هدف المعيار


يعرف الدخل فى إطار إعداد وعرض القوائم المالية بأنه الزيادة فى المنافع الاقتصادية خلال الفترة المحاسبية والتى تتمثل فى التدفقات الداخلة أو الزيادة فى قيم الأصول ، أو النقص فى الالتزامات التى ينتج عنها زيادة حقوق الملكية بخلاف الزيادة الناتجة عن مساهمات الشركاء فى الملكية . وتجب عبارة الدخل كل من الإيرادات و الأرباح .


و الإيراد هو الدخل الذى ينشأ فى نطاق ممارسة المنشأة لأنشطتها العادية ويشار إليه بمسميات عديدة منها المبيعات والأتعاب و العوائد و توزيعات الأرباح و الإتاوات ، ويهدف هذا المعيار إلى شرح المعالجة المحاسبية للإيراد الناتج عن أنواع محددة من المعاملات والأحداث .


إن الموضوع الأساسى فى المحاسبة عن الإيراد هو تحديد متى يتحقق الإيراد ، ويتحقق الإيراد عندما يكون هناك توقعاً كافياً بأن هناك منافع اقتصادية مستقبلية سوف تتدفق إلى المنشأة ، و أنه يمكن قياس قيمة هذه المنافع بطريقة يعتمد عليها، ويحدد هذا المعيار الحالات التى تتوافق مع هذه القاعدة و بالتالى يتم إثبات الإيراد المتعلق بها بالدفاتر ، كما يقدم المعيار أيضاً إرشادات عملية لكيفية تطبيق هذه القاعدة.





نطاق المعيار


1- يجب تطبيق هذا المعيار عند المحاسبة عن الإيراد الناتج عن المعاملات و الأحداث التالية :


(أ*) بيع سلع


(ب*) تقديم خدمات.


(ج*) استخدام الغير لأصول المنشأة مما يتولد عنها عائد أو أتاوات أو توزيعات أرباح .





2- تتضمن السلع كلاً من السلع المنتجة بمعرفة المنشأة بغرض البيع وكذلك السلع المشتراة بغرض إعادة بيعها ، مثل البضاعة المشتراة بواسطة تاجر التجزئة أو الأراضى والممتلكات الأخرى المحتفظ بها بغرض إعادة بيعها .


ملحق





يعتبر الملحق مجرد توضيح فقط و لا يعتبر جزءاً من المعايير . ويهدف الملحق إلى توضيح كيفية تطبيق المعايير للمساعدة فى توضيح معانيها .


تركز الأمثلة التالية على أوجه معينة للمعاملات و بالتالى فهى لا تتناول كافة العوامل التى قد تؤثر على الاعتراف بتحقق الإيراد.


و بوجه عام تفترض هذه الأمثلة أنه يمكن قياس قيمة الإيراد بشكل يعتمد عليه ، و أنه من المتوقع بدرجة كبيرة تدفق المنافع الاقتصادية إلى المنشأة ، وكذلك أنه يمكن قياس التكاليف التى تم تكبدها أو التى سيتم تكبدها بشكل يعتمد عليه. و الأمثلة التالية لا تعدل أو تغير فيما جاء فى المعايير .





1- البيع بإصدار فواتير دون تسليم السلع للعميل– فى هذه الحالة يتم تأجيل تسليم السلع المباعة للمشتري بناء على طلبه ، ولكن تنتقل ملكيتها إليه ويقوم بالموافقة على ما جاء بالفواتير المصدرة. يتم الاعتراف بالإيراد حينما تنتقل الملكية للمشتري ، مع مراعاة الآتي :


(أ*) أن التسليم متوقع حدوثه بشكل كبير.


و(ب) أن السلعة متاحة لدى البائع و أنها محددة و جاهزة لتسليمها للمشتري وقت الاعتراف بالبيع.


و(ج) وجود تعليمات محددة من المشتري بتأجيل التسليم.


و(د) أن شروط الدفع العادية مطبقة.


و لا يتحقق الإيراد إذا كان هناك مجرد نية لشراء أو تصنيع السلع عند حلول تاريخ التسليم.





2- شحن السلع مع خضوعها لشروط :


(أ*) التركيب والفحص


يتم الاعتراف بالإيراد عادة عندما يقبل المشتري التسليم ويتم الانتهاء من التركيب والفحص . إلا أنه يتم الاعتراف بالإيراد فور موافقة المشتري على التسليم إذا توافرت الشروط التالية:


(1) أن تكون عملية التركيب بسيطة بطبيعتها . فعلى سبيل المثال تركيب جهاز تليفزيون تم فحصه بالمصنع و لا يحتاج الأمر إلا إلى إخراجه من العبوة وتوصيله بالطاقة الكهربائية و الإيريال.


(2) أن الفحص لا يتم إلا بغرض التحديد النهائى للأسعار التعاقدية مثل توريد الحديد الخام أو السكر أو فول الصويا.


(ب*) الاعتماد ، حينما يتمتع المشتري بحقوق لرد السلع.


إذا كان هناك احتمالات رد البضائع فإنه لا يتم الاعتراف بالإيراد حتى يقبل المشتري رسمياً الشحنة أو بعد انتهاء فترة حق الرفض.







(ج*) مبيعات الأمانة : حيث يتعهد المستلم ( المشتري) ببيع السلع لحساب المرسل ( البائع).


لا يقوم المرسل فى هذه الحالة بالاعتراف بالإيراد حتى يتم بيع البضائع بواسطة المستلم إلى طرف ثالث.


(د*) مبيعات الدفع عند التسليم


يتم الاعتراف بالإيراد عند إتمام تسليم البضائع للمشترى و استلام البائع أو وكيله لقيمة البضائع نقداً.





3- مبيعات التقسيط المسبق، والتى بموجبها لا يتم تسليم السلعة المباعة إلى المشتري إلا عند قيامه بسداد آخر قسط من قيمتها.


ويتم الاعتراف بالإيراد الناتج عن مثل هذه المبيعات عند تسليم السلع للمشترى . بينما إذا كانت الخبرة السابقة تشير إلى أن معظم هذه المبيعات تتم بصورة دائمة و مستمرة فإنه يمكن الاعتراف بالإيراد عندما يتم استلام الدفعة الأساسية تحت حساب البيع بشرط أن تكون البضاعة متاحة لدى البائع و محددة وجاهزة لتسليمها للمشترى.





4- الطلبات التى يتم مقدماً سداد ثمنها كلياً أو جزئياً و تكون السلع غير موجودة فعلاً بالمخازن لكونها لم تصنع بعد أو لأنها سوف ترسل مباشرة إلى المشتري من طرف ثالث.


يتم الاعتراف بالإيراد عندما يتم تسليم السلع للمشتري.





5- اتفاقيات البيع أو إعادة الشراء ( بخلاف معاملات المبادلة) حيث يتفق البائع على إعادة شراء نفس السلع فى تاريخ لاحق ، أو يكون للبائع الحق فى طلب إعادة شراء السلع ، أو يكون للمشترى الاختيار فى طلب إعادة شراء السلع بواسطة بائعها.


يجب تحليل ودراسة بنود الاتفاقية فإذا تم التأكد من أن البائع قد قام بنقل مخاطر و عوائد الملكية إلى المشتري يتم الاعتراف بالإيراد .


أما إذا وجد أن البائع يحتفظ بمخاطر و عوائد الملكية رغم انتقال حق الملكية القانوني إلى المشتري فإن المعاملة تعد بمثابة اتفاقية تمويل لا ينتج عنها إيراد .





6- المبيعات لأطراف وسيطة مثل الموزعين أو الوكلاء أو آخرين لإعادة البيعيتم بصفة عامة الاعتراف بالإيراد الناتج عن هذه المبيعات عندما يتم انتقال مخاطر و عوائد الملكية . أما إذا كان المشتري يعمل كوكيل للبائع عندئذ يتم معالجة المعاملة كبضاعة أمانة .





7- اشتراكات النشروما شابه إذا تساوت قيمة المواد المراد الاشتراك فيها فى كل فترة فيتم الاعتراف بالإيراد بطريقة القسط الثابت على مدار الفترة التى يغطيها الاشتراك . أما إذا اختلفت قيمة المواد من فترة لأخرى فإنه يتم الاعتراف بالإيراد طبقاً للقيمة البيعية للمواد المرسلة بالنسبة إلى إجمالى قيمة المبيعات المقدرة لكل المواد التى يغطيها الاشتراك.








8- مبيعات التقسيط حيث يتم بموجبها سداد المقابل على أقساطيتم الاعتراف بسعر البيع بدون الفوائد كإيراد فى تاريخ البيع . ويكون سعر البيع هو القيمة الحالية للمقابل و يتم تحديدها بخصم قيمة الأقساط المستحقة باستخدام سعر الفائدة المستهدف . و يتم الاعتراف كإيراد عندما تستحق و على أساس التناسب الزمنى آخذاً فى الاعتبار سعر الفائدة المستهدف .





9- مبيعات العقاراتيعترف عادة بالإيراد عند انتقال حق الملكية القانونى إلى المشتري إذا كانت هناك أعمال أساسية يجب أن يقوم بها البائع بعد انتقال المصلحة أو / و حق الملكية القانونى فإنه لا يتم الاعتراف بالإيراد حتى يتم استكمال ذلك العمل الأساسي . مثال ذلك مبنى أو منشأة أخرى لم يتم استكمال الأعمال الإنشائية بها .


فى بعض الحالات قد يتم بيع عقار ويظل للبائع درجة من التدخل المستمر بعد البيع و فى هذه الحالة لا يعتبر أنه تم إنتقال مخاطر و عوائد الملكية للمشترى . أمثلة ذلك اتفاقيات البيع و إعادة الشراء التى تتضمن الحق فى طلب البيع أو الشراء بمعرفة الأطراف ، كذلك الاتفاقيات التى يضمن فيها البائع شغل العقار لفترة معينة ، أو يضمن العائد على استثمار المشتري لفترة محددة. فى مثل هذه الحالات فإن طبيعة و مدى استمرار تدخل البائع يحدد كيفية المعالجة المحاسبية للمعاملات ، حيث قد يتم إثباتها كمبيعات أو عملية تمويل أو تأجير أو كأحد اتفاقيات المشاركة فى الأرباح و إذا تم إثبات المعاملة كمبيعات فإن استمرارية تدخل البائع بعد البيع قد تؤجل الاعتراف بالإيراد .


يجب أن يأخذ البائع فى الاعتبار أيضاً طريقة السداد و الأدلة التى تظهر التزام و رغبة المشتري فى استكمال السداد. فعلى سبيل المثال إذا كان إجمالي المبالغ المستلمة متضمنة الدفعة المقدمة ، أو انتظام سداد المشتري لا تمثل الدليل الكافى على التزام المشتري باستكمال السداد فإنه يجب الاعتراف بالإيراد فقط بقدر النقدية المستلمة منه .





تقديم خدمات


10- أتعاب التركيبيتم الاعتراف بأتعاب التركيب كإيراد بقدر مستوى إتمام التركيب إلا إذا كان التركيب يمثل جزء غير بسيط غير مؤثر ضمن عملية بيع فعندئذ يتم الاعتراف بأتعاب التركيب كإيراد عند بيع السلع.





11- أتعاب خدماتتتضمنها أسعار منتجات حينما يتضمن سعر بيع منتج قيمة محددة كمقابل لخدمات لاحقة ( مثل : خدمة ما بعد البيع ، تحسين برامج الحاسب الآلى ) فإنه يتم ترحيل هذه القيمة ويعترف بها كإيراد على مدار الفترة التى سيتم تنفيذ الخدمة خلالها . ويكون المبلغ المرحل هو ذلك المبلغ الذى يقابل التكاليف المتوقعة لتأدية الخدمات موضوع الاتفاق بالإضافة إلى ربح مناسب عن هذه الخدمات .





12- عمولات الإعلانيتم الاعتراف بالإيراد عند ظهور الإعلانات المطلوبة للجمهور . أما عمولة الإنتاج فيتم الاعتراف بها بقدر مستوى إتمام العملية الإنتاجية المطلوبة .





13- عمولات وكالات التأمينعمولات وكالات التأمين المستلمة أو المستحقة و التى لا تتطلب تأدية خدمات لاحقة يعترف بها الوكيل كإيراد عند تاريخ البداية الفعلية للبوليصة أو فى تاريخ تجديدها. أما إذا كان من المتوقع أن يقوم الوكيل بتأدية خدمات لاحقة خلال فترة سريان الوثيقة فيتم ترحيل قيمة العمولة أو جزء منها و الاعتراف به كإيراد على مدار فترة البوليصة .





14-أتعاب الخدمات الماليةيتوقف الاعتراف بإيراد أتعاب الخدمات المالية على الغرض الذى يتم تقدير الأتعاب من أجله ، وكذلك على الأساس المحاسبى المستخدم لإثبات الأدوات المالية المتعلقة بهذه الأتعاب . قد لا يشير مسمى أتعاب الخدمات المالية إلى طبيعة و جوهر الخدمة المؤداه ، ولهذا فإنه من الضرورى الفصل بين الأتعاب التى تمثل الجزء الرئيسى من العائد الفعلى للأداة المالية و الأتعاب التى تستحق بأداء الخدمة و الأتعاب التى تستحق عند استكمال جزء رئيسى من العمل .


(أ*) الأتعاب التى تمثل جزءاً مكملاً للعائد الفعلى للأداة المالية بصفة عامةيتم معالجة تلك الأتعاب لتعديل قيمة العائد الفعلى . إلا أنه إذا كانت الأداة المالية يجب قياسها بقيمتها العادلة فى تاريخ لاحق للاعتراف المبدئى لها ، فإنه يتم الاعتراف بالأتعاب كإيراد عند الأعتراف الـمبدئى بالأداة .


(1) أتعاب الإصدار التى تحصلها المنِشأة عند إصدار أو اقتناء أداة مالية تحتفظ بها المنشأة كاستثمار .


قد تتضمن هذه الأتعاب تعويض عن بعض الأنشطة مثل تقييم الشروط المالية للمقترض ، تقييم و تسجيل الضمانات ، الاتفاق على الكفالات و السندات الأخرى ، التفاوض على شروط الأداة المالية ، إعداد وتشغيل المستندات و إنهاء المعاملة . تمثل هذه الأتعاب جزء مكمل من تدخل مستمر فى الأداة المالية المزمع إصدارها ، ويتم ترحيل هذه الأتعاب و كذلك التكاليف المتعلقة بها و الاعتراف بها كتعديل للعائد الفعلى للأداة المالية .


(2) أتعاب الارتباط التى تحصل عليها المنشأة لإصدار قرض أو شراؤه


إذا كان هناك إحتمال بأن المنشأة سوف ترتبط بإتفاقية إقراض معينة ، فإن أتعاب الارتباط التى تحصل عليها المنشأة تعتبر كتعويض عن التدخل المستمر لاقتناء أداة مالية. و يتم ترحيل هذه الأتعاب و كذلك التكاليف المتعلقة بها و الاعتراف بها . كتعديل للعائد الفعلى للقرض . و إذا انتهت فترة الارتباط بدون إصدار المنشأة للقرض فإنه يتم الاعتراف بالعمولة كإيراد عند إنتهاء فترة الارتباط .







(ب*) الأتعاب المستحقة بتأدية الخدمات.


(1) الأتعاب المستخدمة عن خدمة قرض


يتم الاعتراف بالأتعاب المستحقة عن خدمة قرض كإيراد عند تأدية الخدمة . و إذا قامت منشأة ببيع قرض و احتفظت بخدمة هذا القرض فى مقابل أتعاب تقل عن قيمة الأتعاب المعتادة لهذا النوع من الخدمة فإنه يتم ترحيل جزء من قيمة سعر بيع القرض و يعترف بها كإيراد عندما يتم تأدية الخدمة.


(2) أتعاب الارتباط لإصدار أو شراء قرض.


إذا كان من غير المتوقع أن المنشأة سوف ترتبط باتفاقية اقتراض معينة فإن أتعاب الارتباط يتم الاعتراف بها كإيراد على أساس التناسب الزمنى خلال الفترة التى يكون فيها الارتباط سارياً .


(ج) الأتعاب التى تستحق بتنفيذ عمل رئيسى يعتبر أكثر الأعمال المطلوبة أهمية


يتم الاعتراف بالأتعاب كإيراد عند استكمال تنفيذ ذلك العمل الهام ، وذلك كما هو الحال فى الأمثلة التالية :


(1) عمولة شراء أسهم لعميل


يتم الاعتراف بالعمولة كإيراد عند إتمام تخصيص الأسهم للعميل.


(2) أتعاب الوساطة فى عقد قرض بين مقترض و مستثمر


يتم الاعتراف بالأتعاب كإيراد عندما يتم الانتهاء من عقد القرض.


(3) أتعاب ترويج قرض


يجب التفرقة بين الأتعاب التى تستحق باستكمال تنفيذ عمل رئيسى و بين الأتعاب المتعلقة بتأدية أعمال فى المستقبل أو مقابل الاحتفاظ بأحد المخاطر . وتعتبر أتعاب الترويج التى تحصل عليها المنشأة التى تنسق قرض و التى لا تحتفظ لنفسها بجزء منه ( أو تحتفظ بجزء يتساوى مع ما يحصل عليه الممارسين الآخرين من العائد الفعلى للأخطار المشابهة) ، تعويضاً عن خدمة ترويج القرض . ويعترف بهذه الأتعاب كإيراد عند استكمال ترويج القرض.





15- رسوم الدخول


يتم الاعتراف بالإيراد الناتج عن الأداء الفنى و الحفلات و الأحداث الخاصة الأخرى عند حدوثها . فإذا تم بيع اشتراكات لعدد من الأحداث فإنه يتم توزيع الرسوم على كل حدث بالطريقة التى تعكس مدى تأدية الخدمات فى كل حدث .





16- رسوم التعليم


يجب الاعتراف بالإيراد الخاص برسوم التعليم على مدار فترة الدراسة التى تغطيها الرسوم.











17- رسوم الدخول و العضوية


يعتمد الاعتراف بالإيراد على طبيعة الخدمات المؤداة . فإذا كانت الرسوم تسمح بالعضوية فقط و يتم سداد قيمة باقى الخدمات و المنتجات على حدة ، أو أذا كان هناك رسوم اشتراك سنوية مستقلة فإنه يتم الاعتراف بالإيراد الناتج عن هذه الرسوم عندما لا يكون هناك شك فى إمكانية تحصيل هذه الرسوم .


أما إذا كانت الرسوم تعطى الحق للمشترك فى الحصول على خدمات أو نشرات خلال فترة الاشتراك أو شراء بضائع أو خدمات بأسعار تقل عن تلك الأسعار المستخدمة لغير المشتركين فإنه يتم الاعتراف بالإيراد فى ضوء توقيت و طبيعة و قيمة المنافع المقدمة .





18- رسوم الامتياز


قد تتضمن رسوم الامتياز توريد خدمات و معدات حالية و مستقبلية و كذلك الأصول الملموسة الأخرى و حقوق المعرفة . و بالتالى فإنه يتم الاعتراف برسوم الامتياز كإيراد بالطريقة التى تعكس الغرض الذى تم فرض هذه الرسوم من أجله .


وقد تكون الطرق التالية مناسبة بشكل عام للاعتراف بهذه الرسوم :


(أ*) توريد المعدات و الأصول الملموسة الأخرى


يعترف بالمبلغ الذى يمثل القيمة العادلة للأصول المباعة كإيراد عندما يتم تسليم الأصول أو انتقال حق الملكية.


(ب*) توريد الخدمات الحالية و المستقبلية


يتم الاعتراف بالرسوم الخاصة بتقديم خدمات مستمرة سواء كانت جزء من الرسوم المبدئية أو كانت رسوم مستقلة كإيراد عندما يتم تأدية الخدمات المتعلقة بها . و إذا كانت الرسوم المستقلة لا تغطى تكلفة الخدمات المستمرة مع تحقيق ربح معقول فإن جزء من الرسوم المبدئية يكفى لتغطية تكلفة الخدمات المستمرة و تحقيق ربح معقول عن هذه الخدمات – يجب تأجيله و الاعتراف به كإيراد عندما يتم تأدية تلك الخدمات .


قد يلتزم مانح الامتياز بموجب اتفاقيات الامتياز بتوريد معدات أو مخزون أو أصول ملموسة أخرى بأسعار تقل عن الأسعار التى تحمل على الآخرين أو بأسعار لا تكفى لتحقيق ربح معقول عن تلك المبيعات . فى هذه الحالات فإن الجزء من الرسوم المبدئية – يكفى لتغطية التكاليف المقدرة التى تجاوز هذا السعر وكذلك لتحقيق ربح معقول عن هذه المبيعات يجب تأجيله و الاعتراف به كإيراد على مدار الفترة التى غالباً ما تباع خلالها السلع إلى الحاصل على الامتياز.


ويتم الاعتراف برصيد الرسوم المبدئية كإيراد عندما يتم تأدية كل الخدمات المبدئية وكذلك الامتيازات الأخرى المطلوبة من مانح الامتياز بشكل جوهرى .


(مثل : المساعدة فى اختيار المواقع وتدريب العاملين و التمويل و الإعلان)


قد تعتمد الخدمات المبدئية و الالتزامات الأخرى فى اتفاقيات الامتياز لمنطقة جغرافية على عدد المنافذ البيعية المنشأة فى هذه المنطقة . و فى هذه الحالة فإن الرسوم المتعلقة بالخدمات المبدئية يتم الاعتراف بها كإيراد بنسبة عدد المنافذ البيعية التى تكون الخدمات المبدئية المتعلقة بها شبه مستكملة .


و إذا كانت الرسوم المبدئية تستحق السداد خلال فترة طويلة و هناك كبير فى إمكانية تحصيل كامل قيمة هذه الرسوم فإنه يتم الاعتراف بهذه الرسوم عندما يتم تحصيل الأقساط النقدية منها .


(ج*) رسوم الامتياز المستمرة


الرسوم المفروضة مقابل استخدام حقوق مستمرة ممنوحة بموجب اتفاقية أو مقابل خدمات أخرى مقدمة خلال فترة الاتفاقية ، يتم الاعتراف بها كإيراد عندما يتم تأدية الخدمات أو استخدام الحقوق.


(د*) عمليات الوكالة


قد تتم عمليات بين مانح الامتياز و الحاصل عليه و تتضمن فى جوهرها أن يعمل مانح الامتياز كوكيل للحاصل على الامتياز . على سبيل المثال قد يقوم مانح الامتياز بطلب التوريدات و التنسيق لتسليمها على الحاصل على الامتياز بدون تحقيق أرباح ، فإن مثل هذه المعاملات لا ينشأ عنها إيراد.





19- الرسوم الخاصة بتطوير برامج الحاسب الآلى المستخدمة


يتم الاعتراف بالإيراد الناتج عن الرسوم المتعلقة بتطوير برامج الحاسب الآلى المستخدمة فى ضوء مستوى إتمام عملية التطوير بما يتضمن إتمام الخدمات المقدمة بنظام خدمة ما بعد التسليم.





20- رسوم التراخيص و الإتاوات


يتم الاعتراف عادة بالرسوم و الإتاوات المدفوعة مقابل استخدام أصول المنشأة ( مثل : العلامات التجارية ، براءات الاختراع ، برامج الحاسب الآلى ، حقوق طبع الموسيقى ، النسخ الأصلية للتسجيلات ، أفلام الصور المتحركة ) وذلك فى ضوء جوهر الاتفاقيات الخاصة بها :


و لسهولة التطبيق فإنه يمكن الاعتراف بها بطريقة القسط الثابت على مدار فترة التعاقد . مثال ذلك: عندما يحق للمرخص له استخدام تكنولوجيا معينة لفترة محدودة.


عمليات إسناد الحقوق مقابل رسوم ثابتة أو مقابل ضمانة لا تسترد بموجب عقود غير قابلة للإلغاء و التى تسمح للمرخص له باستخدام كافة هذه الحقوق بحرية و لا يكون على مانح الترخيص التزامات أخرى واجبة التنفيذ ، تعتبر هذه العمليات فى جوهرها عملية بيع . ومثال ذلك : اتفاقية الترخيص لاستخدام برامج الحاسب الآلى و لا يكون على مانح الترخيص التزامات أخرى بعد التسليم . ومثال آخر : منح الحق فى عرض أفلام الصور المتحركة فى الأسواق و لا يكون لمانح الترخيص أية رقابة على الموزع كما لا يتوقع الحصول على إيرادات من حصيلة منفذ بيع التذاكر . فى مثل هذه الحالات يتم الاعتراف بالإيراد فى وقت البيع .


و فى بعض الحالات يتوقف تحصيل رسوم الترخيص أو الإتاوة على وقوع أحداث مستقبلية. فى مثل هذه الحالات يتم الاعتراف بالإيراد الخاص بها فقط عندما يكون هناك احتمال كبير بأن الرسوم أو الإتاوة سيتم تحصيلها و غالباً ما يتوفر هذا الاحتمال عند وقوع الأحداث المستقبلية المنتظرة.


























1/11










3- تتمثل تأدية الخدمات فى قيام المنشأة بتنفيذ عمل متفق عليه بموجب عقد خلال فترة زمنية متفق عليها، وقد يتم تأدية الخدمة خلال فترة مالية واحدة أو أكثر .


وترتبط بعض عقود تأدية الخدمات مباشرة بعقود الإنشاءات مثل خدمات مديرى المشروعات وخدمات المهندسين الاستشاريين . و لا يتناول هذا المعيار الإيراد الذى ينشأ من هذه العقود ، و إنما يتم معالجة هذا الإيراد فى ضوء متطلبات عقود الإنشاءات (أنظر معيار المحاسبة المصرى رقم (18) الخاص بعقود الإنشاءات).





4- يسفر استخدام الآخرين لأصول المنشأة عن إيراد بأى من الصور التالية :


(أ*) عوائد – مقابل استخدام النقدية أو ما فى حكم النقدية أو المبالغ المستحقة للمنشأة .


أو(ب) إتاوات – مقابل استخدام الأصول طويلة الأجل الخاصة بالمنشأة مثل براءات الاختراع و العلامات التجارية وحقوق الطبع و النشر وبرامج الحاسب الآلى .. إلخ .


أو(ج) توزيعات الأرباح – توزيعات الأرباح عن المساهمة فى منشأة أخرى.





5- لا يتناول هذا المعيار الإيرادات الناتجة عما يلى :


(أ ) اتفاقيات التأجير


و(ب) توزيعات الأرباح الناتجة عن الاستثمارات التى يتم المحاسبة عنها بطريقة حقوق الملكية (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (18) الخاص بالاستثمارات فى شركات شــقيقة).


و(ج) عقود التأمين فى شركات التأمين ( راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (37) عقود التأمين).


و(د ) التغير فى القيمة العادلة للأصول و الالتزامات المالية أو التصرف فيها. (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (26) الأدوات المالية الإعتراف والقياس).


و(هـ) التغير فى قيم الأصول المتداولة الأخرى .


و(و ) الزيادة الطبيعية فى قطعان الماشية و الإنتاج الزراعى و إنتاج الغابات. (راجع معيار المحاسبة المصرى رقم (35) الزراعة).


و(ز) مستخرجات المناجم الطبيعية .





تعريفات


6- تستخدم المصطلحات التالية فى هذا المعيار بالمعنى المذكور قرين كل منها :


الإيراد :هو إجمالى تدفق المنافع الاقتصادية الداخلة للمنشأة خلال الفترة المالية و التى تنشأ من ممارسة المنشأة لأنشطتها العادية و ينتج عن تلك التدفقات زيادة فى حقوق الملكية بخلاف الزيادات الناتجة عن مساهمات المشاركين فى رأس المال.


القيمة العادلة: هى القيمة التى يمكن بموجبها تبادل أصل أو تسوية إلتزام بين أطراف كل منهم لديه الرغبة فى التبادل وعلى بينة من الحقائق ويتعاملان بإرادة حرة .










7- يتضمن الإيراد قيمة إجمالى التدفق الداخل من المنافع الاقتصادية التى تم استلامها فعلاً وكذلك المستحقة للمنشأة ، و لا يعتبر إيراداً تلك المبالغ المحصلة لحساب طرف آخر مثل ضرائب المبيعات ، والضرائب على البضائع و الخدمات ، وضرائب القيمة المضافة حيث إن هذه المبالغ لا تعتبر ضمن المنافع الاقتصادية التى تتدفق إلى المنشأة كما أنه لا ينتج عنها زيادة فى حقوق الملكية ، وكذلك الحال فى عمليات الوكالة فإن إجمالى التدفق الداخل للمنشأة من المنافع الاقتصادية يتضمن المبالغ المحصلة لحساب الموكل و التى لا ينتج عنها زيادة فى حقوق الملكية للمنشأة ، وعلى ذلك فإن هذه المبالغ المحصلة بالنيابة عن الموكل لا تدرج ضمن إيراد المنشأة ، بينما يتمثل إيراد المنشأة فى قيمة العمولة فقط .





قياس الإيراد


8- تقاس قيمة الإيراد بالقيمة العادلة للمقابل المستلم أو المستحق للمنشأة .





9- عادة ما يتم تحديد قيمة الإيراد الناتج عن أية معاملة بموجب اتفاق مشترك بين المنشأة والمشترى أو مستخدم الأصل موضوع الاتفاق ، ويقاس الإيراد بالقيمة العادلة للمقابل المستلم أو المستحق مع الأخذ فى الاعتبار قيمة أى خصم تجارى أو خصم كمية تسمح به المنشأة.











10- فى معظم الحالات يأخذ المقابل شكل النقدية أو ما فى حكمها ، وتكون قيمة الإيراد هى المبلغ المستلم أو المستحق من النقدية أو ما فى حكمها ، إلا أنه عندما يؤجل التدفق الداخل من النقدية أو ما فى حكمها فإن القيمة العادلة للمقابل قد تقل عن القيمة النقدية المستلمة فعلاً أو المستحقة.


فعلى سبيل المثال ، قد تمنح المنشأة إئتماناً للمشترى بدون عائد ، أو قد تقبل من المشترى ورقة قبض لعائد يقل عن معدل العائد السارى بالسوق كمقابل للبضاعة المباعة ، و عندما يتضمن الاتفاق فى جوهره عملية تمويل فيتم تحديد القيمة العادلة للمقابل عن طريق خصم كافة المتحصلات المستقبلية محسوبة على أساس معدل العائد المستهدف الذى يحدد من خلال أحد الطرق التالية :


(أ*) معدل العائد السائد من نفس النوع من أداة الوفاء الممنوحة من عملاء بنفس التقييم الائتمانى .


أو (ب) معدل العائد المستخدم لخصم القيمة الإسمية لأداة الوفاء للوصول لسعر البيع النقدى الحالى للسلع أو الخدمات .


ويدرج الفرق بين القيمة العادلة و القيمة الإسمية للمقابل كإيرادات عن عوائد طبقاً للفقرات "28" و"29" من هذا المعيار وطبقاً لمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) الخاص بالأدوات المالية- الإعتراف والقياس.










11- عند تبادل البضائع أو الخدمات ذات الطبيعة والقيم المتماثلة أو الاتفاق على تبادلها فى تاريخ محدد ، لا يعتبر هذا التبادل معاملة ينتج عنها إيراد ، وعندما يتم بيع بضائع أو تقديم خدمات فى عملية تبادل مقابل بضائع أو خدمات ذات طبيعة وقيم مختلفة ، فيعتبر التبادل فى هذه الحالة معاملة ينتج عنها إيراد ، ويقاس بالقيمة العادلة للبضائع أو الخدمات المستلمة بعد أن يتم تعديلها بأية تحويلات لنقدية أو ما فى حكمها ، وفى حالة عدم إمكانية تحديد القيمة العادلة للبضائع أو الخدمات المستلمة بشكل دقيق ، فيقاس الإيراد بالقيمة العادلة للبضائع أو الخدمات المقدمة بعد أن يتم تعديلها بأية تحويلات لنقدية أو ما فى حكمها .





تحديد المعاملات


12- يتم تطبيق أسس إثبات المعاملات وفقاً لهذا المعيار بالنسبة لكل نوع من المعاملات على حدة ، وفى بعض الحالات يكون من الضرورى تطبيق أساس إثبات المعاملات على كل مفردة من مكونات المعاملة الواحدة وذلك حتى يتسنى إظهار جوهر المعاملة. وعلى سبيل المثال ، إذا تضمن سعر أحد المنتجات مبلغاً محدداً كمقابل لخدمات مستقبلية ، فإنه يجب تأجيل إدراج هذا المبلغ كإيراد و تسجيله على مدار فترة تقديم الخدمات المستقبلية و على العكس ، فإنه يجب تطبيق أساس إثبات المعاملات على إثنتين أو أكثر من المعاملات معاً إذا كانت هذه المعاملات مترابطة بالشكل الذى يجعل الأثر التجارى لها لا يمكن تفهمه بدون الرجوع إلى مجموعة متكاملة من المعاملات على سبيل المثال ، قد تقوم المنشأة ببيع بضائع وفى نفس الوقت تعقد اتفاقا مستقلاً لإعادة شراء هذه البضائع فى تاريخ لاحق مما يترتب عليه إلغاء الأثر التفصيلى للمعاملة ، وفى هذه الحالة يتم دراسة و تسجيل المعاملتين معاً.





بيع سلع


13- يتم الاعتراف بالإيراد الناتج عن بيع بضائع إذا تم استيفاء جميع الشروط التالية :


(أ*) أن تقوم المنشأة بتحويل المخاطر و العوائد الأساسية لملكية السلع إلى المشترى .


و(ب) ألا تحتفظ المنشأة بحق التدخل الإدارى المستمر بالدرجة التى ترتبط عادة بالملكية ، أو الرقابة الفعالة على السلع المباعة .


و(ج) أن يمكن قياس قيمة الإيراد بشكل دقيق.


و(د) أن يتوافر توقع كاف عن تدفق المنافع الاقتصادية المصاحبة للمعاملة إلى المنشأة .


و(هـ) إمكانية تحديد قيمة التكاليف التى تحملتها أو ستتحملها المنشأة فيما يتعلق بالمعاملة بشكل دقيق.


































1


14- يتطلب تحديد التوقيت الذى قامت فيه المنشأة بنقل المخاطر و العوائد الأساسية للملكية إلى المشترى فحص الظروف المحيطة بالمعاملة ، ففى أغلب الأحيان يتزامن نقل مخاطر وعوائد الملكية مع نقل حق الملكية القانونى أو نقل حيازة الأصل إلى المشترى ، وذلك كما هو الحال فى أغلب عمليات البيع بالتجزئة ، وفى حالات أخرى تنتقل مخاطر وعوائد الملكية إلى المشترى فى وقت يختلف عن وقت نقل حق الملكية أو نقل حيازة الأصل له .





15- إذا احتفظت المنشاة بمخاطر أساسية للملكية فلا تعتبر المعاملة كعملية بيع و بالتالى لا يعترف بالإيراد، فقد تحتفظ المنشأة بأحد المخاطر الأساسية للملكية بأكثر من طريقة و توضح الأمثلة التالية بعض الحالات التى قد تحتفظ فيها المنشأة بالمخاطر و العوائد الأساسية للملكية :


(أ*) عندما تحتفظ المنشأة بالمسئولية عن الأداء غير المرضى للأصل المباع وغير المغطى بمخصصات الضمانات العادية .


أو (ب) عندما يتوقف تحصيل الإيراد الخاص بعملية بيع معينة على الإيراد الذى يحققه المشترى من بيعه للبضائع المشتراة.


أو (ج) عندما يتم شحن البضائع على أساس استلام بعد التركيب ، ويكون التركيب هو جزء أساسى من العقد لم يتم استكماله بمعرفة المنشأة بعد .


أو (د) عندما يكون للمشترى الحق فى إلغاء عملية الشراء لسبب محدد فى عقد البيع و لا تكون المنشأة متأكدة من احتمالات رد البضائع إليها.





16- إذا احتفظت المنشأة بأحد المخاطر غير الأساسية للملكية ففى هذه الحالة تعتبر المعاملة كعملية بيع تامة وبالتالى يعترف بالإيراد الخاص بها .


فعلى سبيل المثال قد يحتفظ البائع بحق الملكية القانونى للبضائع وذلك فقط بغرض ضمان تحصيل القيمة المستحقة ، وفى هذه الحالة إذا كانت المنشأة قد نقلت إلى المشترى المخاطر و العوائد الأساسية للملكية فتكون المعاملة عملية بيع ويعترف بالإيراد الخاص بها ، وتعتبر مبيعات التجزئة مثالاً آخر لاحتفاظ المنشأة بأحد المخاطر غير الأساسية للملكية وذلك عندما يقوم البائع برد قيمة البضائع إذا لم تلق قبولاً من المستهلك ، وفى هذه الحالة يتم الاعتراف بالإيراد فى تاريخ البيع بشرط أن يتوفر لدى البائع إمكانية تقدير قيمة المردودات المستقبلية بدقة و إدراج قيمتها كالتزام و ذلك فى ضوء الخبرة السابقة و العوامل المعنية الأخرى.





17- يتم الاعتراف بالإيراد فقط عندما تتوفر درجة كافية من التأكد بأن المنافع الاقتصادية المرتبطة بالمعاملة سوف تتدفق إلى المنشأة ، وفى بعض الحالات لا تتوفر الدرجة الكافية من التأكد حتى يتم استلام المقابل أو تزول درجة عدم التأكد فعلى سبيل المثال ، قد يكون من غير المؤكد أن هيئة حكومية أجنبية سوف تصرح بتحويل المقابل من عملية بيع فى دولة أجنبية فعندما يتم الحصول على التصريح المطلوب تزول درجة عدم التأكد وبالتالى يتم الاعتراف بالإيراد .














وإذا توافرت درجة من عدم التأكد من إمكانية تحصيل مبلغ مدرج فعلاً بالإيراد فإن القيمة التى لن يتم تحصيلها أو التى أصبح تحصيلها محل شك كبير يجب إدراجها ضمن المصروفات و لا يتم استبعاد قيمتها من الإيراد السابق الاعتراف به .





18- يجب الاعتراف بالإيرادات والمصروفات المتعلقة بذات المعاملة فى نفس الوقت وعادة ما يطلق على هذا الإجراء " مقابلة الإيرادات بالمصروفات " و يمكن قياس قيمة المصروفات بدقة بما تتضمنه من تكلفة فترة الضمان و التكاليف الأخرى التى يتم تكبدها بعد شحن البضائع وذلك إذا ما توافرت الشروط الأخرى اللازمة للاعتراف بالإيراد ، ومن جهة أخرى فإنه لا يمكن الاعتراف بالإيراد إذا لم يتم قياس المصروفات المتعلقة به بشكل دقيق ، وفى هذه الحالات يتم إدراج قيمة أى مقابل تم استلامه عن بيع البضائع كالتزام .





تأدية خدمات


19- يعترف بالإيراد الخاص بتنفيذ عملية تتضمن تأدية خدمة عندما يمكن تقدير نتائجها بدقة كافية وذلك إلى المدى الذى تم تنفيذه من المعاملة حتى تاريخ الميزانية ، و يمكن تقدير نتائج تنفيذ عملية معينة بدقة إذا توافرت الشروط التالية مجتمعة :


(أ*) يمكن قياس قيمة الإيراد بدقة.


(ب*) أنه من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المتعلقة بالمعاملة للمنشأة .


(ج) أنه يمكن القياس الدقيق لدرجة إتمام العملية فى تاريخ الميزانية.


(د) أنه يمكن القياس الدقيق للتكاليف التى تم تكبدها فى العملية وكذلك التكاليف اللازمة لإتمامها .








20- غالباً ما يطلق على طريقة الاعتراف بالإيراد إلى المدى الذى تم تنفيذه من المعاملة اسم "طريقة نسبة الإتمام" وبموجب هذه الطريقة يتم الاعتراف بالإيراد خلال الفترات المحاسبية التى يتم تأدية الخدمة خلالها ، ويوفر الاعتراف بالإيراد بهذه الطريقة معلومات مفيدة عن مدى تقديم الخدمة ومستوى الأداء خلال الفترة ، ويتطلب المعيار المحاسبى المصرى الخاص بعقود الإنشاءات الاعتراف بالإيراد باستخدام هذه الطريقة ، وبصفة عامة يتم تطبيق متطلبات هذا المعيار على الاعتراف بالإيراد والمصروفات المتعلقة به و الخاصة بالمعاملات التى تتضمن تأدية خدمات.





21- لا يعترف بالإيراد إلا إذا كان من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المتعلقة بالمعاملة للمنشأة، فإذا بدت درجة من عدم التأكد عن مدى إمكانية تحصيل مبلغ تم إدراجه فعلاً ضمن الإيراد ، فإن القيمة التى يكون من المتوقع عدم تحصيلها أو القيمة التى أصبح تحصيلها محل شك كبير يجب عدم استبعادها من قيمة الإيراد المعترف به فعلاً و إنما يجب إدراجها ضمن المصروفات.










22- تكون المنشأة قادرة بصفة عامة على عمل تقديرات يعتمد عليها إذا ما قامت بالاتفاق مع الأطراف الأخرى فى المعاملة على الأمور التالية :


(أ*) حقوق كل طرف فيما يتعلق بالخدمات التى يجب تأديتها وتلقيها بمعرفة الأطراف المعنية.


و (ب) المقابل الذى سيتم تبادله.


و (ج) طريقة وشروط السداد


وعادة ما يكون من الضرورى أيضاً للمنشأة أن تمتلك نظاماً داخلياً فعالاً للموازنات المالية و التقارير، وتقوم المنشأة بمراجعة وتعديل الإيراد المقدر كلما تطلب الأمر ذلك فى ضوء ما تم تنفيذه من الخدمة، ولا تعنى الحاجة إلى إجراء التعديل المذكور أن تعتبر المنشأة بالضرورة غير قادرة على تقدير نتائج المعاملة بقيم يعتمد عليها .





23- يمكن تحديد مستوى إتمام المعاملات بأكثر من طريقة و تستخدم المنشأة الطريقة التى تحدد بدرجة مقبولة الخدمة التى تم تأديتها ، وفى ضوء طبيعة الخدمة المؤداة فإن الطرق التى يمكن استخدامها قد تتضمن ما يلى :


(أ*) حصر الأعمال المنفذة.


(ب*) حساب نسبة الخدمات التى تم أداؤها حتى تاريخه إلى إجمالى الخدمات الواجب أداؤها.


(ج*) حساب نسبة التكاليف المتكبدة حتى تاريخه إلى التكاليف الكلية المقدرة للمعاملة و تتضمن التكاليف المتكبدة حتى تاريخه تلك التكاليف التى تعكس الخدمات المؤداة حتى تاريخه فقط ، اما إجمالى التكاليف المقدرة للمعاملة فتتضمن التكاليف التى تعكس الخدمات المؤداة أو التى سيتم تأديتها ، وغالباً فإن الدفعات الدورية والدفعة المقدمة المستلمة لا تعكس قيمة الخدمات المؤداة .





24- لأغراض التطبيق العملى ، عندما يتطلب تأدية الخدمة تنفيذ عدد غير محدد من الأعمال خلال فترة محددة من الوقت فلأغراض التطبيق العملى يتم الاعتراف بالإيراد بطريقة القسط الثابت خلال الفترة المعنية ، إلا إذا توافر الدليل بأن إحدى الطرق الأخرى تعبر بصورة أفضل عن مستوى الإتمام و إذا كان عملاً معيناً هو أهم الأعمال الواجب تنفيذها فإنه يجب تأجيل الاعتراف بالإيراد إلى أن يتم استكمال هذا العمل الهام .





25- إذا كانت المعاملة تشكل تأدية خدمة ولا يمكن تقدير نتائج تنفيذها ، فإنه لا يجب الاعتراف بالإيراد الخاص بها إلا إلى المدى الذى يقابل ذلك الجزء من التكاليف المتكبدة و المتوقع استردادها.





26- خلال المراحل الأولى للمعاملة لا يمكن فى معظم الأحوال تقدير نتائج تنفيذ المعاملة بشكل يعتمد عليه، ومع ذلك يكون من المتوقع بشكل كبير حصول المنشأة على الإيراد الذى يغطى تكاليف التنفيذ المتكبدة.


ولهذا فإنه فى هذه الحالة يتم الاعتراف بالإيراد بقدر التكاليف المتكبدة و المتوقع تغطيتها فقط ، و حيث إن النتائج النهائية للمعاملة لا يمكن توقعها بشكل يعتمد عليه فلا يتم إدراج أرباح عن هذه المرحلة .








27- عندما لا يمكن تقدير نتائج تنفيذ العملية بشكل يعتمد عليه و يكون من غير المحتمل تغطية تكاليف التنفيذ ، فلا يتم الاعتراف بالإيراد الخاص بها وتدرج تكاليف التنفيذ المتكبدة ضمن المصروفات ، وحينما تزول ظروف عدم التأكد التى تمنع تقدير نتائج العملية فيتم الاعتراف بالإيراد فى ضوء ما جاء بالفقرة "19" و ليس ما جاء بالفقرة "25" من هذا المعيار.








العوائد و الإتاوات و توزيعات الأرباح


28- الإيراد الناتج من استخدام الغير لموارد المنشأة و التى ينتج عنها عوائد و إتاوات و توزيعات أرباح يجب الاعتراف به فى ضوء ما جاء بالفقرة "29" إذا توافر الشرطان التاليان :


(أ*) يكون من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المصاحبة للمعاملة إلى المنشأة.


(ب*) يمكن قياس الإيراد بشكل يعتمد عليه.





29- يجب الاعتراف بالإيراد وفقاً للأسس التالية :


(أ*)العوائد – على أساس نسبة زمنية أخذاً فى الاعتبار معدل العائد المستهدف على الأصل كما هو موضح بمعيار المحاسبة المصرى رقم (26) فقرة "9" و"د ت 5" ، "د ت 8".


(ب*) الإتاوات - على أساس مبدأ الاستحقاق و طبقاً لشروط الاتفاق .


(ج*) توزيعات الأرباح – يتم الاعتراف بها حينما يصدر الحق لحاملى الأسهم فى تحصيل مبالغ هذه التوزيعات .





30- ملغاة





31-عند اقتناء استثمار يدر عائداً وتكون هناك عوائد مستحقة لم تحصل عن هذا الاستثمار قبل تاريخ الاقتناء . فإنه يتم توزيع العوائد المستلمة بعد الاقتناء على الفترات المستحقة عنها قبل وبعد تاريخ الاقتناء، ويدرج ضمن الإيراد ذلك الجزء من العائد الخاص بالفترة التالية لتاريخ الاقتناء فقط ، وحينما يتقرر توزيع أرباح على الاستثمارات التى يتم المحاسبة عنها بطريقة حقوق الملكية وذلك من الأرباح المحققة قبل تاريخ اقتنائها، فإنه يتم خصم هذه التوزيعات من تكلفة اقتناء الاستثمارات ، و إذا كانت هناك صعوبة فى تحديد نصيب الفترات المعنية بالتوزيعات – فيما عدا استخدام الأساس العشوائى – فإنه يتم الاعتراف بالتوزيعات كإيراد إلا إذا كانت التوزيعات تمثل بوضوح استرداداً لجزء من تكلفة اقتناء الاستثمارات فى حقوق الملكية .





32-تستحق الإتاوات طبقاً لشروط الاتفاق الخاص بها ويتم الاعتراف بها عادة طبقاً لهذا الأساس إلا إذا تبين تبعاً لطبيعة المعاملة أنه من المناسب الاعتراف طبقاً لأسس أخرى مناسبة ومنطقية.













33- لا يتم الاعتراف بالإيراد إلا إذا كان من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المصاحبة للمعاملة للمنشأة ، فإذا تولد شك عن مدى إمكانية تحصيل مبلغ أدرج فعلاً بالإيراد فيجب إدراج ذلك المبلغ غير القابل للتحصيل أو الذى أصبح تحصيله محل شك كبير ضمن المصروفات و عدم استبعاده من قيمة الإيرادات .





الإفصاح


34- يجب أن تفصح المنشأة عن الآتى :


(أ*) السياسات المحاسبية المتبعة للاعتراف بالإيراد بما يتضمن الطريقة المستخدمة لتحديد مستوى الإتمام للعمليات التى تشمل تأدية خدمات .


(ب*) توزيع الإيراد المعترف به خلال الفترة على العناصر الأساسية المكونة له بما يتضمن الإيراد الناتج عما يلى :


- بيع سلع


- تأدية خدمات


- العوائد


- الإتاوات


- توزيع الأرباح


(ج*) قيمة الإيرادات الناتجة عن تبادل السلع والخدمات والمدرجة ضمن كل مجموعة من مجموعات الإيراد الهامة.





35-يجب على المنشأة الإفصاح عن الأرباح و الخسائر المحتملة وذلك فى ضوء معيار المحاسبة المصرى رقم (28) الخاص بالمخصصات والأصول والإلتزامات المحتملة، وقد تنشأ الأرباح والخسائر المحتملة من بعض البنود مثل تكاليف فترة الضمان أو المطالبات أو الغرامات أو الخسائر المحتملة .