارها خسائر محتملة.
17 - أن المخصصات التي تم عرضها في القوائم المالية كافية لمواجهة أي انخفاض في قيمة المخزون أو الاستثمارات أو غير ذلك من عناصر وبنود القوائم المالية.
18 - لا توجد التزامات أخرى ومكاسب وخسائر محتملة يتطلب الأمر اعتبارها كمستحقات أو الإفصاح عنها وفقا لمعيار العرض والإفصاح العام.
19 - أن جميع الأصول مملوكة للمنشأة ملكية سليمة ، وتم الإفصاح عن أي رهن أو قيد على الأصول.
20 - التقيد بأي اتفاقيات تعاقدية قد يكون لها أثر على القوائم المالية.
21 - لا توجد عمليات أو أحداث لاحقة لتاريخ قائمة المركز المالي تتطلب تعديلا في الأصول أو الخصوم أو الإفصاح في القوائم المالية بخلاف العمليات والأحداث اللاحقة التي تمت معالجتها في القوائم المالية أو الإفصاح عنها في هذه القوائم.
ويبين النموذج المرفق مثالا لخطاب الإفصاح العام ، ويتعين تطويره بما يتلاءم وطبيعة أعمال كل عميل، وأن يضاف إليه أي بيانات أخرى يرى المراجع أهمية إضافتها بما في ذلك أي معلومات أو بيانات تتعلق بأعمال المنشأة أو الصناعة التي تنتمي إليها المنشأة.


أما من حيث دور المراجع الخارجي في تقرير الإدارة عن فعالية الرقابة الداخليةفله دور هام في إعداد تقرير يتضمن رأيه بخصوص تقرير الإدارة المرفق مع التقارير السنوية حيث إن المعلومات المتعلقة بفعالية نظم الرقابة الداخلية ضرورية لمساعدة المستثمرين على إجراء تقييم أفضل لأداء الإدارة، وتحديد إمكانية الثقة في المعلومات المالية. ومن جهة أخرى يساهم تقرير الإدارة المشار إليه في رسم استراتيجية المراجعة وبناء برنامجها وتحديد حجم الاختبارات التي سيقوم بها مراجع الحسابات.


يوضّح النموذج رقم (2) نموذج عن تقرير المراجع الخارجي بخصوص تقرير الإدارة السابق الإشارة إليه.


نحن قد فحصنا تقرير الإدارة أن شركةX لديها رقابة داخلية فعالة على إعداد التقارير المالية في 31/12/ 00 الذي يتضمنه تقرير الإدارة المرفق عن الرقابة الداخلية.


وقد تم الفحص وفقا ً للمعايير التي أصدرت بواسطة المجمع الأميركي للمحاسبين القانونيين، وبالتالي، فإنه قد تضمن الحصول على فهم للرقابة الداخلية على إعداد التقارير المالية، واختبار وتقييم فعالية تصميم وتشغيل الرقابة الداخلية، والإجراءات الأخرى التي نعتبرها ضرورية. وإننا نعتقد أن الفحص يوفر أساسا ً معقولا ً لإبداء رأينا.


وبسبب الحدود الملازمة لأية رقابة داخلية، فإنه قد لا يتم اكتشاف بعض الأخطاء أو المخالفات.


أيضا ً، فإن توقع أي تقييم للرقابة الداخلية على إعداد التقارير المالية للفترات المستقبلية يخضع لمخاطر أن الرقابة الداخلية قد تصبح غير كافية بسبب التغيرات في الظروف، أو أن درجة الالتزام بالسياسات والإجراءات قد تخفض.


وفي رأينا أن تأكيد الإدارة بأن شركةX لديها رقابة داخلية فعالة على إعداد التقارير المالية في 31/12/ 00، قد حدد بعدالة، في كل الجوانب الهامة اعتمادا ً على المقاييس المحددة في تقرير " الرقابة الداخلية – إطار متكامل " الذي أصدر بواسطة COSOالمنبثقة عن لجنة Treadway .


الاسم


التوقيع التاريخ


النموذج رقم (2) نموذج عن تقرير المراجع الخارجي حول إفصاح الإدارة عن فعالية الرقابة الداخلية














- استنتاجات البحث وتوصياته:


لقد تناول الباحث في بحثه أهمية وجود بنية محكمة للرقابة الداخلية في المنشأة تساعد في رفع كفاءتها وفعاليتها وحماية أصولها وأموالها من العبث بها، وكانت أهم الاستنتاجات:


* يعتبر اهتمام معظم المنشآت بالرقابة الداخلية اهتماما ً قاصرا ً لا ينسجم مع التطورات الاقتصادية والإخفاقات المالية التي شهدتها العديد من الشركات في الآونة الأخيرة.


* لم تعتد أغلب الشركات الإفصاح عن فعالية الرقابة الداخلية من خلال كتابة تقرير عن ذلك تظهر فيه نقاط الضعف التي يساعد الحد منها على تحسين واقع هذه الشركات وإظهارها بالمظهر الجيد.


* هناك قصور في مهنة المراجعة محليا ً سواء على مستوى الممارسين للمهنة أو حتى جمعية المحاسبين القانونيين التي ترعى شؤون هذه المهنة، وهذا ما دلّت عليه إجابات بعض المراجعين على أن تقويم نظام الرقابة الداخلية في المنشأة ليس من مهمة المراجع، ولعل من أهم الأسباب التي تؤثر سلبا ً على مهنة المراجعة محليا ً هو ضعف مستوى الأداء المهني، وغياب التعليم المهني المستمر، وعدم متابعة التطورات المهنية العملية عموما ً ومعايير المراجعة الدولية خصوصا ً.








ومن خلال ما سبق نوصي بما يلي:


1- ضرورة أن تتولى إدارة المنشآت بشكل عام وضع بنية محكمة للرقابة الداخلية في المشـروع الذي تقوده، وأن تعمل على تحسينها وتطويرها لتبقى فعّالة.


2- ضرورة إلزام المنشآت بإعداد تقارير عن فعالية الرقابة الداخلية والارتباط بمراجعين خارجيين لتقويم هذه التقارير .


3- يجب أن يتضمن تقرير الإدارة عن فعالية الرقابة الداخلية رأيها بخصوص ذلك خلال فترة محددة هي الفترة المالية للمنشأة، مع الإشارة إلى مكوّنات نظام الرقـابة الداخلية التي توجد فيها نقاط ضعف، ووصف تلك النقاط إذا كانت هامة وما إذا كانت تلقى الاهتمام المناسب من الإدارة.


4- تفعيل دور جمعية المحاسبين القانونيين في الحياة المهنية، وزيادة التواصل مع التطورات المهنية عالميا ً للاستفادة من كل ما يرفع المستوى المهني.


5- ضرورة أن يصدر الجهاز المركزي للمحاسبات ، وجمعية المحاسبين القانونيين إرشادات واضحة بخصوص إبداء الرأي بتقارير الإدارة عن فعالية الرقابة الداخلية.


6- زيادة النشاط الثقافي من قبل المنظمات المهنية والأجهزة الرقابية المختصة وذلك لزيادة الوعي لأهمية الرقابة الداخلية، والإفصاح عنها وتقويمها.