دراسة تفصيلية لعناصر جدول حسابات النتائج
(Le compte de résultat)



مقدمة: لقد عرفت الجزائر مؤخرا إصدار النظام المالي المحاسبي المالي الذي يعوض ويلغي المخطط المحاسبي الوطني لسنة 1975، وذلك تماشيا مع التطورات الاقتصادية الراهنة وتكريسا لانضمام الجزائر لاقتصاد السوق، وحسب النظام المحاسبي المالي الجديد فإن كل كيان يدخل في مجال تطبيق هذا النظام المحاسبي يتولى سنويا إعداد كشوف مالية حيث أن الكشوف المالية الخاصة بالكيانات غير الصغيرة تشتمل على ميزانية، حساب النتائج، جدول سيولة الخزينة، جدول تغير الأموال الخاصة، ملحق يبين القواعد والطرق المحاسبية المستعملة ويوفر معلومات مكملة للميزانية ولحساب النتائج. وهذه الكشوف تكون نتيجة إجراء معالجة العديد من المعلومات من خلال التبسيط والتلخيص والهيكلة وفي هذه الدراسة نحاول تسليط الضوء على أحد هذه الكشوف ألا وهو حساب النتائج.
تعريف حساب النتائج (Le compte de résultat): حسب النظام المحاسبي المالي الجديد فإن حساب النتائج هو بيان ملخص للأعباء والمنتوجات المنجزة من الكيان خلال السنة المالية ولا يأخذ في الحساب تاريخ التحصيل أو تاريخ السحب ويبرز بالتمييز النتيجة الصافية للسنة المالية (الربح أو الخسارة).
وكما هو الشأن بالنسبة لبقية الكشوف فإن حساب النتائج يضبط تحت مسؤولية مسيري الكيان، ويتم إصداره خلال مهلة أقصاها ستة أشهر التالية لتاريخ إقفال السنة المالية، ويجب أن يكون متميزا عن المعلومات الأخرى التي يحتمل أن يقوم بنشرها ويتم تبيان المعلومات الآتية بطريقة دقيقة:

  • تسمية الشركة، الاسم التجاري، رقم السجل التجاري للكيان المقدم للكشوف المالية.
  • طبيعة الكشوف المالية (حسابات فردية أو حسابات مدمجة أو حسابات مركبة).
  • تاريخ الإقفال.
  • العملة التي يقدم بها.


ويتم تبيان أيضا بعض المعلومات الأخرى التي تسمح بتحديد هوية الكيان.

  • عنوان مقر الشركة، الشكل القانوني، مكان النشاط والبلد الذي سجلت فيه.
  • الأنشطة الرئيسية، وطبيعة العمليات المنجزة.
  • اسم الشركة الأم وتسمية المجمع الذي يلحق به الكيان عند الاقتضاء.
  • معدل عدد المستخدمين فيها خلال الفترة.

ويتم تقديم كشف حساب النتائج إجباريا بالعملة لوطنية، ويمكن القيام بجبر ا لمبالغ الوارد ذكرها في الكشف إلى ألف وحدة، كما يوفر الكشوف المعلومات التي تسمح إجراء مقارنات مع السنة المالية السابقة (وهو الأمر الذي لم يكن موجودا في المخطط المحاسبي القديم) من ذلك حيث أن:

  • كل فصل من فصول حساب النتائج يتضمن بيانا للمبلغ المتعلق بالفصل المقابل له من السنة المالية السابقة.
  • يشتمل الملحق على معلومات ذات صبغة مقارنة في شكل سردي وصفي رقمي(وهذا ما لم يكن متوفرا في المخطط المحاسبي لسنة 1975، وإذا حدث تغيير لطريقة التقييم أو التقديم أن أحد الفصول المرقمة ما لا يمكن مقارنته بفصل السنة المالية السابقة، فمن الضروري تكييف مبالغ السنة المالية السابقة لجعل عملية المقارنة وعدم توافر المقارنة (بفعل وجود مدة للسنة المالية مختلفة أو لأي سبب أخر) فإنه يجب توضيح إعادة ترتيب أو التعديلات على المعلومات الرقمية التي تجرى على السنة المالية السابقة لجعلها قابلة للمقارنة في الملحق.

المعلومات التي يقدمها حساب النتائج:

  • يقوم هذا البيان بتحليل الأعباء حسب طبيعتها، الذي يسمح بتحديد مجاميع التسيير الرئيسية الآتية : الهامش الإجمالي، القيمة المضافة ، الفائض الإجمالي عن الاستغلال.
  • منتجات الأنشطة العادية.
  • المنتوجات المالية والأعباء ا لمالية.
  • أعباء المستخدمين.
  • الضرائب والرسوم والتسديدات ا لمماثلة.
  • المخصصات للاهتلاكات ولخسائر القيمة التي تخص التثبيتات العينية.
  • المخصصات للاهتلاكات ولخسائر القيمة التي تخص التثبيتات المعنوية.
  • نتيجة الأنشطة العادية.
  • لعناصر غير ا لعادية (منتجات وأعباء).
  • النتيجة الصافية للفترة قبل ا لتوزيع.
  • النتيجة الصافية لكل سهم من الأسهم بالنسبة لشركات المساهمة.

المعلومات المقدمة إما في جدول حساب النتائج أو في الملحق المكمل له:

  • تحليل منتجات الأنشطة ا لعادية.
  • مبلغ الحصص في الأسهم مصوتا عليها أو مقترحة والنتيجة الصافية لكل سهم بالنسبة إلى شركات المساهمة.

ملاحظات: لقد أشار النظام المحاسبي المالي الجديد إلى:

  • للكيانات أيضا إمكانية تقديم حساب للنتيجة حسب الوظيفة في الملحق فتستعمل إذن زيادة على مدونة حسابات الأعباء والمنتوجات حسب الطبيعة مدونة حسابات حسب الوظيفة مكيفة مع خصوصيتها واحتياجها.
  • تقدم المنتوجات والأعباء الناتجة عن النشاط العادي والتي يكون حجمها وطبيعتها وتأثيرها بحيث من الضروري إبرازها لتوضيح نجاعة الكيان خلال الفترة، وتقدم تحت فصول خصوصية في حساب النتائج (مثل تكلفة إعادة الهيكلة، تناقص استثنائي للمخزونات، التكاليف الناجمة عن التخلي جزئيا عن النشاط).
  • تتأتى النتيجة غير العادية من منتوجات وأعباء ناجمة عن حوادث أو معاملات واضحة التميز عن النشاط العادي للكيان وتمثل طابعا استثنائيا (مثل نزع الملكية والكارثة الطبيعية وغير المتوقعة)
  • يضم حساب نتيجة البنوك والمؤسسات المالية المماثلة منتوجات وأعباء حسب النوع والطبيعة ويبين مبالغ أبرز أنماط المنتوجات والأعباء، وبصرف النظر عن التنظيمات الخاصة المتعلقة بهذا القطاع من النشاط فإن حساب النتائج أو الملحق بهذه الكيانات يمثل ما يأتي:


  • منتوجات الفوائد وما شابهها.
  • أعباء الفوائد وما شابهها.
  • الحصص المستلمة.
  • الأتعاب والعمولات المقبوضة.
  • الأتعاب والعمولات المدفوعة.
  • المنتوجات الصافية الناجمة عن التنازل عن سندات حسب كل فئة منها.
  • الأعباء والمنتوجات المتعلقة بعمليات الصرف.
  • منتوجات الاستغلال الأخرى.
  • خسائر القروض والتسبيقات الممنوحة وغير القابلة للاسترداد.
  • أعباء الإدارة العامة.
  • الاستغلال الأخرى.

الدراسة التفصيلية لعناصر حساب النتائج (حسب الطبيعة):
أولا: إنتاج السنة المالية(PRODUCTION DE L.EXERCICE) ويدخل في حسابه أربع حسابات (حسابات الإنتاج) وهي:

  1. حـ70: المبيعات من البضائع والمنتجات المصنعة والخدمات المقدمة والمنتوجات الملحقة (اختصر هذا الحساب حسابات: 70 مبيعات بضائع، 71 إنتاج مباع، 74 خدمات مقدمة، في المخطط المحاسبي الوطني القديم)، وهو حساب يتفرع إلى الحسابات الفرعية التالية:

حـ700: المبيعات من البضائع.
حـ701: المبيعات من المنتوجات التامة المصنعة.
حـ702: المبيعات من المنتوجات الوسيطة.
حـ703: المبيعات من المنتوجات المتبقية.
حـ704: مبيعات الأشغال.
حـ705: مبيعات ا لدراسات.
حـ706: تقديم الخدمات ا لأخرى.
حـ708: منتوجات الأنشطة الملحقة.
حـ709: التخفيضات والتنزيلات والمحسومات الممنوحة.

  1. حـ72: الإنتاج المخزن أو المنتقص من المخزون، أي أن هذا الحساب يمكن أن يكون موجبا أو سالبا وذلك حسب التغير في المخزون بالزيادة أو النقصان ( يقابله في المخطط المحاسبي الوطني القديم حـ 72)، ويندرج تحته الحسابين التاليين:

حـ723: تغير المخزونات الجارية.
حـ724: تغير المخزونات من المنتجات.

  1. حـ73: الإنتاج المثبت، ويقابله في المخطط المحاسبي الوطني القديم حـ 73 إنتاج المؤسسة لحاجتها الخاصة إلا أنه يتفرع إلى الحسابين التاليين:

حـ731: الإنتاج المثبت للأصول المعنوية.
حـ732: الإنتاج المثبت للأصول العينية.

  1. حـ74: إعانات الاستغلال، وهو حساب لم يكن موجودا في المخطط المحاسبي السابق (حيث كانت الإعانات تسجل ضمن حساب 790 إعانات مستلمة) ويتفرع حـ74 إلى الحسابين التاليين:

741- إعانات التوازن.
748- إعانات أخرى للاستغلال.
ومما سبق فإن:
إنتاج السنة المالية = المبيعات من البضائع والمنتجات المصنعة والخدمات المقدمة والمنتوجات الملحقة + الإنتاج المخزن أو المنتقص من المخزون + الإنتاج المثبت + إعانات الاستغلال.
Ü إنتاج السنة المالية = حـ70 + حـ71 + حـ73+ حـ74.
ثانيا: إستهلاك السنة المالية(CONSOMMATION DE L.EXERCICE): ويدخل في حسابه 3 حسابات وهي:

  1. حـ60: المشتريات المستهلكة: حيث عوض هذا الحساب كل من حـ60 بضاعة مستهلكة وحـ61 مواد ولوازم مستهلكة في المخطط المحاسبي القديم وتتفرع منه الحسابات التالية:

حـ600: مشتريات البضائع المبيعة (يقابلها في المخطط القديم حـ60 بضاعة مستهلكة).
حـ601: المواد الأولية ( في المخطط القديم كانت تدرج ضمن حـ61 مواد ولوازم مستهلكة).
حـ602: التموينات الأخرى.
حـ603: تغيرات المخزونات.
حـ604: مشتريات الدراسات والخدمات المؤداة.
حـ605: مشتريات المعدات والتجهيزات والأشغال.
حـ607 المشتريات غير المخزنة من المواد والتوريدات.
حـ608 مصاريف ا لشراء ا لتابعة.
حـ609: التخفيضات، والتنزيلات، والحسومات المتحصل عليها عن المشتريات.

  1. حـ61: الخدمات الخارجية، أي الخدمات المستلمة من الغير ( يقابله في المخطط المحاسبي الوطني القديم حـ 62)، ويندرج تحته الحسابات التالية:

حـ611: التقاول العام.
حـ613: الإيجارات.
حـ614: الأعباء الإيجارية وأعباء الملكية المشتركة.
حـ615: الصيانة والتصليحات، والرعاية.
حـ616 أقساط التأمينات.
حـ617 الدراسات والأبحاث.
حـ618 التوثيق والمستجدات.
حـ619: التخفيضات، والتنزيلات، والحسومات المتحصل عليها عن خدمات خارجية.

  1. حـ62: الاستهلاكات الخارجية الأخرى، ويتفرع إلى الحسابات التالية:

حـ621: ا لعاملون الخارجيون عن المؤسسة.
حـ622: أجور الوسطاء والأتعاب.
حـ623: الإشهار والنشر والعلاقات ا لعامة.
حـ624: نقل السلع والنقل الجماعي للمستخدمين.
حـ625: التنقلات والمهمات والاستقبالات.
حـ626: مصاريف البريد والاتصالات السلكية واللاسلكية.
حـ627 الخدمات المصرفية وما شابهها.
حـ628 الاشتراكات والمستجدات.
حـ629: التخفيضات، والتنزيلات، والحسومات المتحصل عليها عن الخدمات الخارجية الأخرى.
ومما سبق فإن:
استهلاك السنة المالية = المشتريات المستهلكة + : الخدمات الخارجية + الاستهلاكات الخارجية الأخرى.
Ü استهلاك السنة المالية = حـ60 + حـ61 + حـ62.
ثلثا: القيمة المضافة للاستغلال(VALEUR AJOUTEE D.EXPLOITATION) وهي عبارة عن الفرق بين إنتاج السنة المالية واستهلاك السنة المالية
Ü القيمة المضافة للاستغلال = إنتاج السنة المالية - استهلاك السنة المالية
= حـ70 + حـ71 + حـ73+ حـ74 – (حـ60 + حـ61 + حـ62)
رابعا: إجمالي فائض الاستغلال(EXCEDENT BRUT D.EXPLOITATION) وهو عن القيمة المضافة للاستغلال مطروح منها أعباء المستخدمين والضرائب والرسوم والمدفوعات المماثلة، أي:
إجمالي فائض الاستغلال = عن القيمة المضافة للاستغلال – حـ 63 – حـ64
والملاحظ هنا هو أن إجمالي فائض الاستغلال في النظام المحاسبي المالي الجديد يختلف عن نتيجة الاستغلال في المخطط المحاسبي الوطني القديم نظرا لكونه لم يطرح المصاريف المالية ولم يضف الإيرادات المالية ولم يطرح مخصصات الاهتلاك والمؤونات، حيث أوجد النظام المحاسبي الجديد مستويين جديدين وهما: النتيجة العملياتية والنتيجة المالية.
خامسا: النتيجة العملياتية(RESULTAT OPERATIONNEL) عبارة عن إجمالي فائض الاستغلال مضافا إليه المنتجات العملياتية الأخرى ومطروحا منه الأعباء العملياتية الأخرى وكذا مخصصات الاهتلاكات والمؤونات وخسارة القيمة ومضافا إليه استرجاع على خسائر القيمة والمؤونات، أي أن:
النتيجة العملياتية = إجمالي فائض الاستغلال + حـ 75 – حـ 65 – حـ 68 + حـ 78.
سادسا: النتيجة المالية: ( RESULTAT FINANCIER) وهي النتيجة التي تم تحقيقها من خلال العمليات المالية التي تم القيام بها حيث تمثل الفرق بين المنتوجات المالية والأعباء المالية:
النتيجة المالية = حـ67 – حـ 66.
سابعا: النتيجة العادية قبل الضرائب RESULTAT ORDINAIRE AVANT IMPOTS) وهي مجموع كل من النتيجة العملياتية والنتيجة المالية، وتعتبر بمثابة نتيجة الاستغلال بالنسبة للنظام القديم إلا أنها تخضع مباشرة للضريبة.
ثامنا:النتيجة الصافية للأنشطة العادية RESULTAT NET DES ACTIVITES ORDINAIRES) وذلك بعد طرح الضرائب الواجب دفعها عن النتائج العادية والضرائب المؤجلة عن النتائج العادية.
النتيجة الصافية للأنشطة العادية = النتيجة العادية قبل الضرائب – حـ(695 و698) – حـ(692 و693)
تاسعا: النتيجة غير العادية RESULTAT EXTRAORDINAIRE) وهي عبارة عن الفرق بين حـ77 عناصر غير عادية (المنتجات) وحـ67 عناصر غير عادية (الأعباء) حيث يقابلها في المخطط المحاسبي القديم نتيجة خارج الاستغلال.
النتيجة غير العادية = حـ77 – حـ67.
عاشرا: صافي نتيجة السنة المالية RESULTAT NET DE L EXERCICE) وهي عبارة عن جمع أو طرح (حسب الحالة) النتيجة الصافية للأنشطة العادية والنتيجة غير العادية.
صافي نتيجة السنة المالية = النتيجة الصافية للأنشطة العادية ± النتيجة غير العادية.
والملاحظ أن هناك فرقا شاسعا بين جدول حسابات النتائج في المخطط المحاسبي القديم وحساب النتائج في النظام المالي المحاسبي الجديد ذكرنا بعضها سالفا ومن بين أوجه الاختلاف:

  • يفرق حساب النتيجة بين نتيجة العمليات النتيجة المالية وهو الأمر الذي لم يكن موجودا في جدول حسابات النتائج.
  • النتائج لا تمر على صنف محاسبي خاص كما في مخطط محاسبي وطني أين كانت تخصص المجموعة 08 للنتائج.
  • تحسب الضريبة في حساب النتائج على أساس النتيجة العادية ثم تضاف النتيجة العادية إلى الصافي، بينما في جدول حسابات النتائج كان يتم فرض الضريبة على مجموع نتيجتي الاستغلال وخارج الاستغلال.
  • أوجد النظام المحاسبي المالي تصنيفا جديدا للأعباء بالإضافة إلى تصنيفها حسب طبيعتها وذلك حسب وظيفتها الشيء الذي لم يكن موجودا في المخطط المحاسبي القديم وهو ما سنتعرف عليه في النقطة الموالية.
  • ومما جاء به النظام المحاسبي المالي بالنسبة لحساب النتائج إظهاره لمعطيات السنة السابقة لغرض المقارنة وهو ما لم يكن موجودا في المخطط المحاسبي الوطني القديم.

الدراسة التفصيلية لعناصر حساب النتتائج (حسب الوضائف):
أولا: هامش الربح الإجمالي: وهو الفرق بين رقم أعمال الدورة والمتمثل في مبيعاتها من البضائع والمنتجات المصنعة والخدمات المقدمة والمنتوجات الملحقة وتكلفة هذه المبيعات من بضاعة مستهلكة ومواد أولية ومختلف الاستهلاكات المتعلقة بهذه المبيعات.
هامش الربح الإجمالي = رقم الأعمال – كلفة المبيعات.
ثانيا: النتيجة العملياتية: وهي هامش الربح الإجمالي مضافا إليه المنتجات العملياتية الأخرى مع طرح التكاليف التجارية والأعباء الإدارية والأعباء الأخرى العملياتية.
النتيجة العملياتية = هامش الربح الإجمالي + المنتجات العملياتية الأخرى - التكاليف التجارية - الأعباء الإدارية - والأعباء الأخرى العملياتية.
ثالثا: النتيجة العادية قبل الضريبة = النتيجة العملياتية – مصاريف المستخدمين ومخصصات الاهتلاكات + منتجات مالية – أعباء مالية.
رابعا: النتيجة الصافية للأنشطة العادية = النتيجة العادية قبل الضريبة - الضرائب الواجب دفعها عن النتائج العادية - الضرائب المؤجلة عن النتائج العادية.
خامسا: النتيجة الصافية للسنة المالية = النتيجة الصافية للأنشطة العادية – الأعباء الغير العادية + المنتوجات غير العادية.
خاتمة: لم يختلف كشف حساب النتائج في المخطط المحاسبي الجديد عن جدول حسابات النتائج في المخطط المحاسبي القديم من حيث أنه بيان للأعباء والإرادات المحققة خلال الدورة والمقارنة بينها من أجل استخلاص مختلف النتائج بغرض استخدامها في تشخيص الوضعية المالية، إلا أنه جاء أكثر تفصيلا بحيث يظهر أكبر قدر من النتائج مثل إجمالي فائض الاستغلال الذي لا يدخل في حسابه الاهتلاكات والمؤونات التي تأخذ بعين الاعتبار في المستوى الموالي (النتيجة العملياتية)، وكذا المصاريف والإيرادات المالية التي تدخل في حساب النتيجة المالية، كما أنه يحتوي على معطيات الدورة الحالية والسابقة، مما يمكن المقارنة واستخلاص النتائج، وكل هذا من شأنه إعطاء صورة أكثر وضوحا عن الوضعية المالية للمؤسسة ومدا قدرتها على تحقيق الأرباح أو العوامل التي أدت إلى حدوث الخسائر، مما يعني القدرة أخذ القرارات السليمة بشأن المؤسسة سواء من الأطراف الداخلية أو الخارجية، وهذا بالأخذ بعين الاعتبار الكشوف المالية الأخرى طبعا.


المصادر:

  1. الأمر رقم 75-35 المؤرخ في 29 أفريل 1975م والمتضمن المخطط الوطني للمحاسبة(صادر في الجريدة الرسمية العدد 37 بتاريخ 09 ماي 1975م)
  2. الأمر رقم 07-11 المؤرخ في 25 نوفمبر 2007م والمتضمن النظام المحاسبي المالي(صادر في الجريدة الرسمية العدد 74 بتاريخ 25 نوفمبر 2007م)
  3. القرار المؤرخ في 26 جوان 2008م المحدد لقواعد التقييم والمحاسبة ومحتوى الكشوف المالية وعرضها وكذا مدونة الحسابات (صادر في الجريدة الرسمية العدد 19 بتاريخ 25 مارس 2009م).