مقدمة:
يقصد باستراتيجية المراجعة الخطة التي يضعها المراجع بهدف إنجاز عملية المراجعة خلال فترة محددة
يعمد المراجع إلى تقسيم العمل بين فريق المراجعة بحسب طبيعة عمليات المشروع عن طريق برنامج تنفيذي بعكس أهداف الخطة على شكل إجراءات عملية يمكن تتبعها والإشراف على تنفيذها .
مداخل بناء الاستراتيجية :
المدخل المستندي :
هذا المدخل يعتمد على المراجعة المستندية حيث على المراجع أن يبدأ بمراجعة المستندات مروراً بالسجلات ثم القوائم المالية ويمكن أن يبدأ بطريقة عكسية وإن هذه المراجعة الدقيقة المتتابعة تمكن المراجع من إصدار شهادته حول عدالة الإفصاح في القوائم المالية
مثال :
مقارنة قيمة جرد المخزون السلعي من خلال لجان الجرد مع قيمة هذا المخزون في القوائم المالية .
يعتبر هذا المدخل مبرر بسبب النظرة السائدة للمراجعة في تلك الفترة فكان يطلب من المراجع إعادة حساب كل البيانات من مرحلة التسجيل – الترحيل
الترصيد حتى إعداد القوائم المالية وكانت عملية الحساب تتم بالعودة إلى جميع المستندات الممهورة بتوقيع ذوي المسؤولية أما السياسات المحاسبية فكانت تتحكم بها الإدارة التي تهدف إلى تحقيق نوع من الإستقرار في أرباحها
( كتأجيل اهتلاك الأصول الثابتة من أعوام منخفضة الأرباح إلى أعوام ذات أرباح مرتفعة ) وكان المحاسب القانوني ينفذ توجهات الإدارة لعدم وجود أساس يعود إليه في عمله بعد ظهور المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً فصار المحاسب يطبق توجهات الإدارة تحت سقف المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً
كإثبات الإهتلاك السنوي للأصول واتخاذ طريقة واحدة من طرق تقويم المخزون وإثباتها على جميع السنوات المتتابعة .
مدخل النظم : أدى إلى توسع حجم المشروعات الاقتصادية إلى عدم قدرة الإدارة على الرفابة على العمليات و حماية أموال المشروع بطريقة مباشرة . هذا ما أدّى إلى تفويض الصلاحيات و نشوء هرم إداري يٍُِبنى على طريقة تنظيمية تؤدي إلى تقسيم العمل و إنجاز الأهداف من خلال المساواة بين الصلاحيات الممنوحة و المسؤوليات المطلوبة .
و بالتالي حاولت الإدارة الاستفادة من تقسيم العمل لخلق نوع من الرقابة من خلال فريق الضبط الداخلي .


مثال :
عدم تسليم البضاعة إلى العميل الذي اشتراها بدون خاتم من الصندوق و هذا الخاتم يدل على قبض قيمتها .
كما عمدت الإدارة إلى تصميم نظام المحاسبة يمثل الحركة المادية لعناصر الإنتاج عند نقل المستلزمات السلعية من المخازن إلى مراكز الإنتاج هنا يسجّل قسم الحسابات العامّة هذه المستلزمات في حساب بضاعة تحت الصنع كما يقوم قسم التكليف بتحميل هذه البضاعة بحصتها
من التكاليف المختلفة تبَعاً لمراكز التكلفة المختلفة و عند الانتهاء من إنتاجها عندها تسجل على حساب الإنتاج التام و عند بيعها تسجَّل على تكلفة البضاعة المباعة .
و كلما كانت الدقّة التي يتميز بها هذا النظام كبيرة كلّما تمكّنت الإدارة من إعداد القوائم الماليّة التي تعكس حقيقة عمليّات المشروع و يمكن توجيهها على الأطراف المستفيدة منها .
و الجدير بالذكر أنه ليست جميع التقارير التي تعدها النشأة هي تقارير ماليّة بالضرورة بل بعضها تقارير تخطيطيّة و تدريبيّة أو دراسات للأسواق تهدف الإدارة من خلالها إلى ممارسة رقابة فعّالة على تنفيذ الخطط و كشف الانحرافات و تحديد المسؤول و معالجتها في الوقت المناسب .


ماذا يفترض مدخل النظم ؟
يفترض هذا المدخل أن الإدارة لعليا تحرص على أن يكون نظام الرقابة الداخلية في المنظمة يعمل بانتظام الأمر الذي يؤدي إلى انعدام خطر التضليل في القوائم المالية وبالتالي تخفيف مسؤولية مراجع الحسابات الذي يقتصر عمله على تقويم نظام الرقابة الداخلية ومعالجة ما يكتشفه من ثغرات داخله وبالتالي هذا المدخل يشترط إعادة الحسابات وتحليلها إلى عناصرها الرئيسية ( المستندات ) إذ أن كثرة العمليات تجعل من المستحيل الإعتماد على المراجعة التفصيلية لذا يتم اللجوء إلى المرجعة الإحصائية ( انتقاء عينة بأساليب إحصائية دون تدخل فريق المراجعة ثم تصميم النتائج على المجتمع بأكمله ) وبالتالي إن استخدام العينات الإحصائية يؤدي إلى الكشف عن مدى كفاءة النظم وتحديد إمكانية وجود محاولات للغش والتلاعب أو تضاؤلها إلى حدها الأدنى .


المدخل الجوهري :
بعد حوادث الإفلاس المتعاقبة نتجت عن تزايد عمليات الغش والتلاعب وجهت انتقادات لاذعة لمراجعي الحسابات واتهامهم بالتقصير بسبب اكتفائهم بتقييم نظام الرقابة الداخلية وعدم قيامهم بإجراءات جوهرية أي الوصول إلى أدلة حاسمة من خلال الملاحظة والمشاهدة كجرد المخزون وجرد النقدية والملاحظة المباشرة للأصول الثابتة فهذا المدخل ركز على الميزانية ومدى توافق قديمها مع المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً من خلال الإعتماد على أقوى الأدلة كالمستندات القانونية . أي أن هذا المدخل طالب بإجراءات المراجعة وعدم الإكتفاء بالإعتماد على نظام الرقابة للمشروع .
المدخل المهني :
يقصد به ذلك المدخل الذي ينقد بحسب المعايير المهنية ومن المعروف بأن أقوى المنظمات الدولية AI CBA مجمع المحاسبين الأمريكيين وضع عشرة معايير ثلاث منها يخص العمل الميداني .
I. معيار التخطيط : الإشراف على العمل الميداني وتوزيع العمل
II. وضع استراتيجية قائمة على فحص وتقويم نظام الرقابة الداخلية
III. تحديد حجم وطبيعة الاختبارات الجوهرية

هذا المدخل جمع بين مدخل النظم والمدخل الجوهري .






يقول هذا المدخل أن المراجع لايتحمل أي مسؤولية تقصيرية إذا كان فحصه لنظام الرقابة الداخلية لم يبين أي مخاطر تقتضي التوسع في إجراءات جوهرية معنية أو إذا قام المراجع بالإختبارات اللازمة والتي دلت عليها نتائج فحصه لنظام الرقابة الداخلية ويتضح مما سبق أن هذا المدخل يهدف إلى الحد من مسؤولية المراجع عن عمليات الغش والتلاعب .
لماذا يلجأ المجتمع المالي إلى مقاضاة المراجع عند إفلاس المنشآت موضع الدراسة ؟
وذلك لنقل عبء الإفلاس إلى المراجعين بسبب عدم اكتشاف المراجعين التحريف الجوهري الموجود في القوائم المالية } مثال زيادة رأس المال عن طريق طرح أسهم أو الإقتراض {
تمكن المشروع من دفع الإلتزامات قصيرة الأجل وفي المستقبل عليه أن يتدبر أموره .
إن عدم اكتشاف المراجع لمثل هذه النقطة تجعل المجتمع المالي يقاضي المراجع لأن منشأة المراجع لديها من السمعة والثروة ما يجعلها أكثر قدرة على الدفع ويسبب عدم قدرة إدارة المنشأة على الدفع بسبب إفلاسها
ومن أجل تحديد مسؤولية المراجع عن الغش والخطأ أصدرت جمعيات المراجعة العالمية مجموعة من التوصيات :


نقاش فريق المراجعة حول فعالية عملهم وفيما إذا كان أعضاء الفريق يعتقدون بأن القوائم المالية للوحدة قد تكون عرضة للتحريف الجوهري
استفسارات الإدارة حول معرفتها بعمليات الغش والتلاعب أو إذا اضطلعت على تقارير مالية مخادعة وما هي الإجراءات التي اتخذتها لحماية المشروع من الغش والتلاعب ومدى رقابة الإدارة على مواقع المشروع المتباعدة جغرافياً وكيفية قيام الإدارة بإعلام الموظفين عن إجراءاتها بهذا الصدد.
كيفية ممارسة لجنة المراجعة لإجراءاتها وآراء هذه اللجنة بعمليات الغش والتلاعب بالمشروع وما هي شكوكها واكتشافاتها لمثل هذه العمليات
إجراءات المراجعة الداخلية وما هي آراء فريق إدارة المراجعة الداخلية ومدى استجابة الإدارة (المشروع) لإجراءات الرقابة الداخلية الهادفة إلى معالجة عمليات الغش والتلاعب .


دراسة عوامل الغش وتقسيمها إلى :
• دوافع الغش كأن يكون لدى أحد الموظفين دافع للسرقة
• ضعف الرقابة الداخلية
مثال :
تمكن الإدارة من تسجيل قيمة مبيعات لبضائع ما تزال في المخازن وإدراج الأخيرة في بضاعة آخر المدة مما يمكنها من إظهار أرباح وهمية .
• إمكانية تبرير السلوك المنحرف أخلاقياً
نلاحظ من هذه التوصيات قد انطلقت من طريق المراجعة مروراً بإدارة المشروع ثم لجنة المراجعة ثم فريق المراجعة الداخلية ثم قسمت عمليات الغش إلى أقسام ليسهل التعامل معها .
يجب على المراجع أن يقوم بإجراءاته التحليلية عند تخطيط المراجعة ثم يقوم بتوقع مبالغ معينة أو نسبة معينة ثم يعمد إلى مقارنة التوقعات بالمبالغ المسجلة فإذا نتج عن ذلك علاقات غير متوقعة أو اختلاف كبير عندئذ يترتب على المراجع أن يقوم بالإجراءات الجوهرية ومن المعروف أن يتم التركيز على الإيرادات لأنها البؤرة الأكثر أهمية في مجال .

مدخل خطر الأعمال :
تعريف : هو فشل الوحدة الخاضعة للمراجعة في تحقيق أهدافها الاستراتيجية عن طريق دراسة هذا الخطر يمكن لمنشأة المراجعة تحديد العوامل التي تسبب التضليل في القوائم المالية وهذا المدخل يمكن المراجع من تأكيد مصداقية قوائم العميل وهذا مفيد أكثر من مجرد رأي سلبي حول عدالة هذه القوائم
يعبر عن خطر الأعمال مالياً عن طريق قياس حجم الخسارة التي تمنى بها المنشأة الخاضعة للمراجعة
الخسارة المتوقعة = احتمال وقوع الخسارة × القيمة المرتبطة بالخسارة
من يرسم الاستراتيجية الخاصة بالمنظمة ؟
ترسمها إدارة المنظمة بنفسها ( الخاضعة للمراجعة ) حيث تقوم الخطأ وتبلغ عنه أعضاء مجلس الإدارة وفريق المراجعة وحملة الأسهم ومحاولة معالجة الخطر أو القضاء عليه أو تلافي آثاره السلبية إلى أكبر حد.
تتجسد مهمة المراجعة في تقييم جهود الإدارة في هذا الصدد والتركيز على القضايا الجوهرية دون الغرق بالتفاصيل .
تزداد مثالية المراجعة في ظل خطر الأعمال أكثر من خطر المراجعة ومدخل خطر الأعمال يعطي صورة أوضح عن المنظمة وعن مدى نجاحها في تحقيق أهدافها الاستراتيجية حيث أن فشل المنظمة في تحقيق هذه الأهداف يختصر الطريق على المراجع ويمكنه من وضع إشارات حمراء على تقريره تمكن متخذي القرار من أخذ الإحتياطيات اللازمة وتقدم حماية للمراجع من خطر المساءلة القانونية . في حين أن اتباع خطر المراجعة سيقود المراجع للغوص في تفاصيل ذات وقت أكبر وتكلفة أكبر .
ملاحظة تعليل :
تعد إخفاقات المراجعة أكبر في ظل خطر المراجعة عنها في ظل خطر الأعمال ؟
بسبب الصعوبات التي تواجهها المنظمة مثل : غش الموظفين – محاولة تحسين صورة المشروع بنشر قوائم مالية مضللة بسبب ظروف العولمة
يمكن تقويم خطر الأعمال عن طريق مدخل استراتيجية النظم SSA
A. إدراك المراجع لطبيعة عمل منظمة العميل موضع المراجعة ويمكن للمراجع أن يكون صورة عن هذه المنظمة من خلال سمعة المنظمة في لأسواق الدولية – وقدرتها التنافسية – وتطور أرباحها – والإدارات التي تعاقبت عليها – وهل تعرضت لإفلاسات سابقاً


مثال 1 : لنأخذ شركة عقارات ذات أسعار مرتفعة لو فرضنا أن الدولة رفعت أسعار الفائدة هذا يعني أن المستهلك لن يجمد أمواله في شراء العقارات ذات سعر عالي ويجمد هذا المبلغ الكبير من المال بل سيضعه في المصرف ليستفيد من سعر الفائدة المرتفع فالمراجع يجب أن يتوقع انخفاض أسعار العقارات في المستقبل وأن المنشأة ستتعرض لخطر أعمال فيضع هذه التحفظات في تقريره .

مثال 2 :عكس ما سبق لو ارتفعت أسعار العملات الصعبة فإن قيمة العملة الوطنية ستنخفض وهذا يؤدي إلى ارتفاع أسعار العقارات فيجب على المراجع أن يلفت انتباه المنشأة موضع المراجعة إلى تأجيل بيع العقارات إلى المستقبل


مثال 3:إذا لاحظ المراجع أن النظام التكنولوجي الذي تعتمد عليه المنظمة غدا أكثر تكلفة وأقل جودة ومع ذلك فإن القوائم المالية للشركة تشير إلى أرباح لا تقل عن أرباح السنوات الماضية وعلى المراجع أن يتوقع عمليات تلاعب من شأنها زيادة الأرباح .


مثال 4: في حال تغير السياسة الحمائية للدولة والقبول بنظام العولمة وإلغاء الرسوم الجمركية مما يؤدي إلى دخول سلع منافسة أي تعرض المنشأة في المستقبل لخطر أعمال .


B. وضع فروض ترد على تساؤلات المراجع وشكوكه التي تدور في معظمها حول احتمالات الغش والتلاعب وأهمها ما يتعلق بدرء الإفلاس عن المشروع وعرضه بحالة جيدة لكن أين يكمن الغش ؟
a. تسجيل مبيعات لبضائع لم تخرج من المستودعات وتم إدراجها ضمن قائمة الجرد
b. استلمت مردودات مبيعات دون تسجيلها وإدراجها ضمن قائمة الجرد
c. هل ضخمت جرد آخر المدة بأكثر من قيمته الفعلية


C . جمع المعلومات وأدلة الإثبات :
أي محاولة جمع جميع المعلومات التي يمكن أن تؤكد الفروض السابقة أو تنفيها
مصادر المعلومات :
من خلال سؤال العاملين في مختلف مستوياتهم التنظيمية من الإدارة إلى
العاملين التنفيذيين وعدم الاكتفاء بهذا بل يجب تدعيم هذه المعلومات
بمستندات تحول شكوك المراجع إلى يقين أو تنفيها .

D .استخدام بطاقة الأهداف المتوازنة BSC :
هذه البطاقة تقيس مدى نجاح الإدارة في تحقيق أهدافها الاستراتيجية وهذه
البطاقة مبنية على استراتيجية الشركة وأهدافها الرئيسية واستخدمت هذه
البطاقة لتوجيه الإدارة نحو تحقيق أهداف استراتيجية من خلال ربط
تحقيق هذه الأهداف بموظفين محدودين فهذه البطاقة هي موجهات للأداء
تترجم استراتيجية المنظمة في مستوياتها التنظيمية المختلفة فهذه البطاقة
جزء من مدخل متكامل لفحص الأعمال وتزويد مستخدميها بوسائل تحدد
مدى النجاح الكلي للمنظمة مما يمكن المراجع من فهم التوجه العام
للشركة فهي تنطلق من الكل إلى الجزء ثم تقدم تغذية راجعة من الأدنى
إلى الأعلى تبين معها صحة الفروض التي شكلها المراجع من خلال
تفكيره .
تكمن فائدة BSC في قدرتها على توضيح التفاعلات التي تجري داخل
المنظمة للمراجع من جهة وتساعد المنظمة على اختبار الأهداف الملائمة

مثال : شركة تضع هدف ما يتعلق بالزبون ( خفض نسبة تذمر الزبون )
بخصوص المقاييس والمؤشرات المستخدمة في منظور الزبون فيهتم
المراجع هنا بمعرفة ما إذا كانت الشركة مقدمة على خسارة زبائنها أم لا
وتتوقف هذه على استراتيجية الشركة وتقسم إلى ثلاث مجالات :

1) التفوق التشغيلي :
ضمن هذا البند توجد عدة مقاييس تقود الشركة باتجاه أهداف متعلقة بالتفوق على المساهمين وكسب رضا الزبون وهي :
السعر : حيث أن مقياس السعر الأخفض يقود مقاييس أقرب قاصرة مثل الحصة في السوق ورضا الزبون
الانتقاء :هي أن الشركة لا تقدم للزبائن سوى أنواع محددة لكن بجودة عالية فتوفر المنتج هو ما يسترعي اهتمام المراجع
الاقتناع : هنا تستخدم مقاييس مثل تذمر الزبون كقرينة لمقياس الاقتناع
نسبة عيوب الصفر: خطأ التصنيع – خطأ الخدمة
النمو: حيث أن تقديم خدمات ومنتجات إبداعية عالية الكفاءة لا مثيل لها لكسب الزبائن أمر معياري لنجاح الشركة ويمكن استخدام مقاييس نمو قطاعات الزبائن المستهدفة للتأكد من نجاحها .


2) تفوق المنتج :
لا يقتصر هذا المؤشر أو المقياس على إنتاج منتج جديد مطور بل توليد تدفق غير منته من المنتجات الإبداعية تشعر الزبون المشتري أنه مميز فيما اشتراه
التركيز على السوق : هذا المقياس يقيس نجاح المشروعات التي تقوم بحملات إعلانية كي يحصل منتجها على ماركة مرموقة وذلك من خلال الجوائز التي يحصل عليها
الوظائف : هي أن يقوم المنتج الواحد بوظائف متعددة للزبون المقياس هنا
( عدد رغبات الزبون التي تم إشباعها )

3) التقرب من الزبون :
أي تلبية معظم رغبات الزبون
المعرفة بالزبون :ساعات التدريب على منتجات العميل
الحلول المعروضة : العدد الإجمالي للحلول المعروضة لكل عميل
التوغل : حصة الزبون المستهدف من النفقات
بيانات الزبون : نسبة الموظفين الذين يستطيعون الولوج إلى معلومات الزبون
ثقافة قيادة نجاح العميل : عدد الجوائز المستلمة من الزبائن
علاقات خدمة الأمد مع الزبون : عدد أفراد الكادر المتواجدون في مواقع الزبون
الآن سيتم ذكر مجموعة من المقاييس والمؤشرات :
فيما يخص الزبون : رضا الزبون
الحصة في السوق
قياس العمليات الداخلية : معدل تكلفة الصفقة
التسليم في الوقت المحدد
التعلم لدى الموظفين : عدد الموظفين المدربين
معدل دوران العمالة


إن الخرائط الاستراتيجية تستخدم كوصفة لتحقيق أهداف الشركة :
توضيح المسار الذي تسير فيه الشركة باتجاه تحقيق أهدافها
تحديد الفجوات المفقودة ( من أهداف ومقاييس )
تغذي النموذج الذهني للمراجع بتصور ما يحدث وانتقاد افتراضات الإدارة ودعم وجهة نظره واستنتاجاته من خلال SSA
تمكن الإداري من اكتشاف الانحرافات وتصحيحها
قياس تفاعلات الأحداث كمياً وإحصائياً وتقديم قرائن كمية للمراجع للإثبات أو دحض فرضية من فرضياته
تمكين المراجع من تحديد خطر امكانية تحقيق الأهداف وهذا الخطر يتجسد في توفر الموارد اللازمة لتحقيق هذه الأهداف .